4 Afs 137/2016 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 137/2016- 43 - text 4 Afs 137/2016 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: Kasia vera s.r.o., se sídlem Nádražní 1202, Říčany u Prahy, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 24. 5. 2016, č. j. 48 Af 4/2014 - 42, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24. 5. 2016, č. j. 48 Af 4/2014 - 42, s e z r u š u j e . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 4. 2014, č. j. 9583/14/5000-14204-703000, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. V řízeních o kasační stížnosti a o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 4. 2014, č. j. 9583/14/5000-14204-703000, j e žalovaný p o v i n e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 28.570 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 16. 4. 2014, č. j. 9583/14/5000-14204-703000, žalovaný na základě odvolání žalobkyně výrokem I. změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 26. 4. 2013, č. j. 1530706/13/2122-14200-204485, tak, že zvýšil doměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 z částky 5.685.120 Kč na částku 5.927.460 Kč a zvýšil penále z dodatečně doměřené daně z částky 1.137.024 Kč na částku 1.185.492 Kč. Finanční úřad pro Středočeský kraj přitom uvedeným rozhodnutím již dříve, podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, částečně vyhověl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Říčanech ze dne 20. 11. 2012, č. j. 217023/12/059912204308, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období ode dne 1. 1. 2008 do dne 31. 12. 2008. Výrokem II. napadeného rozhodnutí žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 26. 4. 2013, č. j. 1530713/13/2122-14200-204485, tak, že snížil doměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 z částky 1.036.400 Kč na částku 805.800 Kč a snížil penále z takto doměřené daně z částky 207.280 Kč na částku 161.160 Kč. Finanční úřad pro Středočeský kraj přitom uvedeným rozhodnutím již dříve, podle § 113 odst. 1 písm. b) daňového řádu částečně vyhověl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Říčanech ze dne 20. 11. 2012, č. j. 217024/12/059912204308, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období ode dne 1. 1. 2009 do dne 31. 12. 2009. Důvodem pro doměření daně bylo zvýšení základu daně o neuhrazené závazky žalobkyně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2009 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný uvedl, že u žalobkyně proběhla kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 2008 a 2009, během níž bylo zjištěno, že k poslednímu dni těchto zdaňovacích období žalobkyně evidovala závazky po splatnosti déle než 36 měsíců nebo promlčené závazky (dále také „polhůtní závazky“), u nichž měla žalobkyně postupovat v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů. Tyto závazky vznikly z titulu pořízení zboží, hmotného majetku či nájmu nebytových prostor. Věřitelem ve všech případech jsou spojené osoby, tedy Ing. Šulc a Ing. Formánek, kteří jsou od založení dosud jednateli a společníky žalobkyně. Žalobkyně k těmto závazkům uzavřela se svými společníky Dohodu o splatnosti veškerých závazků/pohledávek ze dne 1. 4. 2005, podle které závazky vzniklé z titulu všech nájemních smluv uzavřených se společníky budou splatné ke dni 31. 12. 2020, případně k datu ukončení ekonomické činnosti žalobkyně, bude-li předcházet dni 31. 12. 2020, případně k datu ukončení činnosti toho kterého společníka ve společnosti, bude-li toto datum předcházet dni 31. 12. 2020, přičemž ve výjimečných případech, dohodnou-li se společníci, je možné vyplatit na nájemném ročně nejvýše 500.000 Kč s tím, že výše uvedené ujednání touto výplatou nepozbývá platnosti. Dále žalobkyně uzavřela s věřitelem Ing. Šulcem Dohodu o prodloužení splatnosti faktur ze dne 31. 12. 2008 ve vztahu k fakturám v celkové hodnotě 18.604.288,10 Kč, v níž se dohodli na odložení splatnosti těchto faktur do 31. 12. 