2 Afs 177/2016 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 177/2016- 14 - text 2 Afs 177/2016 - 18 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: CA Tech s.r.o., se sídlem Štítného 253, Kamenice nad Lipou, zastoupený Mgr. Janem Cimbůrkem, advokátem se sídlem Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 9. 2013, č. j. 21149/13/5000-14101-709494 a č. j. 21150/13/5000-14101-709494, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 5. 2016, č. j. 29 Af 76/2013 – 87, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Rozhodnutí krajského soudu [1] Rozsudkem ze dne 10. 5. 2016, č. j. 29 Af 76/2013 – 87, vyhověl Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) žalobě, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 9. 2013, č. j. 21149/13/5000-14101-709494 a č. j. 21150/13/5000-14101-709494, kterými bylo zamítnuto odvolání žalobce a byly potvrzeny platební výměry Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Pelhřimově (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 1. 2013, č. j. 103734/13/2910-24801-303959 a č. j. 103901/13/2910-24801-303959. Těmito platebními výměry správce daně žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009 a 2010 ve výši 199 545 Kč a 255 885 Kč, zároveň byla žalobci uložena povinnost uhradit penále ve výši 39 909 Kč a 51 177 Kč. [2] V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že správce daně provedl u žalobce daňovou kontrolu. Správce daně kontroloval za období od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010 především sražené zálohy, správnost jejich odvodu a správnost ročního zúčtování záloh za rok 2009. Zjistil, že se žalobce, jako plátce daně, zabýval zprostředkováním zaměstnání občanům České republiky, Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru na území České republiky, a to na základě povolení Ministerstva práce a sociálních věcí, č. j. 2009/88077-422/2, přičemž vyplácel poplatníkům cestovní náhrady. Správce daně však takto vyplácená plnění nepovažoval za cestovní náhrady vyplacené podle zákona č. 262/2006 Sb. zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), a proto je nebylo možno zahrnout mezi příjmy podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Jelikož žalobce nesrazil z vyplaceného plnění (jako příjmů ze závislé činnosti) zálohy na daň, stanovil tyto zálohy správce daně a zjištění uvedl ve zprávě o daňové kontrole. Na tomto základě byla žalobci platebním výměrem předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2009 a 2010 a současně sděleno i penále. [3] Žalovaný v napadeném rozhodnutí přisvědčil žalobci v tom, že místo výkonu práce bylo v pracovní smlouvě sjednáno na adrese sídla žalobce (agentury práce), avšak dále uvedl, že nezbytnou součástí pracovní smlouvy je příloha – pokyn žalobce k dočasnému přidělení zaměstnance uživateli, kterým byly upřesněny pracovní podmínky zaměstnance a bylo jím stanoveno nové místo výkonu práce u uživatele. V ostatním žalovaný potvrdil rozhodnutí správce daně. Skutková zjištění pak správní orgány kvalifikovaly podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), kdy vycházely ze skutečného obsahu právního jednání a přisvědčily tomu, že pravidelné pracoviště poplatníků se nachází u uživatele. Poplatníci proto nebyli v návaznosti na § 42 zákoníku práce vysíláni žalobcem na pracovní cestu a nenáležely jim náhrady cestovních výdajů. [4] S těmito právními závěry se krajský soud neztotožnil. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že pracovní smlouva uzavřená mezi žalobcem (agenturou práce) a poplatníkem obsahovala veškeré zákonem stanovené podstatné obsahové náležitosti, tedy druh práce, místo výkonu práce a den nástupu do práce. Sjednané místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být práce vykonávána, jsou významná tím, že určují rozsah dispozičního oprávnění zaměstnavatele z hlediska možnosti požadovat výkon práce v místě výkonu práce. Místo výkonu práce může být sjednáno alternativně. Lze tedy sjednat i více míst výkonu práce nebo sjednat místo výkonu práce tak široce, že je jím např. území České republiky. Aby nedocházelo k obcházení zákonných