9 Afs 4/2018 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 4/2018- 50 - text 9 Afs 4/2018 - 56 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: Ing. Aleš Klaudy, se sídlem Masarykovo náměstí 191/18, Děčín, insolvenční správce dlužníka VIAMONT a.s., se sídlem Na Letné 835/9, Teplice, zastoupený Mgr. Martinem Kolářem, advokátem se sídlem Na Vinici 1227/32, Děčín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015 – 35, t a k t o : Věc s e p o s t u p u j e k rozhodnutí rozšířenému senátu. O d ů v o d n ě n í : I. Dosavadní průběh řízení [1] Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 25. 3. 2015, č. j. 9065/15/5200-20441-706470 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“) zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 11. 2014, č. j. 247188/14/4000-50712-106270, a ze dne 19. 12. 2014, č. j. 265246/14/4000-50712-106270. Rozhodnutím ze dne 26. 11. 2014 správce daně nevyhověl požadavku společnosti VIAMONT a.s., (dále jen „dlužník“) na vrácení přeplatků na dani z přidané hodnoty ve výši 1 767 Kč a 6 206 Kč, vzniklých v důsledku nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období květen a červen 2014. Rozhodnutím ze dne 19. 12. 2014 správce daně nevyhověl požadavku dlužníka na vrácení přeplatku na DPH ve výši 4 242 Kč, vzniklého v důsledku nadměrného odpočtu DPH za zdaňovací období červenec 2014 (uvedené peněžité částky budou dále označeny jen „přeplatky na DPH z roku 2014“). [2] V projednávané věci přitom bylo mezi stranami nesporné, že (a) krajský soud rozhodl o úpadku dlužníka usnesením ze dne 17. 9. 2012, č. j. KSUL 79 INS 19121/2012-A-14, s účinky od téhož dne; (b) správce daně uložil dlužníkovi odvod za porušení rozpočtové kázně platebním výměrem ze dne 27. 12. 2012, č. j. 91426/12/013761402494, ve výši 2 036 019 Kč, přičemž tento platební výměr nabyl právní moci dne 9. 8. 2013 a dlužník tuto částku uhradil; (c) správce daně dále uložil dlužníkovi penále ve výši 651 527 Kč za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně platebním výměrem ze dne 12. 9. 2013, č. j. 404017/13/4000-07601-109509 (dále jen „penále“); (d) správce daně převedl na úhradu penále dlužníkovy přeplatky na DPH z roku 2014 (tj. částky uvedené v odstavci [1] výše) v celkové výši 12 215 Kč a o tomto postupu vydal tři vyrozumění o převedení přeplatku (ze dne 13. 8. 2014, 19. 8. 2014 a 19. 9. 2014). Proti těmto vyrozuměním podal dlužník námitky podle § 159 daňového řádu (spolu s žádostí o vrácení přeplatku), které správce daně zamítl rozhodnutími ze dne 26. 11. 2014 a 19. 12. 2014 (jak jsou blíže popsána v odstavci [1] výše). Odvolání dlužníka proti těmto rozhodnutím bylo rozhodnutím žalovaného zamítnuto. [3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), jenž ji rozsudkem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015 – 35, zamítl jako nedůvodnou. Krajský soud s odkazem na žalobu a vyjádření žalovaného konstatoval, že spornou právní otázkou je to, zda lze po rozhodnutí o úpadku dlužníka převést přeplatek na dani na úhradu daňových pohledávek za majetkovou podstatou. [4] Krajský soud v souvislosti se spornou právní otázkou nejprve odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015 - 18, publ. pod č. 3416/2016 Sb. NSS. Citoval z něj následující pasáže: „Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou [§ 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení]. (…) Za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu). Převedení přeplatku na úhradu nedoplatků je však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za podstatou. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly před rozhodnutím o úpadku a které musí správce daně uplatnit přihláškou pohledávky; pokud by je správce daně přihláškou neuplatnil, nemohl by na jejich úhradu přeplatek vůbec použít, neboť by tím obcházel insolvenční zákon a zjednával si lepší postavení než insolvenční věřitelé. Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.“ S uvedenými názory se krajský soud ztotožnil a vycházel z nich ve svém rozhodnutí. [5] Krajský soud dovodil, že penále z odvodu za porušení rozpočtové kázně je daní v širším slova smyslu dle § 2 odst. 3 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) a na věc aplikoval § 242 odst. 3 téhož zákona, podle něhož přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. Citoval také § 242 odst. 1 daňového řádu, podle kterého daňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. Konstatoval, že penále představuje daňovou pohledávku vzniklou po účinnosti rozhodnutí o úpadku, která nastala dne 17. 9. 2012, tj. pohledávku za majetkovou podstatou. Poukázal také na § 152 odst. 3 daňového rádu, který výslovně počítá dokonce i s úhradou nedoplatku na příslušenství daně. Správce daně postupoval v souladu s citovanými ustanoveními a závěry Nejvyššího správního soudu, pokud použil přeplatky na DPH z roku 2014, tj. po účinnosti rozhodnutí o úpadku, na úhradu penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně jakožto pohledávky za majetkovou podstatou. [6] Krajský soud se neztotožnil s žalobní námitkou, že postup daňových orgánů byl v rozporu s § 170 písm. d) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“). Podle tohoto ustanovení v insolvenčním řízení se neuspokojují žádným ze způsobů řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak, mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka, s výjimkou penále za nezaplacení daní, poplatků, a jiných obdobných peněžitých plnění, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného za veřejné zdravotní pojištění, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku. Krajský soud uvedl, že daňový řád je speciálním předpisem ve vztahu k insolvenčnímu zákonu, a proto citované ustanovení tohoto zákona nebrání v postupu podle § 242 odst. 3 daňového řádu. Tento postup nepředstavuje uspokojování pohledávek v insolvenčním řízení, nýbrž vypořádání přeplatku v režimu daňového řádu, kdy je ze zákona automaticky přeplatek použit na úhradu daňového nedoplatku a do insolvenčního řízení vstupuje až případný vratitelný přeplatek, neboť teprve ten se považuje za majetek daňového subjektu. V rámci vypořádání přeplatku proto správce daně s majetkem dlužníka nenakládá. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatele [7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] Stěžovatel předně uvedl, že nepopírá, že § 242 daňového řádu je právní úpravou speciální k úpravě insolvenčního zákona. Popírá však, že by toto ustanovení umožňovalo uspokojení pohledávky, která je jinak vyloučena z uspokojení podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona. Účelem § 242 daňového řádu je pouze modifikace právní úpravy pohledávek za majetkovou podstatou, nikoli však prolomení právní úpravy v oblasti pohledávek vyloučených z uspokojení dle insolvenčního zákona. Proto je třeba na věc aplikovat § 170 písm. d) insolvenčního zákona, které vylučuje z uspokojení v insolvenčním řízení penále za nezaplacení daní a jiných obdobných peněžitých plnění. [9] Podle stěžovatele by bylo „zcela mimo kontext právní úpravy insolvenčního zákona“, pokud by se ustanovení § 242 odst. 1 daňového řádu mechanicky vykládalo tak, že veškeré daňové pohledávky jsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Vyloučení penále z uspokojení v insolvenčním řízení je přitom z hlediska systematické úpravy pohledávek vyloučených z uspokojení logické a nezbytné, neboť stejně tak jsou vyloučeny z uspokojení úroky z prodlení, poplatky z prodlení a