3 Afs 18/2018

Rozhodnutími Finančního ředitelství v Brně ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8641/12-1102-708855, č. j. 8642/12-1102-708855, a č. j. 8643/12-1102-708855 byla zamítnuta odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu Ivančice ze dne 1. 6. 2011, č. j. 41511/11/294971700870, č. j. 41533/11/294971700870, a č. j. 41534/11/294971700870. V odvolacích řízeních byla žalobkyni za zdaňovací období let 2005, 2006 a 2007 dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob v celkové výši 13 961 232 Kč, dodatečně vyměřena daňová ztráta v celkové výši – 4 370 071 Kč, stanoven nárok na daňový bonus dle § 35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v celkové výši 0 Kč, a žalobkyni bylo předepsáno penále z doměřené daně v celkové výši 1 760 267 Kč a penále z doměřené daňové ztráty v celkové výši 143 926 Kč.

S účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo ke dni 1. 1. 2013 k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního úřadu v Ivančicích se stal Finanční úřad pro Jihomoravský kraj a nástupcem Finančního ředitelství v Brně se stalo Odvolací finanční ředitelství. Pro zjednodušení proto v dalším textu tohoto rozsudku výraz „žalovaný“ označuje jak Finanční ředitelství v Brně, tak Odvolací finanční ředitelství a výraz „správce daně“ Finanční úřad v Ivančicích i Finanční úřad pro Jihomoravský kraj.

Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně žalobou; krajský soud ji rozsudkem ze dne 30. 11. 2017, č. j. 29 Af 102/2012-282, zamítl.

Krajský soud předně neshledal důvodnou námitku porušení práva žalobkyně na zákonného soudce. Uvedl, že předmětná věc byla senátu 29 Af přidělena v souladu s platným rozvrhem práce Krajského soudu v Brně pro rok 2012; není přitom v rozporu se zákonem, pokud je nápad na soudě rozdělován vedoucí soudní kanceláře, neboť tato osoba tak činí v souladu s rozvrhem práce a přidělování napadlých věcí konkrétním soudním oddělením zároveň musí někdo fyzicky dělat.

Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou místní nepříslušnosti Finančního úřadu Brno III, jakožto správce daně provádějícího daňovou kontrolu. Konstatoval, že vzhledem k tomu, že žalobkyně měla dříve sídlo v obvodu jeho působnosti a tento správce daně v okamžiku vydání pověření k provedení daňové kontroly ji už nějakou dobu prováděl, bylo odůvodnění tohoto pověření, dle kterého tento správce daně provede daňovou kontrolu rychleji a hospodárněji, zcela legitimní a dostatečné. Žalobkyně byla nadto o existenci pověření opakovaně informována a bylo jí sděleno, že do něj může nahlédnout. Krajský soud dále poukázal na to, že žalobkyně měla možnost brojit proti způsobu provádění daňové kontroly zásahovou žalobou podle § 82 a násl. soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tento způsob ochrany ovšem nevyužila. S odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, krajský soud rovněž zdůraznil, že žaloba proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s. není procesním nástrojem k přezkumu zákonnosti daňové kontroly jako takové; v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola zkoumána toliko z hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným a dostatečně vypovídajícím a spolehlivým podkladem pro doměření daně. Krajský soud proto uzavřel, že daňová kontrola předmětných zdaňovacích období byla u žalobkyně provedena správcem daně, který k ní byl pověřen obsahově dostatečným aktem žalovaného.

Podle krajského soudu neobstojí ani námitka prekluze práva správce daně stanovit daň. Daňová kontrola byla zahájena dne 10. 12. 2008, z ničeho přitom neplyne, že by správce daně tento úkon učinil pouze za účelem prodloužení běhu prekluzivní lhůty. Při zahájení daňové kontroly správce daně kladl zástupci žalobkyně cílené otázky a vyzval ji k předložení účetních a daňových podkladů a evidencí. V souladu s tehdy účinným § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), měla prekluzivní lhůta uplynout dne 31. 12. 2011. Vzhledem k tomu, že do tohoto data správce daně vydal dodatečné platební výměry, prodloužila se prekluzivní lhůta o další rok, tedy do 31. 12. 2012, a to v souladu s § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Do posledně uvedeného data žalovaný rozhodl o odvoláních žalobou napadenými rozhodnutími; daňová povinnost žalobkyně tak byla v rámci prekluzivní lhůty stanovena pravomocně. Krajský soud dále uvedl, že je vázán nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, ve kterém nebyl shledán rozpor § 264 odst. 4 daňového řádu s ústavním pořádkem. Důvodem, pro který by soud neměl aplikovat § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 daňového řádu, není ani žalobkyní odkazovaný rozsudek Soudního dvora EU ze dne 23. 2. 2006, ve věci C201/04, Belgický stát proti Molenbergnatie NV (dále jen „rozsudek ve věci Molenbergnatie“), neboť se jedná o rozhodnutí dřívější a závěry Ústavního soudu se s ním implicitně vypořádávají. Z citovaného nálezu ani neplyne, že by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodloužení prekluzivní lhůty v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu a ani krajský soud pro takový závěr žádné důvody nenalezl. Na závěru, že v projednávané věci žalovanému před vydáním napadených rozhodnutí neuplynula prekluzivní lhůta, ničeho nemění ani trvání daňového řízení; případným průtahům se ostatně žalobkyně mohla bránit i soudně. V tomto ohledu je však třeba přihlédnout k rozsáhlosti a komplikovanosti celého případu.

Pokud jde o posouzení (ne)uznatelnosti daňových výdajů, krajský soud se ztotožnil s žalovaným, který neuznal za daňově uznatelné výdaje na pořízení obrazů ve zdaňovacím období roku 2005 v celkové výši 1 398 000 Kč. Dle jeho názoru žalovaný správně vyšel z § 25 odst. 1 písm. zb) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a nepochybil ani tím, že aplikoval předpisy upravující autorské právo účinné v době projednávané věci, tj. § 2 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon). Na tom nic nemění skutečnost, že citované ustanovení zákona o daních z příjmů odkazuje v poznámce pod čarou na již neúčinný zákon č. 35/1965 Sb., o dílech literárních, vědeckých a uměleckých (autorský zákon; dále jen „autorský zákon z roku 1965“).

Žalobkyně podle krajského soudu neunesla důkazní břemeno ani ve vztahu k výdajům zdaňovacího období roku 2005 ve výši 800 000 Kč. Tuto částku deklarovala jako platby společnosti G&C Pacific, a. s., za služby ekonomického poradenství ve věci prodeje cenných papírů. Krajský soud uvedl, že žalovaný se zabýval obsahem, časovými a věcnými souvislostmi předmětných fakturovaných plnění, a to i ve vztahu k možným výnosům budoucích zdaňovacích období; akceptoval přitom jeho názor, že podmínky daňové uznatelnosti těchto výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů naplněny nebyly, neboť nebylo prokázáno, že by tyto výdaje měly jakoukoli souvislost s příjmy žalobkyně.

Jako výdaje vynaložené na zajištění, dosažení a udržení příjmů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) nebylo možné uznat ani výdaje ve výši 280 000 Kč, uhrazené ve zdaňovacím období roku 2005 za zprostředkovatelské služby při služební cestě v Japonsku a v Bruneji. Žalobkyně neprokázala, jak se deklarovaný zprostředkovatel, společnost ANDORRA ASSOCIATES LIMITED, měla podílet na zprostředkování činností konaných žalobkyní při předmětné služební cestě. Povinností daňového subjektu je přitom prokázat nejen existenci uzavření předmětné smlouvy, ale i faktické naplnění jejího obsahu.

