1 Afs 217/2017 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 217/2017- 34 - text pokračování 1 Afs 217/2017 - 37 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: MRB Sazovice, spol. s r. o., se sídlem Sazovice 191, Sazovice, zastoupený Mgr. Filipem Němcem, advokátem se sídlem Václavské náměstí 808/66, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v jeho vyrozumění ze dne 9. 6. 2015, č. j. 17895/15/5100-41451-711647, jímž posoudil žádost žalobce ze dne 10. 4. 2015, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 3. 2017, č. j. 29 A 124/2015 – 109, t a k t o : I. Kasační stížnost se z a m í t á. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Rozsudkem ze dne 7. 3. 2017, č. j. 29 A 124/2015 – 109, Krajský soud v Brně zamítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v jeho vyrozumění ze dne 9. 6. 2015, č. j. 17895/15/5100-41451-711647, jímž posoudil žádost žalobce ze dne 10. 4. 2015. Touto žádostí se žalobce na žalovaném domáhal prošetření způsobu vyřízení stížností, které žalobce podal u finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“). Žalovaný citovanou žádost shora označeným rozhodnutím posoudil jako nedůvodnou. [2] Žalobce podal ke správci daně celkem pět stížností (správci daně doručeny ve dnech 3. 2., 5. 2., 16. 2. a 26. 3. 2015), jejichž obsahem byl zejména nesouhlas žalobce s tím, jak se správce daně v průběhu projednávání výsledku daňové kontroly vypořádal s navrženými důkazy a argumentací stěžovatele. Správce daně tak žalobci dle jeho názoru odepřel provést zhodnocení důkazů a odepřel projednání kontrolního zjištění, resp. zprávy o daňové kontrole. Žalobce rovněž namítl, že se správce daně v průběhu daňové kontroly nevypořádal s námitkou neslučitelnosti postupu správce daně s přímo účinným právem EU. Dále žalobce namítal nezákonnost předvolání na jednání, nesprávnost postupu správce daně spočívající v nereagování na návrhy termínů ústního jednání a neřízení se právním názorem žalovaného vyjádřeným ve vyrozumění č. j. 889/15/5100-41457-711503 ze dne 14. 1. 2015. [3] Správce daně uvedené stížnosti prošetřil a žalobce o výsledku šetření vyrozuměl písemností ze dne 2. 4. 2015, č. j. 713282/15/3301-61562-703312, kterou posoudil stížnost doručenou dne 26. 3. 2015 jako nedůvodnou. Téhož dne vyrozuměl správce daně žalobce písemností č. j. 482838/15/3301-61562-703312, o tom, že zbývající stížnosti (učiněné, resp. doručené. 3. 2., 5. 2., a 16. 2. 2015) posoudil jako částečně nedůvodné a částečně nepřípustné. Závěr o nepřípustnosti stížností v některých námitkách správce daně odůvodnil tím, že námitky směřovaly k dokazování a daňový řád poskytuje jiný prostředek ochrany, nebyla tak zachována subsidiarita stížnosti dle § 216 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. [4] Dne 10. 4. 2015 byla žalovanému doručena žádost žalobce o prošetření způsobu vyřízení stížností podaných proti postupu správce daně při daňové kontrole. Žalobce v žádosti označil toto vyřízení učiněné výše označenými písemnostmi ze dne 2. 4. 2015 za nesprávné a požádal o jeho přešetření. Zároveň namítl, že správce daně byl dle jeho názoru povinen řešit podanou námitku neslučitelnosti již na svém stupni. [5] Žalovaný prošetřil způsob vyřízení žádosti správcem daně, a o výsledku svého šetření vyrozuměl žalobce písemností ze dne 9. 6. 2015, ve které vyhodnotil žádost žalobce ze dne 10. 4. 2015 jako nedůvodnou. Shrnul, že předmětem prošetření a zároveň jedinou námitkou stěžovatele v žádosti o prošetření byl způsob, jakým se správce daně vypořádal s námitkou žalobce, že postup správce daně byl neslučitelný s právem EU. V rámci prošetření tak žalovaný zkoumal, zda byl správce daně oprávněn předmětnou námitku posoudit jako nepřípustnou. Správce daně je povinen před věcným zkoumáním stížnostních námitek posoudit, zda předmětné podání naplňuje všechny definiční znaky řádně podané stížnosti dle § 261 odst. 1 daňového řádu, kterými jsou: 1) podání stížnosti osobou k tomu oprávněnou, 2) směřování stížnost proti nevhodnému chování úředních osob správce daně nebo proti postupu správce daně a 3) daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany. Žalovaný konstatoval, že správce daně správně vyhodnotil stížnosti v části jako nepřípustné, neboť nebyly naplněny definiční znaky řádně podané