10 Afs 142/2016 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 142/2016- 40 - text 10 Afs 142/2016 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní žalobce: Ing. V. N., zast. Mgr. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Přerov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2014, čj. 17973/14/5000-14102-702767, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, čj. 65 Af 32/2014-90, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, čj. 65 Af 32/2014-90, s e r u š í . II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2014, čj. 17973/14/5000-14102-702767, s e r u š í a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 25 022 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Vlastimila Němce, advokáta. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj vydal dne 18. 12. 2013 dodatečný platební výměr, jímž žalobci doměřil za zdaňovací období roku 2009 daň z příjmů fyzických osob ve výši 543 855 Kč a současně mu uložil zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 108 771 Kč. Odvolání žalobce žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl. [3] Podstatu sporu krajský soud spatřoval v otázce, zda došlo k převodu předmětných akcií na základě komisionářské smlouvy a tudíž žalobce neměl z transakce žádný zisk, anebo zda došlo k převodu akcií pouze na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Krajský soud na uvedenou otázkou odpověděl druhou z obou možností – žalobce cenné papíry na společnost EUROFARMS 2008, s.r.o. (dále jen „EUROFARMS“; podle obchodního rejstříku byla původní obchodní firma dne 29. 4. 2015 změněna na Spearhead Czech s.r.o.), převedl na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Komisionářská smlouva je neplatná, neboť je v rozporu s pojmovými znaky, kterými je tento typ smlouvy vymezen. Konkrétně nebyl naplněn znak jednání komisionáře vlastním jménem, avšak na účet komitenta. V dané věci totiž akcie nabyl nejdříve žalobce na svůj účet a následně své vlastnické právo k akciím převedl na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů na komitenta. Žalobce tak převáděl akcie jako vlastník, nebyl pouhým obstaravatelem. [4] Výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení považoval krajský soud za dostatečně konkrétní. Výslech navrženého svědka podle krajského soudu nebyl potřebný, neboť nemohl prokázat správními orgány dokazovanou skutečnost – rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé převáděné akcie. Okolnosti, o kterých mohl svědčit (uzavření komisionářské smlouvy), přitom sporné nebyly. Ohledně nemožnosti žalobce vyjádřit se k prováděným důkazům krajský soud uvedl, že práva výslechu osob, s nimiž bylo jednáno při místním šetření, se žalobce nikdy nedomáhal. Se závěry místního šetření byl žalobce seznámen při nahlédnutí do spisu, není proto zřejmé, k jakým důkazům měl správce daně znemožnit žalobci se vyjádřit. [5] Ohledně námitky porušení § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, krajský soud uvedl, že správce daně postupoval nikoliv podle tohoto ustanovení, ale podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení žalobce vyzval, aby podal dodatečné daňové tvrzení, neboť důvodně předpokládal, že bude daň doměřena. Jelikož žalobce této výzvě nevyhověl a dodatečné daňové přiznání nepodal, doměřil správce daně daň podle pomůcek, jak mu umožňuje předmětné ustanovení. Ustanovení § 89 daňového řádu se naproti tomu aplikuje na případy, kdy je řádné či dodatečné daňové tvrzení podáno a správce daně má konkrétní pochybnosti o jeho správnosti. Tato situace však nenastala. [6] Ohledně námitky listin absentujících v době vydání platebního výměru ve správním spise krajský soud uvedl, že žalobce nahlížel do správního spisu před vydáním rozhodnutí žalovaného o odvolání. V této době tam již všechny listiny byly. To krajský soud vzhledem k jednotnosti řízení v prvním a druhém stupni považoval za dostatečně. Žalobce měl možnost se k listinám vyjádřit. II. Kasační stížnost [7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, co do obsahu opřenou o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. [8] Stěžovatel nesouhlasil s tím, že předmětná komisionářská smlouva je neplatná a že převod akcií na společnost EUROFARMS provedl