Krajský soud dal za pravdu žalovanému rovněž v tom, že příjmy žalobkyně z prodeje akcií společnosti G&C Pacific, a. s., nebyly osvobozeny od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Žalovaný vysvětlil, z jakého důvodu neosvědčil listiny doložené později žalobkyní jako důkaz, že došlo k prodeji předmětných akcií či k cesi na společnost PALMER ASSOCIATES CORP. Krajský soud uvedl, že z předložených listin by sice bylo možné formálně dovodit splnění podmínky pro daňové osvobození prodeje akcií ve smyslu citovaného ustanovení, žalobkyní nastíněné prodeje akcií však neodpovídají jednání subjektů při běžných obchodních transakcích. Žalobkyně tedy neprokázala reálnou obchodní podstatu daných transakcí, a to včetně stránky účetní.

Žalovaným nemohl být uznán ani odečet zaplacených úroků z poskytnutého hypotečního úvěru ve zdaňovacích obdobích let 2005 a 2007. Jelikož žalobkyně celou nemovitost, na kterou čerpala hypoteční úvěr, vložila v roce 1999 do obchodního majetku, nebylo možné na odečet zaplacených úroků aplikovat § 15 odst. 3, respektive odst. 7 zákona o daních z příjmů. Námitka žalobkyně, že objekt částečně užívala pro vlastní bydlení, je proto irelevantní. Krajský soud poznamenal, že jakkoli žalovaný v rozhodnutí týkajícím se zdaňovacího období roku 2007 nesprávně odkázal na ustanovení § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tato nepřesnost na zákonnosti tohoto rozhodnutí ničeho nemění. V roce 2005 byla totiž příslušná odčitatelná položka uvedena v § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v roce 2007 byl totožný text tohoto ustanovení přesunut do § 15 odst. 3 téhož zákona. Na správnost jeho aplikace tudíž tato nepřesnost nemohla mít vliv.

Obdobně jako v případě výdajů na pořízení obrazů (viz bod [7]) odůvodnil krajský soud i závěr, že jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nebylo možné uznat výdaje na nákup dekoračních map ve zdaňovacím období roku 2006.

Krajský soud dále shledal jako nedůvodnou námitku, dle které žalovaný rezignoval na svou povinnost zjistit, jakou část kupní ceny hmotného majetku (komoda, hodiny, sekretář) v celkové výši 325 000 Kč, zakoupeného ve zdaňovacím období roku 2006, mohla žalobkyně uplatnit jako nákladovou položku dle účetního odpisu. Aproboval názor žalovaného, že tyto výdaje nemohly být uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť žalobkyně nejen v daňové kontrole neprojevila vůli odpisy uplatňovat, ale zejména v průběhu celého daňového řízení nepředložila důkazní prostředky, ze kterých by bylo patrno, jakým způsobem a z jaké pořizovací ceny by chtěla odpisy provádět. Vůli daňového subjektu v tomto směru nemůže orgán finanční správy nahradit.

Krajský soud se také ztotožnil se žalovaným v otázce posouzení výdajů spojených s opravami „objektu Třebíč“ (zdaňovací období let 2006 a 2007). Uvedl, že žalovaný své závěry vystavěl na komplexním zhodnocení všech zjištěných informací (obsah předložených listin, výslechy, znalecké posudky), z nichž vyplynuly vážné pochybnosti o faktické realizaci činností uvedených v předložených fakturách. Žalobkyně naopak nebyla schopna k prokázání faktického provedení předmětných prací doložit ničeho (stavební dokumentaci apod.). Ačkoli znalecký posudek Ing. Ch. byl pořízen pro účely exekučního řízení, není důvodu, proč by jej žalovaný nemohl použít k důkazu. Podstatné je, že tento posudek, stejně jako (druhý použitý) posudek Ing. F., vypovídají dostatečným způsobem o stavu předmětných nemovitostí, a dosud provedených rekonstrukčních a stavebních pracích. Obstojí též důvody, pro něž žalovaný odmítl svědecký výslech J. V. (nájemce a správce objektu), i provedení místního šetření, popřípadě ustanovení znalce. Taktéž smlouva o postoupení pohledávky za insolvenčním správcem Ing. B., respektive žaloba podaná u Městského soudu v Brně, které žalobkyně navrhovala provést jako důkazy, jsou pouze formálním důkazem o hodnotě předmětné nemovitosti a hodnotě provedených prací.

Jako nezdanitelný nemohl být uznán ani příjem žalobkyně ve výši 1 135 000 Kč od společnosti EDHESSA, s. r. o., ve zdaňovacím období roku 2007. Správce daně i žalovaný dospěli ke shodnému závěru, že variabilní symbol platby korespondoval s číslem faktury za poskytnutí právních služeb. Žalobkyně přitom neprokázala, že se v případě dané platby nejednalo právě o příjem na základě faktury za poskytnuté právní služby, respektive že se jednalo o příjem osvobozený nebo o příjem, který není předmětem daně. Skutečnost, že se žalovaný výslovně nevyjádřil k návrhu na provedení výslechu účetní L. Š., nečiní napadené rozhodnutí nezákonným, neboť tento důkazní návrh zamítl již správce daně. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je patrné, že se žalovaný s tímto postupem ztotožnil, neboť žalobkyně v odvolacím řízení ničeho dalšího nedoložila.

Konečně se krajský soud vyjádřil i k příjmu ve výši 2 000 000 Kč z prodeje domu v ulici X, v k. ú. Černá Pole, který žalobkyně nezahrnula do zdanitelných příjmů. Žalobkyně žalovanému vytýkala, že neuznal jako výdaj vstupní cenu 2 900 000 Kč, která je uvedena v nabývacích dokladech; dům přitom prodala za 2 000 000 Kč, a to zápočtem proti pohledávce kupujícího. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že žalobkyně ani na výzvu nedoložila důkazní prostředky prokazující vstupní cenu nemovitosti. Mezi vstupní cenou 2 566 252,30 Kč, uvedenou v odpisové kartě, a kupní cenou 2 900 000 Kč totiž existoval rozdíl, který žalobkyně nevysvětlila. Žalovaný tedy jen na základě inventární karty a kupních smluv nemohl uznat zůstatkovou cenu, neboť tato nebyla žalobkyní prokázána. Bez prokázání vstupní ceny předmětného majetku a uplatněných odpisů nelze jako výdaj uplatněný v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů uznat zůstatkovou cenu dané nemovitosti. Následné vrácení kupní ceny v roce 2008 pak nemělo na daňovou povinnost roku 2007 žádný vliv.

Proti tomuto rozsudku brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností, kterou opírá o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) s. ř. s.

Stěžovatelka předně nesouhlasí s krajským soudem v otázce posouzení námitky porušení práva na zákonného soudce. Poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 15. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 2769/15, z něhož plyne, že rozhodnutí o přidělení či přerozdělení věci nelze přenechat na soudním funkcionáři, neboť takové opatření ohrožuje nezávislost soudců a zbavuje účastníky účinné ochrany proti účelové manipulaci a zneužití diskrece. Odůvodnění krajského soudu, že přidělování věcí v konkrétním soudním oddělení musí někdo fyzicky dělat, nepovažuje za přesvědčivé vysvětlení toho, proč posledně uvedený nález Ústavního soudu nelze na věc aplikovat, a to tím spíše proto, že Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 9. 2017, sp. zn. IV. ÚS 955/17 považuje otázku zákonnosti přidělování věcí senátu 29 Krajského soudu v Brně za stále otevřenou a přenechává ji obecnému soudu. Stěžovatelka dále poukazuje na skutečnost, že členem senátu 29 Af, který rozhodoval všechny žaloby podané stěžovatelkou proti rozhodnutím žalovaného, je Mgr. P. P., bývalý pracovník Finančního ředitelství.