stížnosti, konkrétně daňový řád poskytoval jinou možnost ochrany (odvolání), a stížnost tedy nebylo možno použít. II. Řízení před krajským soudem [6] Proti vyrozumění žalovaného brojil žalobce žalobou dle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tedy žalobou na ochranu proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu, ve které uvedl, že se žalovaný posouzením jeho žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti jako nedůvodné dopustil nezákonného zásahu do práv žalobce. Konstatoval, že námitka neslučitelnosti byla podána ve formě stížnosti dle § 261 daňového řádu. Pokud ji správce daně do ukončení daňové kontroly nevyřídil, porušil § 261 odst. 4 daňového řádu, podle kterého mají být stížnosti podané v průběhu daňové kontroly vyřízeny před jejím ukončením. Žalobce nesouhlasil s tím, že by se touto problematikou měl zabývat až odvolací správní orgán, protože tento postup by byl v rozporu s přímo účinným právem EU (zásadou přímého účinku a zásadou jednotné aplikace) i s principem dvojinstančnosti daňového řízení. [7] Žalobce zdůraznil, že ostatní námitky podané ve stížnostech nejsou předmětem žaloby. Předmětem žaloby tak byla učiněna pouze námitka neslučitelnosti, a její vyhodnocení žalovaným jako nepřípustné s tím, že směřuje k dokazování. Žalobce napadl výklad správních orgánů, že proti nesprávnému postupu správce daně v průběhu daňové kontroly, je-li namítána nesprávnost při dokazování, není možno podat stížnost dle § 261 daňového řádu, jako nesprávný. Jiný prostředek ochrany dle žalobce právo neposkytuje. Správce daně tedy dle žalobce pochybil, a žalovaný se dopustil nezákonného zásahu tím, že nezajistil nápravu. [8] Krajský soud shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. Předestřel, že posouzení, zda úkon správního orgánu může být pojmově nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením, je otázkou důvodnosti žaloby (součástí rozhodnutí ve věci samé), nikoli otázkou existence podmínek řízení ve smyslu § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Napadeným vyrozuměním o prošetření nebyl žalobce přímo zkrácen na svých právech. Tímto přípisem žalovaný pouze reagoval na žalobcovo podání – žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu. Zmíněným vyrozuměním žalovaný neuložil žalobci žádné povinnosti, ani neomezil jeho práva, současně nelze hovořit o jeho nečinnosti. Právní postavení žalobce v důsledku předmětného vyrozumění nedoznalo žádné změny. [9] V daném případě žalobcova stížnost dle § 261 daňového řádu směřovala proti postupu správce daně při dokazování, konkrétně při hodnocení důkazů (včetně neprovedení některých žalobcem navrhovaných důkazů). Krajský soud konstatoval, že správce daně zcela po právu shledal takovou stížnost nepřípustnou (pro nesoulad s podmínkami stanovenými v § 261 odst. 1 daňového řádu k jejímu uplatnění). Stejně tak následný postup žalovaného, který posoudil žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti jako nedůvodnou, byl v souladu s právními předpisy. [10] Krajský soud shledal, že předmětnou stížností žalobce napadl totožný postup správce daně jako v podaných vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění. Z uvedeného je mimo pochybnost zřejmé, že v době podání stížnosti byl žalobce nejen seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, ale měl také možnost se k němu vyjádřit (vyjadřoval se opakovaně). Námitky uplatňované žalobcem ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění následně musí naleznout svůj odraz ve zprávě o daňové kontrole, která pak představuje odůvodnění samotného rozhodnutí o stanovení daně (odůvodnění platebního výměru). Proti takovému rozhodnutí je pak jednoznačně možno brojit odvoláním, v jehož rámci lze uplatnit mimo jiné i námitky, že se správce daně dostatečně nevypořádal s tvrzeními daňového subjektu, uváděnými ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Správcem daně konstatovaná nepřípustnost nyní projednávané stížnosti vyplývala nejen z důvodu možnosti podat odvolání (tj. nesplnění podmínky neexistence jiného opravného prostředku), ale i z toho důvodu, že směřovala proti hodnocení důkazů a provádění dokazování v rámci daňové kontroly (obdoba námitek žalobce uplatňovaných v jeho vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění). [11]