2020, přičemž jejich původní splatnost nastala v průběhu roku 1999 a 2000. Správce daně tyto transakce označil jako formálně právní, záměrně zachovávané, jejímž skutečným obsahem je odložení daňové povinnosti dodavatelů, kteří jsou spojenými osobami a současně osobami samostatně výdělečně činnými. Prodloužením splatnosti předmětných závazků na rok 2020 pak tito dodavatelé v podstatě přenechávají poskytnutá plnění spojené osobě za nulovou hodnotu, přičemž v těchto dohodách nebyl uveden žádný ekonomický důvod pro takové počínání. Správce daně proto konstatoval, že se jedná o obcházení zákona, případně zneužití práva s cílem oddálit u věřitelů povinnost zaplacení daně z příjmů fyzických osob z dosud neuhrazených pohledávek při získání výhody v podobě nižší sazby daně v budoucnu a u dlužníka s cílem vyhnout se povinnosti zvýšit základ daně o neuhrazené závazky více než 36 měsíců po splatnosti při ponechání jejich daňové účinnosti. Žalovaný vyšel z toho, že ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů je nutné aplikovat již pro zdaňovací období roku 2008, pokud byly splněny tam uvedené podmínky, tedy šlo o závazky, u nichž promlčení nebo stanovená 36 měsíční lhůta od splatnosti uplynuly v roce 2008, případně i o starší závazky, u kterých již tato lhůta uplynula v předchozích letech. Nelze tedy zvyšovat výsledek hospodaření v libovolném zdaňovacím období, ale pouze v tom, v němž zákon tuto povinnost jednoznačně ukládá. Žalovaný konstatoval, že u závazků, u nichž byly následně uzavřeny dohody o prodloužení splatnosti, mělo dojít ke zvýšení výsledku hospodaření příslušného roku, v němž byly splněny podmínky uvedené v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů. K dohodě o prodloužení splatnosti z roku 2005 žalovaný zdůraznil, že na jejím základě došlo k prodloužení splatnosti u některých závazků o více než 20 let, přičemž obdobné dohody s nezávislými subjekty nebyly žalobkyní uzavírány, zvláště když se jednalo o promlčené závazky. Věřitele je přitom nutné chápat jako osoby spojené vůči žalobkyni. Dohoda o prodloužení splatnosti z roku 2005 tedy neodpovídá ekonomicky racionálním důvodům, které sledují nezávislé subjekty. V konečném důsledku postup provedený žalobkyní umožnil věřitelům nezahrnout do základu daně příjmy z pronájmu, ačkoli žalobkyně, coby nájemkyně, svůj základ daně každoročně snižovala o sjednané nájemné. Nereálná je rovněž představa, že by zákonodárce zamýšlel extrémně dlouhodobé odkládání daňové povinnosti na straně věřitele tak, jak se stalo v dané věci. Takový postup totiž není v souladu s principy v běžných obchodních vztazích uzavřených mezi nezávislými osobami. Uzavřením Dohody o prodloužení splatnosti z roku 2005 získali společníci výhodu v podobě nižší sazby daně v důsledku změny daňové sazby v budoucnu a žalobkyně získala výhodu v podobě snížení základu daně z příjmů a stanovení nižší daně, ačkoli nájem neuhradila. Takovou transakci žalovaný hodnotí jako zneužití práva, i když se jedná o dohodu z roku 2005, neboť ve svém důsledku vylučuje aplikaci nové právní úpravy obsažené v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona o daních z příjmů. Žalovaný odkázal na závěry judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu a uvedl, že předmětnou dohodou její účastníci sice deklarovali odložení splatnosti závazků z titulu uzavřených nájemních smluv, jejím výsledkem však bylo získání daňové výhody. U věřitelů se jednalo o nižší sazbu daně v důsledku změny daňové sazby v budoucnu a u žalobkyně o nehrazení nájemného, které však uplatnila v daňově účinných nákladech, čímž získala prospěch v podobě snížení základu daně z příjmů. Po roce 2008, kdy vstoupil zákon č. 261/2007 Sb. v účinnost, se žalobkyně v důsledku zneužití práva uzavřením dohody o prodloužení splatnosti z roku 2005 vyhnula povinnosti zdanit polhůtní závazky. Hlavním účelem této dohody bylo získání daňového zvýhodnění, neboť platby závazků fyzickým osobám (společníkům a jednatelům) nelze směšovat či zaměňovat s jejich osobní spotřebou. Peněžní prostředky, které fyzická osoba získá při úhradách svých pohledávek, může sice použít pro svou osobní spotřebu, ale teprve poté, co tyto příjmy zdaní, což se v daném případě nestalo. Fyzické osoby přitom mohou následně ze svých zdaněných příjmů poskytnout žalobkyni půjčku pro rozvoj jejího podnikání. Bylo přitom zjištěno,