Stěžovatelka dále krajskému soudu vytýká, že se nedostatečně vypořádal s jejím podáním ze dne 27. 11. 2015 obsahujícím rozbor závěrů nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14 a jeho dopadů na danou věc. Podstatou tohoto podání byla polemika s citovaným nálezem; tato argumentace je stručně shrnuta v bodech [20] až [23] a [25] až [26] tohoto rozsudku).

Stěžovatelka má za to, že shora citovaný nález s konečnou platností neřeší právní otázku prekluze práva stanovit daň a ústavně konformní interpretace § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 daňového řádu. Tvrdí, že s ohledem na absenci interpretativního výroku tohoto nálezu je obecným soudům otevřen široký prostor pro uvážení o konkrétních okolnostech případu, tedy i k posouzení materiální správnosti citovaných ustanovení daňového řádu. Dále stěžovatelka zpochybnila dodržení zásady legitimního očekávání, o něž Ústavní soud opřel shora uvedený nález. Podle jejího názoru je zdaňovací období nutno interpretovat i v širším smyslu jako období, v němž ještě může dojít ke změně daňové povinnosti, lhostejno zda z vůle daňového subjektu či správce daně. Tato úvaha by měla být pro obecné soudy vodítkem k posouzení legitimního očekávání daňového subjektu. Nadto ještě dlouho po zveřejnění nové právní úpravy utvrzovala rozhodnutí nejvyšších soudních instancí – jako pramen práva – daňové subjekty v přesvědčení, že na běh hmotněprávních prekluzivních lhůt pro stanovení daně započatých před účinností daňového řádu nelze novou právní úpravu aplikovat (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218); na tomto přesvědčení daňové subjekty stavěly i svůj postup v daňovém řízení i v řízeních ve správním soudnictví. Z tohoto pohledu by měly být posuzovány intertemporální účinky nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 pro futuro, a nikoliv ve věcech již „rozběhlých“. Stěžovatelka tomuto nálezu dále vytkla, že se nezabýval principem proporcionality a že je v rozporu s principy rovnosti a zákazu diskriminace, neboť zasahuje pouze vybranou skupinu daňových subjektů, které měly tu „smůlu“, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně nestačila v jejich případě doběhnout do 31. 12. 2010. Z kontextu tohoto nálezu plyne, že § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 daňového řádu má dát správci daně prostor pro odstranění důsledků jeho liknavosti. Takový výklad však nelze připustit. Je nutné v každém případě posoudit, zda správce daně dostál své povinnosti rozhodnout v přiměřené lhůtě; to je úkolem obecných soudů. Stěžovatelka se v této souvislosti dovolává právního názoru uplatněného v disentním stanovisku k citovanému nálezu. Nálezu dále vytýká inklinování k legalistickému pojetí práva a odklon od pojetí práva jako prostředku ochrany obecné spravedlnosti v duchu teorie zdání spravedlnosti (ve smyslu rozsudků Evropského soudu pro lidská práva ze dne ze dne 30. 10. 1991, Borgers proti Belgii, č. stížnosti 12005/86, odst. 24, či ze dne 12. 5. 2005, Öcalan proti Turecku, č. stížnosti 46221/99). Závěrem stěžovatelka zdůrazňuje přednost zásady materiální správnosti daňového řízení před fiskálními zájmy státu a zásady zákonnosti a přiměřenosti. Trvá na tom, že nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 otevřel obecným soudům široký prostor pro nalézání práva ve věci aplikace shora uvedených ustanovení daňového řádu.

Stěžovatelka je přesvědčena, že meze aplikace a interpretace nové právní úpravy jsou dány zákazem retroaktivity, o který se opírá i důvodová zpráva k pozměňovacímu návrhu § 264 odst. 4 daňového řádu. Smysl a účel sporných § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 daňového řádu, tj. vyhnout se výkladovým problémům při přechodu ze staré úpravy na novou, je tedy omezen zákazem retroaktivity a obecné soudy jsou povinny posoudit, zda byl správce daně oprávněn použít novou právní úpravu. Porušil-li správce daně v průběhu daňového řízení základní zásady daňového řízení stanovené v § 2 ZSDP nebo v části první hlavě II daňového řádu tak, že to mohlo mít za následek uplynutí prekluzivní lhůty, nelze jeho postup klást k tíži daňového subjektu, a tím spíše to nelze brát jako důvod pro použití nové právní úpravy. Takový postup by byl v rozporu se zásadou ex iniuria ius non oritur, jelikož v jeho důsledku by byl daňový subjekt sankcionován za neschopnost správce daně vést řádně daňovou kontrolu.

Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 18. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 1849/08, výkon veřejné moci nesmí být bezúčelný a bezobsažný; pokud orgán veřejné moci svým jednáním nesleduje určitý předvídatelný a racionálně zdůvodnitelný účel, pro který mu byla určitá pravomoc a kompetence svěřena, vykonává je ultra vires. Jelikož Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 při abstraktním posuzování ústavnosti napadeného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu neprovedl test proporcionality, zavázal obecné soudy ke zkoumání, zda v konkrétním případě nedošlo k porušení základních zásad daňového řízení či zákazu diskriminace konkrétního daňového subjektu. Stěžovatelka k tomu cituje z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11-2, č. 220/2012 Sb., z něhož se podává, že soudy jsou povinny „udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité“. Dále odkazuje na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004, podle něhož je soud povinen se odchýlit i od na první pohled jednoznačného textu zákona, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s jeho účelem a smyslem. Závěr o zákonnosti rozhodnutí správce daně o použití § 148 odst. 2 písm. b) ve spojení s § 264 odst. 4 daňového řádu lze tudíž podle stěžovatelky postavit pouze na předpokladu, že jeho postup odpovídal účelu citovaných ustanovení, a nikoliv na tom, že jej správce daně použil k nápravě následků své vlastní liknavosti a chyb v řízení tomuto rozhodnutí předcházejícím.

Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěry důvodové zprávy k § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, že prodloužením prekluzivní lhůty není neúměrně zasahováno do práv daňových subjektů. Tvrdí, že aplikace § 148 odst. 2 daňového řádu na lhůty, jež započaly před účinností daňového řádu, se ocitá ultra vires, a to bez ohledu na znění § 264 odst. 4 daňového řádu.

Krajský soud se podle stěžovatelky fakticky nevypořádal ani s námitkou neodůvodněných průtahů daňového řízení, pouze zcela nepodloženě argumentoval složitostí věci. Stěžovatelka tvrdí, že pověřený správce daně u ní faktickou kontrolní činnost prováděl jen v roce 2009, poté se zabýval toliko námitkami podjatosti vůči řediteli pověřeného správce daně (Ing. M. K.) a jeho podřízeným a námitkami nezákonnosti jeho postupů. Průtahy v řízení stěžovatelce nelze přičítat tím spíše proto, že Ing. M. K. byl trestně stíhán pro nezákonné ovlivňování daňových řízení. Postup správce daně při daňové kontrole tudíž zjevně nesměřoval ke smyslu a účelu nové právní úpravy. K nesprávnému úřednímu postupu spočívajícímu v nepřiměřené délce řízení stěžovatelka odkázala na četnou judikaturu Nejvyššího soudu (stanovisko ze dne 13. 4. 2011, Cpjn 206/2010, rozhodnutí ze dne 30. 4. 2014, sp. zn. 30 Cdo 656/13 ) a Ústavního soudu (mimo jiné nález ze dne 7. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 391/07, nález ze dne 5. 10. 2011, sp. zn. I. ÚS 1531/11, nebo nález ze dne 6. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 1572/11).