pouze na základě smlouvy o převodu cenných papírů. Vlastnictví akcií komisionářem není vyloučeno. Podle stěžovatele byl totiž § 32 odst. 2 zákona o cenných papírech (zákon č. 591/1992 Sb.) dispozitivní a lze si tedy přechod vlastnického práva k akciím sjednat jinak. Komisionářská smlouva se podpůrně řídila obchodním zákoníkem (zákon č. 513/1991 Sb.) přičemž ten výslovně vyjmenovává, která z ustanovení jsou kogentní. Ustanovení § 577 obchodního zákoníku o komisionářské smlouvě mezi nimi není. Nelze tedy souhlasit s tím, že smlouva mezi stěžovatelem a společností EUROFARMS nenaplňuje pojmové znaky komisionářské smlouvy. [9] Krajský soud se podle stěžovatele měl rovněž zabývat tím, zda nelze případně neplatná ujednání v komisionářské smlouvě ohledně převodu vlastnického práva oddělit od ostatních platných ujednání. Komisionářská smlouva by tak byla neplatná pouze z části. Touto možností se krajský soud vůbec nezabýval. Pokud by tomu tak bylo, k převodu vlastnického práva ze stěžovatele na společnost EUROFARMS došlo již okamžikem předání předmětných akcií stěžovateli. Stěžovateli tak z prodeje cenných papírů žádný zisk nevznikl, neboť akcie by byly převedeny na komitenta nikoliv na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů, ale na základě řádně uzavřené komisionářské smlouvy, byť v části odchylující se od zákona o cenných papírech neplatně, nicméně v dalších částech smlouvy platně naplňující veškeré pojmové znaky komisionářské smlouvy podle zákona o cenných papírech. V takovém případě by se kupní cena za akcie specifikované ve smlouvě o úplatném převodu cenných papírů vztahovala pouze na akcie nezahrnuté v komisionářské smlouvě. Cena za tyto akcie byla platně sjednána již v komisionářské smlouvě a podle této ceny následně také byly akcie převedeny do vlastnictví společnosti EUROFARMS. Příjem za tyto akcie tak byl od daně osvobozen. Žádný právní předpis nebrání, aby si smluvní strany sjednaly kupní cenu odlišně od jiných akcií a aby tak učinily v jiném dokumentu. [10] I pokud by uzavřená smlouva nenaplňovala pojmové znaky komisionářské smlouvy, měl se krajský soud zabývat tím, zda se podle obsahu nejedná o nepojmenovanou smlouvu, či o smlouvu o smlouvě budoucí. [11] Krajský soud navíc jednotlivé smluvní dokumenty nevnímal v jejich vzájemné provázanosti. Společnost EUROFARMS měla zájem o nákup minimálně 95 % (tento cíl byl deklarován v prohlášení ze dne 20. 1. 2009) akcií společnosti SALIX MORAVA a.s. (dále jen „SALIX“). Proto byla uzavřena komisionářská smlouva, podle které měl stěžovatel nakoupit akcie společnosti SALIX vlastním jménem na účet společnosti EUROFARMS. Sám stěžovatel byl významným akcionářem společnosti SALIX. Bylo zřejmé, že pokud by se společnost EUROFARMS sama pokoušela akcie společnosti SALIX od drobných akcionářů nakoupit, buď by se to nepodařilo, nebo by jejich cena byla vyšší. S ohledem na to, že nebylo zřejmé, zda se stěžovateli podaří nakoupit tolik akcií, aby celkově společnost EUROFARMS vlastnila 95 % akcií, bylo v komisionářské smlouvě dohodnuto, že vlastnické právo k akciím přejde na komitenta až na základě smlouvy o úplatném převodu akcií. Komisionářská smlouva tak byla uzavřena za účelem ošetření rizika, že by se společnost EUROFARMS stala vlastníkem jen takové části akcií, o kterou neměla zájem. [12] Dalšími námitkami stěžovatel mířil do procesu stanovení daně, který vedl k doměření daně. Žalovaný nepostupoval správně, pokud dospěl k závěru, že stěžovatel nepodal ohledně daně z příjmu z prodeje akcií daňové přiznání, a proto došlo k „doměření daně z moci úřední, na základě důkazů získaných správcem daně“. Takový pojem zákon vůbec nezná. Daň je stanovena buďto dokazováním, nebo podle pomůcek. Podle stěžovatele v projednávaném případě došlo ke stanovení daně podle pomůcek, což ostatně konstatoval i krajský soud. Žalovaný i krajský soud se ovšem nedostatečně zabývali tím, proč nebylo možné stavit daň dokazováním. Pro užití pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky. [13] Stěžovatel od začátku se správcem daně spolupracoval, reagoval na jeho výzvy, předkládal a navrhoval důkazy. Podle judikatury lze pomůcky užít pouze tehdy, pokud daňový subjekt vůbec na výzvy nereaguje a nekomunikuje. Naopak pokud správci da