ustanovení o cestovních náhradách poskytovaných zaměstnancům, upravuje zákoník práce v § 34a rovněž požadavek na určení pravidelného pracoviště pro účely cestovních náhrad. Z dikce tohoto ustanovení plyne, že není-li v pracovní smlouvě sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě. Krajský soud uvedl, že v posuzovaném případě je to adresa sídla žalobce jako místo výkonu práce, protože pravidelné pracoviště sjednáno nebylo. [5] Krajský soud se následně zabýval změnou pracovní smlouvy, kdy konstatoval, že pracovní smlouva je dvoustranné právní ujednání, které nelze jednostranně měnit. Dle žalovaného měl pokyn k přidělení zaměstnance uživateli, který tvořil přílohu k pracovní smlouvě, změnit obsah pracovní smlouvy co do místa výkonu práce. Žalovaný konkrétně uvedl, že pracovní smlouva odkazuje na přílohu – pokyn k dočasnému přidělení, a také na platební výměr, které mají blíže vymezovat pracovní podmínky, přičemž v době podpisu pracovní smlouvy byli poplatníci s obsahem přílohy seznámeni a podpisem pracovní smlouvy souhlasili se stanovením nového místa výkonu práce dle uživatele. Z toho správce daně i žalovaný dovodili, že místo výkonu práce poplatníka je u uživatele, a nikoliv u žalobce. Správce daně a žalovaný z uvedeného závěru dále dovozovali, že nedocházelo k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce ve smyslu pracovní cesty podle § 42 odst. 1 zákoníku práce, a poplatníkům proto nenáležely náhrady cestovních výdajů. Provedená zjištění správní orgány podřadily pod § 8 odst. 3 daňového řádu s tím, že vycházely ze skutečného obsahu právního jednání. Krajský soud k tomuto uvedl, že pro tento závěr nezískaly správní orgány dostatečné podklady. Dostatečně nezdůvodnily a argumentačně nepodložily aplikaci § 8 odst. 3 daňového řádu na daný případ. [6] Dále krajský soud uvedl, že dle současné právní úpravy agentura práce přiděluje konkrétního zaměstnance k dočasnému výkonu práce u konkrétního uživatele jednostranným písemným pokynem. Pokynem o dočasném přidělení zaměstnance uživateli podle § 309 odst. 2 zákoníku práce však nedochází ke změně pracovního poměru ve smyslu § 40 a násl. zákoníku práce, nýbrž lze uvažovat o využití institutu pracovní cesty. Pracovní cestou se podle § 42 odst. 1 zákoníku práce rozumí časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce; zaměstnavatel může zaměstnance vyslat na pracovní cestu jen na základě dohody s ním. V nyní posuzované věci bylo dle krajského soudu posledně citované zákonné ustanovení naplněno. Souhlas s vysláním na pracovní cestu poplatník vyslovil již v pracovní smlouvě, kterou řádně podepsal. Za této situace mu pak při vyslání na pracovní cestu vznikl nárok na cestovní náhrady. [7] Krajský soud své závěry shrnul tak, že z právní úpravy vyplývá, že místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě s agenturním zaměstnancem nemá nijak odlišný právní režim od místa výkonu práce sjednaného v jiných pracovních smlouvách. Pro obsah pracovní smlouvy agenturního zaměstnance v tomto směru nevyplývá ze zákona jakékoliv omezení. Omezeno není ani vyslání na pracovní cestu, vyslovil-li zaměstnanec s tímto souhlas. Pokud měl správce daně pochybnosti o skutečném obsahu právních jednání, měl za účelem jejich zpochybnění provést hlubší zjištění a rozsáhlejší dokazování tak, aby své závěry mohl mít argumentačně podloženy. Přeložená argumentace žalovaného k aplikaci § 8 odst. 3 daňového řádu byla nedostatečná. Mělli žalovaný za to, že tímto úkonem byl zakrýván jiný skutečný úkon nebo rozhodné skutečnosti, byl povinen přezkoumatelným způsobem uvést nejen skutečný zakrývaný stav, ale především úvahy, které jej k takovému závěru vedly, včetně důkazů a jejich vyhodnocení, o které svá zjištění opírá. V tomto ohledu leželo důkazní břemeno na správci daně. Krajský soud proto zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. II. Kasační stížnost žalovaného [8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [9] Stěžovatel zastává názor, že žalobce, jako agentura práce, vyplácel poplatníkům cestovní náhrady, které však nebylo možné považovat za cestovní náhrady podle zákoníku práce, a pr