Stěžovatelka zdůrazňuje, že povinnost postupovat bez zbytečných průtahů a rozhodovat v přiměřených lhůtách je zakotvena v § 7 a § 38 odst. 1 písm. a) daňového řádu; ve smyslu § 264 odst. 1 daňového řádu je pak třeba vnímat daňové řízení jako celek. Dobu obvyklou pro rozhodnutí pak upravují například pokyny řady D (např. D-144 či D-125), jakož i ustálená správní praxe. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že správce daně tuto dobu několikanásobně překročil, aniž by k tomu měl jakýkoliv relevantní důvod a zároveň i obligatorní povolení nadřízeného orgánu. Stěžovatelka podotýká, že správce daně u ní od roku 1996 do roku 2010 prakticky nepřetržitě prováděl kontrolní činnost, stejně jako u společnosti G & C Pacific, a. s., jež je obchodním partnerem téměř všech obchodních transakcí, jež jsou předmětem napadených rozhodnutí. Správce daně tak byl průběžně informován o komplexním stavu jejího hospodaření, a neměl proto nejmenší důvod k tomu, aby s vydáním prvoinstančních rozhodnutí otálel celých 32 měsíců. Nepřiměřenou délkou daňového řízení byla stěžovatelka diskriminována oproti daňovým subjektům, u nichž proběhla kontrolní činnost v přiměřených lhůtách.

Stěžovatelka má také za to, že daňová povinnost, která jí byla stanovena má tzv. „rdousící efekt“; soud by tedy při posouzení možnosti aplikace nové právní úpravy měl přihlédnout ke komplexní majetkové situaci daňového subjektu.

Další námitkou stěžovatelka brojí proti závěru krajského soudu, že zahájení daňové kontroly nebylo samoúčelné, tj. nesledovalo toliko prodloužení prekluzivní lhůty. Cílené dotazy správce daně při zahájení daňové kontroly totiž směřovaly do okolností, které již znal ze své předchozí kontrolní činnosti, kterou u stěžovatelky prováděl již od roku 1996. Stěžovatelka tak trvá na tom, že tento postup byl jednáním „na oko“. V průběhu daňové kontroly činil správce daně úkony s několikaměsíčními prodlevami. V důsledku déle než pět let trvajícího soudního řízení před krajským soudem bylo soudní rozhodnutí o daňové povinnosti stěžovatelky vydáno až po uplynutí objektivní nepřekročitelné lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu, čímž se stal soudní přezkum rozhodnutí daňových orgánů pouze formálním, nikoli však materiálním výkonem spravedlnosti ve smyslu čl. 90 Ústavy (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003-109).

Stěžovatelka spatřuje pochybení krajského soudu dále v tom, že se nedostatečně vypořádal s jejím odkazem na rozsudek Soudního dvora EU ve věci Molenbergnatie. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 Afs 53/2009-63, podle něhož jsou daňové orgány povinny správně interpretovat unijní (stěžovatelka terminologicky nesprávně hovoří o komunitárním – pozn. NSS) právo, které je nadřazeno právu vnitrostátnímu. Nesouhlasí se závěry krajského soudu, že se Ústavní soud ve svém nálezu s předmětným rozsudkem ve věci Molenbergnatie implicitně vypořádal a cituje z judikatury Ústavního soudu a z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2013, č. j. 9 Afs 80/2012-48, který citovaný rozsudek Soudního dvora EU reflektuje. Závěrem této námitky navrhuje soudu položit Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku tohoto znění: „Vede opožděné sdělení částky daně dlužníkovi, tj po uplynutí lhůty pro stanovení daně podle právní úpravy platné v době vzniku daňové povinnosti, k nemožnosti vybrat příslušný dluh nebo k zániku tohoto dluhu nebo k jinému právnímu důsledku, třebaže daňové orgány byly schopny stanovit během této lhůty přesnou částku dlužné daně podle platných právních předpisů?“ Opodstatněnost tohoto návrhu opírá o nález Ústavního soudu ze dne 10. 12. 2010, sp. zn. II. ÚS 2504/10, z něhož se podává, že nepoložení předběžné otázky soudem poslední instance může vést k porušení práva na zákonného soudce. K této námitce doložila také svou Stížnost k Evropské komisi na porušení práva Evropské unie.

Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem ani v otázce posouzení daňové uznatelnosti výdajů souvisejících s pořízením obrazů a nástěnných dekoračních map jako výdajů, které nebylo možné podřadit pod § 25 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (body 54-56 a 74-77 napadeného rozsudku). S ohledem na ústavní zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí a zásadu předvídatelnosti práva nelze klást stěžovatelce k tíži, že se řídila neplatnou právní normou, tj. autorským zákonem z roku 1965. O tom, že výdaje vynaložené na tato díla použila na dosažení, zajištění a udržení příjmů z jejich pronájmu, nepochyboval ani žalovaný ani krajský soud.

Podle názoru stěžovatelky neobstojí také závěr krajského soudu, že neunesla důkazní břemeno ve vztahu k výdajům zdaňovacího období roku 2005 ve výši 800 000 Kč. Stěžovatelka poskytovala komplexní právní poradenství panu R. V., členu dozorčí rady společnosti ELVO, a. s., ohledně dispozic s akciemi v jeho vlastnictví. Tyto služby vedly právě k dispozicím s těmito akciemi, což stěžovatelka dokládá projektem vnitřní fúze společnosti ELVO, a. s., a společnosti REXEL CZ, s. r. o. Bližší charakter tohoto poradenství však stěžovatelka s ohledem na povinnost mlčenlivosti advokáta nemůže sdělit.

Pokud jde o posouzení zprostředkovatelské smlouvy se společností ANDORRA ASSOCIATES LIMITED, trvá stěžovatelka na tom, že tato společnost skutečně zprostředkovala uzavření kontraktu v objemu 10 milionů dolarů. K tomu dokládá smlouvu o spolupráci s touto společností ze dne 24. 9. 2005, uzavřenou v Tokiu. Tato smlouva byla správci daně známa i z kontrolní činnosti u společnosti G&C Pacific, a. s.; žalovaný ani správní soud k ní však nepřihlédli.

Stěžovatelka rovněž nesouhlasí se závěry krajského soudu, že při prodeji akcií společnosti G&C Pacific, a. s., nenaplnila podmínky pro osvobození od daně z příjmů, neboť tyto dispozice neodpovídaly jednání subjektů při běžných obchodních transakcích. V této souvislosti se odvolává na články zpravodajského serveru iDNES.cz týkající se obchodování s akciemi bývalého premiéra Grosse, jež popisují podle ní běžné obchodní transakce subjektů při prodeji akcií v rozhodné době. Dodala, že se cítí být osobně dotčena tím, že některé obchodní praktiky jsou tolerovány osobám ve vysokém postavení, kdežto ostatním jsou zapovězeny. Argumentuje rovněž rozsudkem Soudního dvora EU ze dne 13. 12. 2005, C-446/03, ve věci Marks & Spencer, podle něhož neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňové subjekty si mohou uspořádat své podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost. Stěžovatelka tvrdí, že postupem žalovaného a krajského došlo k zásahu do její autonomní sféry ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 11. 7. 2017, sp. zn. IV. ÚS 3168/16, a stanoviska téhož soudu ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS – 33/11. Odkazuje též na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 12. 2003, č. j. 30 Ca 93/2001-79, ze kterého se podává, že existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a správnost zaúčtování sjednané ceny vzhledem k objektivně existujícím cenám na trhu prokazuje správce daně.

Stěžovatelka spatřuje vadu napadeného rozsudku i v tom, že krajský soud přešel pochybení žalovaného v odkazu na ustanovení zákona, podle kterého jí nebyl uznán odečet zaplacených úroků z hypotečního úvěru. Nesouhlasí s tím, že uvedení § 15 odst. 7 zákona o daních z příjmů namísto § 15 odst. 3 téhož zákona ve zdaňovacím období 2007 je pouhá nepřesnost, která nemá vliv na správnost napadeného rozhodnutí. Krajský soud tak de facto aprobuje nesprávný postup žalovaného.

Stěžovatelka dále nesouhlasí s žalovaným, že pořizovací cena hmotného majetku (komoda, hodiny, sekretář) nemusí korespondovat s kupní cenou pořízení uvedenou na fakturách přijatých od dodavatele. Stěžovatelka byla nucena tento majetek odepsat jednorázově, neboť účinnost jeho převodu byla zpochybněna nezákonně vedenou exekucí na majetek dodavatele, společnosti G&C Pacific, a. s. Na nezákonnost této exekuce stěžovatelka žalovaného upozorňovala, avšak bezvýsledně. Správnost svého postupu stěžovatelka opírá o rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 1. 2005, sp. zn. 31 Ca 79/2005. Postrádalo by totiž jakoukoliv logiku, kdyby stěžovatelka nadále účtovala o majetku, za nějž prokazatelně zaplatila celou kupní cenu, avšak jeho vlastnictví bylo (i dle žalovaného) nejisté. Všechny tyto okolnosti byly žalovanému v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí známy a byl povinen je zohlednit z úřední povinnosti nikoli na základě důkazní iniciativy stěžovatelky.

K další námitce, týkající se neuznání výdajů souvisejících s opravami bývalého lihovaru Třebíč, stěžovatelka obsáhle cituje z judikatury správních i civilních soudů (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, č. j. 7 Afs 50/2010-60, ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014119, rozhodnutí ze dne 20. 3. 1925, (SJS) 5394/25, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci, ze dne 13. 12. 2005, č. j. 59 Ca 136/2003-58, rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 12. 2005, sp. zn. Ca 429/2001, a rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2011, sp. zn. 22 Cdo 1561/2010, a ze dne 23. 10. 2012, sp. zn. 22 Cdo 170/2011) a z komentářové literatury. Tvrdí, že krajský soud přehlédl, že znalecké posudky Ing. C. a Ing. F. nemohou svědčit o tom, že investice stěžovatelky do předmětné nemovitosti nebyly fakticky provedeny. Mezi způsoby a postupy, jimiž se zjišťuje cena zjištěná, a postupy, jimiž se zjišťuje, zda v souvislosti s rekonstrukcí nemovitostí byly provedeny zcela určité a konkrétně popsané práce, včetně s tím související inženýrské činnosti, je rozdíl, a znalec se při jejich zjišťování již ze samé podstaty věci musí vypořádat se zcela odlišnými okruhy znaleckých otázek. Stěžovatelka nabízela způsob určení, zda v souvislosti s rekonstrukcí nemovitosti byly provedeny zcela určité a konkrétně popsané práce, včetně s tím související inženýrské činnosti. Její návrh na vypracování znaleckého posudku, jehož úkolem mělo být ověření reálnosti vyfakturovaných investic, však žalovaný i krajský soud odmítli jako nepotřebný, stejně jako ostatní předložené listiny s tím, že jsou obsaženy ve správním spise, z jehož obsahu krajský soud dokonce dovozuje, že k prokázání faktického provedení prací nebyla stěžovatelka schopna ničeho doložit (stavební dokumentaci apod.). Žalovaný i soud pominuli svou povinnost k úplnému zjištění skutkového stavu; žalovaný dokonce odmítl provést místní šetření s tím, že po pěti letech toto šetření nemůže přispět k osvětlení skutkového stavu. Objekt byl však prodán v dražbě až v roce 2010, daňová kontrola přitom probíhala od prosince roku 2008.

Ohledně příjmů za právní služby vyplacených společností EDHESSA, s. r. o., stěžovatelka namítá, že žalovaný se nijak nezabýval jejím návrhem na výslech její účetní L. Š. ani se neztotožnil s postupem správce daně. Z toho, že stěžovatelka ve věci nic dalšího nedoložila, nelze dovozovat, že žalovaný řádně přezkoumal její odvolací argumentaci. Pokud krajský soud tuto argumentaci akceptoval, připustil porušení § 116 odst. 2 daňového řádu.

Konečně stěžovatelka tvrdí, že krajský soud pochybil, pokud shledal, že stěžovatelka nedoložila důkazní prostředky prokazující vstupní cenu nemovitosti „X“. Ke skutečně zaplacené ceně za tuto nemovitost stěžovatelka doložila nabývací doklady i odpisovou kartu s odpisovou cenou poníženou o cenu pozemku (jehož hodnota se neodepisuje). Trvá na tom, že vstupní cena k odpisu byla stanovena v souladu s právními předpisy a výzva správce daně k prokázání výpočtu ceny tak byla ryze účelová. Nelze také přehlédnout, že žalovaný zpochybňuje rozdíl mezi vstupní cenou a cenou zůstatkovou, nikoli cenu pořizovací (kupní), která byla za nemovitost zaplacena – tj. vstupní cena ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný v plném rozsahu odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku, s nímž se zcela ztotožnil. K námitce porušení práva na zákonného soudce uvedl, že stěžovatelka neuvedla žádné konkrétní poznatky o tom, že by rozvrh práce na krajském soudu neměl být v jejím případě dodržen. Pokud pak stěžovatelka napadá samotné složení senátu 29 Af, tedy skutečnost, že jeho členem byl bývalý pracovník žalovaného, je třeba uvést, že samotné předchozí zaměstnání samo o sobě nezakládá důvod k pochybnostem o nestrannosti tohoto soudce. Měla-li stěžovatelka pochybnosti o nepodjatosti Mgr. Petra Pospíšila, mohla je uplatnit k výzvě krajského soudu, jíž byla seznámena se složením senátu. S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 370/04 žalovaný podotkl, že reálné pochybnosti o nepodjatosti soudce může vyvolat pouze konkrétní tvrzení účastníka řízení týkající se vztahu soudce k projednávané věci, jejím účastníkům a zástupcům. Toliko obecné či subjektivní přesvědčení stěžovatelky není dostačující.

Žalovaný dále odmítá názor stěžovatelky, že daň jí byla stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty. Podle § 47 ZSDP, účinného do 31. 12. 2010, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Podle odstavce 2 tohoto ustanovení, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt zpraven o tomto úkonu. Daňový řád pak v § 264 odst. 4 stanoví přesná pravidla, kdy a jak je nová právní úprava aplikovatelná. Podle žalovaného není v právním řádu obecně vyloučeno, aby nová právní úprava zasáhla do již existujících vztahů. Pokud by měl každý subjekt zabezpečeno, že nedojde ke změně pravidel v jeho věci, vedlo by to ke zkostnatění právního řádu, což by bylo v rozporu s pojetím práva jako dynamického společenského systému. Žalovaný připomíná, že v této souvislosti je třeba rozlišovat mezi retroaktivitou pravou a nepravou. Zatímco pravá retroaktivita je přípustná pouze ve prospěch adresátů normy, nepravá retroaktivita není považována za retroaktivitu v pravém slova smyslu, a zákaz lex retro non agit se na ni tudíž nevztahuje. Žalovaný dále souhlasí s názorem krajského soudu, že z tohoto nálezu nevyplývá, že by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodloužení prekluzivní lhůty v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně (§ 148 odst. 2 daňového řádu), a že ani ze žalobních námitek takové závěry nebylo možné dovodit. Stěžovatelka v žalobě nenamítala konkrétní porušení základních zásad daňového řízení, učinila tak teprve v kasační stížnosti. Žalovaný však jakékoli porušení těchto zásad odmítá. Pokud jde o délku daňového řízení, mohla se jí stěžovatelka bránit soudně, to ovšem neučinila.

Dále žalovaný zrekapituloval skutečnosti, které měly vliv na běh prekluzivních lhůt pro předmětná zdaňovací období let 2005, 2006 a 2007. Běh každé z tříletých prekluzivních lhůt byl přerušen zahájením daňové kontroly dne 10. 12. 2008 (viz protokol o ústním jednání). Každá lhůta tak běžela znovu od 31. 12. 2008 a měla skončit dne 31. 12. 2011. Tyto skutečnosti zůstaly zachovány i po účinnosti daňového řádu, tj. po 1. 1. 2011. Nové skutečnosti bylo třeba posuzovat již podle daňového řádu. Podle § 148 odst. 2 písm. b) tohoto zákona, pokud bylo v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně daňovému subjektu oznámeno rozhodnutí o stanovení daně, prodlužuje se lhůta pro stanovení daně o 1 rok. Rozhodnutím o stanovení daně podle § 147 odst. 1 se rozumí i dodatečný platební výměr. Jelikož dodatečné platební výměry byly stěžovatelce doručeny 13. 6. 2011, byly naplněny podmínky stanovené v § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, a prekluzivní lhůta se prodloužila do 31. 12. 2012. Před uplynutím této lhůty vydal žalovaný žalobou napadená rozhodnutí, stěžovatelčina daňová povinnost tudíž byla pravomocně stanovena v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě.

Žalovaný nevidí rovněž žádný důvod pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru EU; plně se ztotožnil s krajským soudem, že závěry rozsudku ve věci Molenbergnatie byly shora citovaným nálezem Ústavního soudu sp. zn. 18/14 překonány.

Co se týče námitky účelovosti daňové kontroly, žalovaný odkazuje na protokol o ústním jednání ze dne 10. 12. 2008, z něhož plyne, že daňová kontrola byla fakticky zahájena. Ve zbytku cituje z odůvodnění napadeného rozsudku, s nímž zcela souhlasí.

K námitkám týkajícím se konkrétních částek, o něž byla stěžovatelčina daňová povinnost upravena, se žalovaný ztotožnil s odůvodněním krajského soudu a odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí i na svá vyjádření k žalobě.

Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného replikou. Doplnila, že ve vztahu k námitce porušení práva na zákonného soudce uvedla, že rozvrh práce Krajského soudu v Brně neobsahoval pravidlo pro určení vícečlenných senátů. Tuto námitku uplatnila též v řízení u Nejvyššího správního soudu vedeném pod sp. zn. 6 Afs 300/2017 a následně podala i ústavní stížnost (sp. zn. IV. ÚS 1499/18). Ohledně běhu prekluzivní lhůty se stěžovatelka obrátila se stížností na Evropskou komisi, kterou doložila k replice. Trvá také na stanovisku, že daňová kontrola byla zahájena účelově.

V dalším doplnění kasační stížnosti ze dne 5. 6. 2018 stěžovatelka cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs 36/2017-85. Závěr tam vyslovený je podle jejího názoru zcela nepochybně aplikovatelný i na její případ, neboť subjektivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu je lhůtou hmotněprávní, stejně jako objektivní lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 tohoto zákona, k níž se vyjadřuje citovaný rozsudek v tom smyslu, že pokud započala běžet ještě před účinností daňového řádu, je třeba ji posuzovat podle dosavadních právních předpisů. Stěžovatelka tak očekává, že se Nejvyšší správní soud s její argumentací ve světle shora citovaného rozsudku náležitě vypořádá, neboť má za to, že právě uvedený názor a názor krajského soudu v napadeném rozsudku nemohou vedle sebe obstát.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2 věty první s. ř. s.

Kasační stížnost není důvodná.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou porušení práva na zákonného soudce. Shledal-li by totiž, že soud byl nesprávně obsazen, nebo že ve věci rozhodoval vyloučený soudce, pozbylo by smyslu zabývat se dalšími kasačními námitkami a rozsudek krajského soudu by musel být bez dalšího zrušen pro naplnění kasačních důvodů ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. c) respektive d) s. ř. s.

Stěžovatelka prvně namítala, že ve věci rozhodoval Mgr. Petr Pospíšil, jenž byl dříve zaměstnancem žalovaného. K tomu postačí uvést, že stěžovatelka byla krajským soudem přípisem ze dne 5. 12. 2012 (Poučení o složení senátu a o možnosti namítat podjatost), doručeným na její adresu dne 11. 12. 2012, poučena o složení senátu a byla vyrozuměna o tom, že jedním z členů soudního oddělení, který se může podílet na rozhodování v její věci, je Mgr. Petr Pospíšil. Měla-li stěžovatelka pochybnosti o nestrannosti tohoto soudce, nic jí nebránilo uplatnit námitku podjatosti ve lhůtě vyplývající z ustanovení § 8 odst. 5 věty druhé s. ř. s. Jelikož této možnosti nevyužila, je nyní již zcela bezpředmětné se touto námitkou zabývat (viz důsledky plynoucí z § 8 odst. 5 věty třetí s. ř. s.)

Stěžovatelka dále spatřovala vadu řízení před krajským soudem v tom, že rozdělováním věcí na úseku správního soudnictví byla pověřena vedoucí soudní kanceláře a že rozvrh práce neobsahoval výslovné pravidlo pro určení tříčlenného senátu pro rozhodování jednotlivých věcí. Nejvyšší správní soud si je vědom závěrů vyslovených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 2769/15, po zhodnocení všech podstatných okolností však ani tuto námitku shledal nedůvodnou.

Se stěžovatelkou lze souhlasit potud, že rozvrh práce nesplňoval standardy formulované ve shora citovaném nálezu. To ovšem neznamená, že způsob sestavení konkrétního senátu byl a priori nezákonný. Je především třeba mít na paměti, že nález sp. zn. I. ÚS 2769/15, byl vydán teprve tři roky po zahájení řízení před krajským soudem v projednávané věci. Na způsob sestavování tříčlenného panelu z vícečlenného soudního oddělení je tudíž nutno nahlížet optikou tehdejší zavedené praxe, která byla v rozhodné době soudy běžně praktikována a nevyvolávala žádné apriorní pochybnosti o vhodnosti takto nastavených pravidel. Je zcela pochopitelné, jestliže dlouhodobě praktikovaný postup, na němž není obecně shledáváno nic problematického, který není nijak relevantně zpochybňován a jenž je činěn v dobré víře v to, že je správný, je obecně vnímán jako zákonný. Jelikož současně stěžovatelka neuvedla žádné konkrétní skutečnosti, v nichž by bylo možné spatřovat účelovost praktikovaného postupu, indikující možnost ovlivňovat osoby zákonných soudců v jednotlivých věcech, lze ve světle výše uvedeného konstatovat, že postup přidělování věcí na správním úseku krajského soudu byl sice nevhodný, nikoli však bez dalšího nezákonný.

Krom toho je pro posouzení této námitky třeba zohlednit také specifické okolnosti, které v rozhodné době panovaly v soudním oddělení 29 A, Af a Na Krajského soudu v Brně. Ke dni zahájení řízení o žalobě, tj. 4. 12. 2012, se uvedené oddělení skládalo z pěti soudců, a to z předsedkyně senátu JUDr. Zuzany Bystřické a členů senátu JUDr. Evy Lukotkové, JUDr. Kateřiny Mrázové, Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Tomáše Foltase. Z předmětného rozvrhu práce ve znění jeho pozdějších změn dále mimo jiné plyne, že ke uvedenému dni byly dvě soudkyně - JUDr. Eva Lukotková a JUDr. Zuzana Bystřická též samosoudkyněmi ve specializované agendě Ad a Az a JUDr. Tomáš Foltas místopředsedou krajského soudu. Je tedy zřejmé, že početnější obsazení předmětného senátu nebylo výsledkem libovůle vedení soudu, ale šlo o racionální opatření, sledující zajištění chodu tohoto senátu v situaci, kdy dvě jeho soudkyně současně vykonávaly též jinou, specializovanou agendu (což vylučovalo jejich plné vytížení v rámci senátního rozhodování) a jeden soudce zastával funkci místopředsedy soudu, s čímž je spojen snížený podíl na vlastní rozhodovací činnosti. Nejvyšší správní soud má za to, že tyto skutečnosti významně odlišují nyní projednávanou věc od případu, kterým se zabýval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 2769/15 ve věci rozvrhu práce na Krajském soudě v Ostravě. Zatímco existence sedmičlenného soudního oddělení na Krajském soudě v Ostravě nebyla podložena dostatečnými důvody a fakticky umožňovala vytvoření alespoň dvou tříčlenných senátů v podstatě v libovolné kombinaci, rozvrh práce na Krajském soudě v Brně tak vysoké intenzity nepředvídatelnosti nedosahuje; současně platí, že pro vytvoření vícečlenného oddělení na Krajském soudě v Brně byly dány racionální důvody. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že porušení práva na zákonného soudce v projednávané věci neshledal.

Další okruh námitek se týká polemiky stěžovatelky se způsobem, jakým se krajský soud vypořádal s nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14; zpochybňuje též závěry přijaté v tomto nálezu a dovolává se toho, aby na její případ nebylo aplikováno přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, které ve spojení s § 148 odst. 2 písm. b) téhož zákona má za následek prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření daně o jeden rok, tj. do 31. 12. 2012.

Stěžovatelka předně tvrdí, že se krajský soud nevypořádal s jejím podáním ze dne 27. 11. 2015, obsahujícím rozbor citovaného nálezu; krajský soud především neuvážil o konkrétních okolnostech jejího případu, které podle ní zakládají důvod k nepoužití nové právní úpravy na její případ, a to s ohledem na to, že Ústavní soud v bodu 46 nálezu otevřel soudům v tomto směru široký prostor pro uvážení v každém jednotlivém případě. Nejvyšší správní soud se stěžovatelkou souhlasí potud, že shora citovaný nález Ústavního soudu skutečně ponechal na soudech, aby v konkrétních případech posoudily, zda aplikací § 264 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 148 odst. 2 písm. b) tohoto zákona nedojde k nepřípustnému zásahu do ústavně zaručených práv daňového subjektu. Není však pravdou, že by se s touto argumentací krajský soud nevypořádal. Krajský soud v bodu [52] napadeného rozsudku výslovně uvedl, že ze stěžovatelkou odkazované části předmětného nálezu zřetelně nevyplývá, že by Ústavní soud zpochybnil ústavnost institutu prodloužení prekluzivní lhůty v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně, a dodal, že neshledal žádný konkrétní důvod, na základě něhož by bylo možné konstatovat rozpor § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu s ústavním pořádkem. Zabýval se přitom v této souvislosti i tvrzenými průtahy v daňovém řízení, v nichž stěžovatelka spatřovala důvod pro neuplatnění § 264 odst. 4 daňového řádu. Jakkoli může stěžovatelce připadat odůvodnění krajského soudu v tomto bodě stručné, je z něj stále zcela zřejmé, jakými úvahami byl při rozhodování veden a z jakého důvodu nepovažoval stěžovatelčinu argumentaci za důvodnou.

Nejvyšší správní soud se s těmito závěry krajského soudu ztotožňuje a má za to, že je nevyvrací ani argumentace kasační stížnosti. Především nelze souhlasit se stěžovatelkou v otázce porušení jejího legitimního očekávání, pokud jde o dobu, v jejímž rámci může být daňová povinnost ještě stanovena. Stěžovatelka v tomto bodě kasační stížnosti interpretuje závěry judikatury zdejšího soudu reprezentované rozsudkem ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011-218, tak, že na běh prekluzivních lhůt započatých za účinnosti ZSPD nelze daňový řád vůbec užít, a dovolává se toho, aby nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14, nebyl aplikován na již rozběhlá řízení. Tato argumentace je však lichá. Odkazovaný rozsudek se totiž vyjadřuje ke vztahu ustanovení § 41 s. ř. s., a § 148 odst. 5 daňového řádu; šlo tedy o posouzení, zda nová právní úprava délky objektivní prekluzivní lhůty nevylučuje stavění jejího běhu po dobu soudního řízení. Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že pokud jde o běh objektivní prekluzivní lhůty, úprava daňového řádu (z důvodů blíže vyložených) vylučuje, užití citovaného ustanovení s. ř. s. Současně konstatoval, že v případech, kdy bylo řízení před správními soudy zahájeno před účinností daňového řádu, se uvedené pravidlo neuplatní a ke stavení běhu objektivní prekluzivní lhůty dojde. Vycházel přitom z premisy, že pokud (i) daňové subjekty (ii) před účinností daňového řádu zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá (na základě tehdy účinné právní úpravy) na jejich postavení žádný vliv, nelze připustit, aby toto jejich legitimní očekávání bylo novou právní úpravou zpětně negováno. Je tedy evidentní, že otázka řešená ve zmiňovaném rozsudku neřeší ani typově situaci stěžovatelky, neboť k prodloužení subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně došlo v jejím případě (i) z důvodu na vůli stěžovatelky nezávislém, který (ii) nastal až za účinnosti nové úpravy – daňového řádu.

Pokud jde o otázku aplikovatelnosti právního názoru vysloveného Ústavním soudem v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14, Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44, uvedl, že obecné soudy jsou povinny nejen podávat ústavně konformní výklad právních předpisů, ale rovněž respektovat závaznou judikaturu Ústavního soudu. Nálezy ústavního soudu působí erga omnes a jejich nerespektování by bylo výrazem jurisdikční libovůle (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2008, č. j. 6 Ads 62/2003-111). Odchýlit se od takto vyslovených právních názorů je možné pouze ve výjimečných případech, jako je změna právní úpravy či zásadní změna společenských či ekonomických poměrů, anebo za situace, kdy by tato judikatura byla vnitřně nesourodá, a nepředstavovala by proto tzv. konstantní judikaturu, případně pokud by se dostatečně nevypořádávala se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí. Zmiňovanými deficity shora citovaný nález rozhodně netrpí a nejsou naplněny ani jiné podmínky, které by zdejší soud opravňovaly právní názor zde vyslovený zpochybňovat. Je proto bezpředmětné podrobně reagovat na jednotlivé výtky stěžovatelky, jimiž s názorem Ústavního soudu polemizuje.

Co se týče stěžovatelkou nadnesené otázky retrospektivního působení judikatury (zde závěrů plynoucích z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14), je třeba připomenout, že vrcholným soudům přísluší krom rozhodování konkrétních sporů též funkce sjednocování judikatury. Platí přitom, že tyto sjednocující judikaturní závěry mají ze své podstaty účinky incidenční retrospektivy, k nimž se vyjádřil i rozšířený senát tohoto soudu v usnesení ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005-97. Dovodil v něm, že „[u]stálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Tato skutečnost má tedy v projednané věci účinky: 1) Změna či zpřesnění judikatury není dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků ve věcech týkajících se stejného právního problému, které však byly před vydáním usnesení rozšířeného senátu pravomocně skončeny ve správním řízení a proti kterým nebyla v odpovídající lhůtě podána správní žaloba […]; 2) Soudy rozhodující ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních“ (zvýraznění doplněno). Závěry plynoucí z tohoto rozhodnutí bezpochyby plně dopadají i na účinky judikatury Ústavního soudu, neboť „právní názor (tj. zobecnitelné pravidlo chování) vyjádřený v určitém rozhodnutí Ústavního soudu je autoritativním (a v tomto smyslu závazným) vodítkem pro budoucí posuzování jiných obdobných případů“ (rozsudek tohoto soudu ze dne 2. 6. 2005 č. j. 2 Afs 37/2005-82). Tyto účinky se uplatňují především při posouzení otázek hmotného práva, kam spadá i úprava běhu prekluzivní lhůty. Naopak v otázkách procesních musí být tento princip uplatňován obezřetně, aby nedošlo k odepření práva na spravedlivý proces (například zkrácení či uplynutí lhůty k podání žaloby; srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2009, č. j. 2 As 41/2008-77).

Jestliže tedy platí, že nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14, vykazoval znaky incidenční retrospektivy, přičemž Nejvyšší správní soud nenalézá žádný z důvodů uváděných v odstavci [59], které by odůvodňovaly nerespektování právních názorů v něm vyslovených, je evidentní, že krajský soud nepochybil, pokud v napadeném rozsudku z těchto právních názorů vycházel.

V kontextu výtek vůči nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 stěžovatelka znovu namítá nepřiměřenou délku daňového řízení a trvá na tom, že v jejím důsledku byla diskriminována oproti jiným daňovým subjektům, u nichž prekluzivní lhůta stačila doběhnout dříve, než vstoupil v účinnost daňový řád. Má za to, že je v každém konkrétním případě třeba uvážit, zda správce daně postupoval řádně a bez průtahů a zda jen nezneužil § 148 odst. 2 daňového řádu ve spojení s § 264 odst. 4 tohoto zákona ke zhojení důsledků své vlastní liknavosti. Ani s těmito výhradami nelze souhlasit. Nejvyšší správní soud zde odkazuje na to, co je uvedeno dále pod body [66] až [68] tohoto odůvodnění a znovu připomíná, že projednávaná věc svým rozsahem a komplikovaností přesahuje obvyklou míru. Nejvyšší správní soud má rovněž za to, že na délce daňového řízení se významně podepsala i stěžovatelka sama. K průtahům v daňovém řízení se vyjádřil správce daně na straně 3 až 5 zprávy o daňové kontrole ze dne 9. 5. 2011, č. j. 104769/11/290540706824; z ní se podává, že stěžovatelka daňové řízení po celou dobu komplikovala opakovaným podáváním námitek proti postupu pracovníků správce daně či námitek podjatosti vůči pracovníkům správce daně i nadřízeného orgánu, čímž omezila výkon správy daní pouze na neodkladné úkony, přičemž jí nic nebránilo, aby dbala o svá práva a plnila své povinnosti v rámci dokazování; obsah daňového spisu tomu odpovídá. Namítá-li tedy stěžovatelka až v řízení před soudem nepřiměřenou délku daňového řízení, lze její tvrzení označit za účelová. Tomu svědčí i fakt, že stěžovatelka v rámci daňové kontroly ani průtahy nebo nečinnost správce daně nenamítala.

Tvrdí-li dále stěžovatelka, že při posouzení aplikovatelnosti nové právní úpravy by mělo být zohledněno, zda její dopad nebude mít na daňový subjekt „rdousící efekt“, zde je třeba upozornit, že toto své tvrzení stěžovatelka nejen blíže argumentačně nepodložila (například odkazem na ustanovení zákona, z něhož takový imperativ dovozuje), ale především je neuplatnila již v řízení před krajským soudem, jakkoli jí v tom evidentně nic nebránilo. Jde proto o novou námitku, jejíž uplatnění v řízení o kasační stížnosti není přípustné (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).

Stěžovatelka se v rámci této skupiny kasačních námitek též dovolává zohlednění závěrů plynoucích z rozsudku Soudního dvora EU ve věci Molenbergnatie; má především za to, že Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14, právní názor zde vyslovený vůbec nereflektoval, stejně jako následně krajský soud. Pro vypořádání této námitky je podstatné shrnout, jaké právní názory Soudní dvůr v odkazované věci skutečně vyslovil. Především konstatoval, že ustanovení právních předpisů upravujících prekluzivní lhůtu (zde pro vybrání celního dluhu) jsou povahy hmotně právní. V návaznosti na to dovodil, že při změně právní úpravy je u (fiskálních) pohledávek vzniklých před její účinností nutné vycházet ze stávající právní úpravy; novou právní úpravou se budou řídit až pohledávky vzniklé za její účinnosti. Podstatné přitom je, že se Soudní dvůr nikterak nevyslovil k situaci, kdy po nabytí účinnosti nové právní úpravy dosud dobíhala prekluzivní lhůta založená předchozí úpravou, přičemž nová právní úprava tuto (dosud běžící) lhůtu modifikovala. Nejde přitom o argumentační deficit předmětného rozsudku, protože věc projednávaná Soudním dvorem neměla toto skutkové pozadí (jako je tomu ve věci nyní projednávané).

Výše uvedené závěry Soudního dvora daňové orgány ani krajský soud nezpochybnily (a to ani tacitně); jde ostatně o obecně akceptovaný přístup, o kterém nepanují v praxi žádné pochybnosti. Rovněž Ústavní soud z této premisy při svých úvahách vycházel a potvrdil jejich správnost (bez toho, že by výslovně odkazoval na rozsudek Soudního dvora). Je nutno upozornit, že výslovně označil za nepřijatelné, aby nová právní úprava jakkoli zasahovala do prekluzivních lhůt, jejichž běh skončil ještě za trvání předchozí úpravy; takové „obživnutí“ lhůty či obdobné důsledky by představovaly přímou retroaktivitu nové úpravy, která je zásadně vyloučena. Není tedy pochyb o tom, že tento závěr Ústavního soudu je plně konformní s tím, co k uvedené problematice vyslovil Soudní dvůr. Ústavní soud ovšem principiálně nevyloučil možnost nepravé retroaktivity zákona, kdy by nová právní úprava modifikovala běh prekluzivních lhůt založených dosavadní úpravou, pokud tyto lhůty dosud nedoběhly; o takový případ se jedná ve věci nyní projednávané, kdy prekluzivní lhůta k doměření daně stěžovatelce měla doběhnout v roce 2011, tedy již za účinnosti daňového řádu, včetně ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) a § 264 odst. 4 daňového řádu. Pro takový postup ovšem musí být podle Ústavního soudu splněny jasné podmínky – ty v odůvodnění nálezu vymezil (body [40] až [42]). Po posouzení existence těchto podmínek pak Ústavní soud uzavřel, že shora zmiňovaná ustanovení daňového řádu neporušují princip zákazu pravé retroaktivity a jejich působení ve smyslu retroaktivity nepřímé lze považovat za zdůvodnitelné (body [43] až [45] odůvodnění).

Je tedy evidentní, že závěry vyslovené Ústavním soudem nejsou v žádném rozporu se závěry Soudního dvora EU, vyslovenými ve věci Molenbergnatie. Soudní dvůr se k (ne)možnosti nepravé retroaktivity zákona, modifikující původní (tzn. předchozí úpravou založené), dosud běžící prekluzivní lhůty vůbec nevyjádřil, neboť taková otázka nebyla v jím projednávané věci nastolena. Ústavní soud pak neměl žádný důvod své závěry konfrontovat se závěry zmiňovaného rozsudku.

Stěžovatelka rovněž s odkazem na rozsudek ve věci Molenbergnatie a na něj navazující rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 5. 2013, č. j. 9 Afs 80/2012-48, žádala, aby zdejší soud položil Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku uvedenou