1 Afs 4/2019 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 4/2019- 54 - text pokračování 1 Afs 4/2019 - 61 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: GGT CZ, a.s., se sídlem Jana Masaryka 4669/22, Jihlava, zastoupené Mgr. Vadimem Rybářem, advokátem se sídlem Tyršova 1714/27, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016, čj. 193112/2016-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 14. 12. 2018, čj. 48 Af 16/2016-109, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 14. 12. 2018, čj. 48 Af 16/2016-109, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2016, čj. 19311-2/2016-900000-302, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti. IV. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 23.580,50 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Vadima Rybáře, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před správními orgány [1] Řízení před správními orgány v projednávané věci předcházely následující události popsané v tomto bodě. Žalobkyně dne 6. 2. 2015 podala u celního úřadu návrh na stanovení cen cigaret (WIN WIN RED KS 72.00 P a WIN WIN BLUE KS 72.00 P) pro konečného spotřebitele ve smyslu § 103 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Celní úřad návrhu žalobkyně vyhověl a sdělením ze dne 10. 2. 2015 ji informoval o zaregistrování nových cen předmětných cigaret. Dne 9. 4. 2015 žalobkyně u celního úřadu učinila objednávku tabákových nálepek podle § 116 zákona o spotřebních daních. Hodnotu (cenu) 100.296 kusů tabákových nálepek ve výši 4.754.032 Kč, uloženou žalobkyni k zaplacení následně vydaným platebním příkazem celního úřadu ze dne 17. 6. 2015, žalobkyně uhradila a tabákové nálepky odebrala. [2] Předmětem správního řízení v projednávané věci je následná žádost žalobkyně o likvidaci tabákových nálepek. Žalobkyně konkrétně dne 9. 2. 2016 požádala podle § 122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, v rozhodném znění, o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek nalepených na jednotkových baleních cigaret WIN WIN, které žalobkyně uhradila v roce 2015 (viz bod [1] výše). Současně požádala o vrácení spotřební daně za tato zlikvidovaná jednotková balení cigaret. [3] Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správní orgán prvního stupně“) rozhodnutím ze dne 4. 3. 2016, čj. 26571/2016-610000-39, řízení zastavil z důvodu, že se jedná o zjevně právně nepřípustné podání ve smyslu § 106 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Za nepřípustné ve smyslu citovaného ustanovení je nutné považovat i podání obsahující žádost, které není možné ze zákona vyhovět. Správní orgán prvního stupně prověřil daňové doklady prokazující uvedení celkem 50.000 jednotkových balení cigaret WIN WIN RED KS 72.00 P a celkem 50.000 jednotkových balení cigaret WIN WIN BLUE KS 72.00 P do volného daňového oběhu, které byly označené tabákovými nálepkami, jež odebral daňový subjekt – obchodní společnost JAS ČR, a. s. (poznámka NSS: dnes GGT CZ, a.s.) jako odběratelka. Správní orgán prvního stupně přitom zjistil, že uvedené tabákové výrobky (cigarety) byly vyrobeny a uvedeny do volného daňového oběhu daňovým subjektem TABAKUS GROUP a.s. na základě rámcové smlouvy na výrobu a dodávku tabákových výrobků uzavřené mezi tímto výrobcem a žalobkyní jako odběratelkou. Odebrané tabákové nálepky byly za účelem značení předmětných jednotkových balení předány výrobci v rozporu s § 118 odst. 9 zákona o spotřebních daních. Podle správního orgánu prvního stupně je zřejmé, že odběratelka (žalobkyně) předmětné tabákové výrobky nevyrobila, nedovezla ani nedopravila z jiného členského státu, a nesplnila tak podmínky pro uplatnění § 122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, v tehdy účinném znění. Z tohoto důvodu správní orgán prvního stupně jako pověřený správce daně není oprávněn žádosti žalobkyně vyhovět. [4] Proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podala žalobkyně odvolání. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím ze dne 4. 5. 2016 rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil tak, že se žádost žalobkyně o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek na jednotkových baleních cigaret zamítá. [5] Žalovaný uvedl, že žalobkyně svoji žádost o úřední asistenci při zničení tabákových nálepek sice učinila jako k tomuto úkonu potenciálně oprávněná osoba, neboť byla faktickou odběratelkou tabákových nálepek, ale její žádost se dotýká výrobků (cigaret), které ani nevyrobila, ani nedovezla a ani nedopravila z jiného členského státu ve smyslu § 122 odst. 7 zákona o spotřebních daních. Žalovaný odmítl názor žalobkyně, že by měla být považována za výrobce ve smyslu tohoto ustanovení, protože se na výrobě „podílela“ a cigarety, ke kterým vlastní ochrannou známku, byly prodávány pod jejím jménem. Žádná z těchto skutečností žalobkyni do pozice výrobce nestaví, neboť žalobkyně výrobu cigaret pouze zadala (objednala). Výroba sice byla provedena podle specifického zadání žalobkyně, ale ve skutečnosti jinou osobou – obchodní společností TABAKUS GROUP a.s. To je zřejmé i z rámcové smlouvy na výrobu a dodávku tabákových výrobků, uzavřené mezi žalobkyní a společností TABAKUS GROUP a.s. dne 14. 4. 2015, v jejímž čl. I odst. 1.1 se jasně upravuje, že žalobkyně jako odběratelka má zájem od jmenované společnosti jako od dodavatelky odebírat zboží, které dodavatelka podle specifikace žalobkyně vyrobí. V čl. I odst. 1.2 je pak sjednáno, že žalobkyně dodavatelce pro vyrobení předmětného zboží ničeho nedodává a nejedná se tak o dílo. Žalovaný sice souhlasil s názorem žalobkyně, že jí ze stejného důvodu, z jakého je nyní „nevyhověno“ její žádosti (nevystupování v řízeních jako výrobce), neměly být vůbec vydány tabákové nálepky a předtím ani neměl být akceptován její návrh na stanovení ceny cigaret pro konečného spotřebitele. Příslušný správce daně (celní úřad) měl v rámci zjišťování rozhodných skutečností, resp. při ověřování existence podmínek řízení před vydáním platebního příkazu vyměřujícího hodnotu tabákových nálepek a před závazným stanovením cen pro koncového spotřebitele zkoumat postavení žalobkyně. Podle žalovaného však nelze akceptovat názor žalobkyně, že když celní úřad takto nepostupoval a žadatelka byla doposud (při vydání platebního výměru a odběru tabákových nálepek a předtím při stanovení cen) brána (nesprávně) za výrobce cigaret, měla by být za ni (resp. za odběratele, který výrobky vyrobil) považována i nyní. [6] Žalovaný nicméně shledal důvodnou námitku žalobkyně, že její žádost o úřední dozor nad likvidací tabákových nálepek nelze za zjevně právně nepřípustné podání ve smyslu § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Žádost tedy měla být správním orgánem prvního stupně zamítnuta. Žalovaný proto napadené rozhodnutí daňového řádu změnil. II. Posouzení věci krajským soudem [7] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně podala žalobu, kterou Krajský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že žádost o úřední dozor může podat odběratel, tj. takový subjekt, který splňuje definici odběratele podle zákona o spotřebních daních, a zároveň musí být naplněna druhá podmínka, a to, že se jedná o (tabákové) výrobky, které odběratel sám vyrobil. Vzhledem k tomu, že definice odběratele odkazuje na další pojmy, konkrétně na výrobce, oprávněného příjemce a osobu pověřenou k odebrání tabákových, je nutné zjistit, zda žalobkyně naplnila některou z uvedených kategorií, konkrétně zda je možné, aby byla považována za výrobce, čehož se ostatně domáhala. Zákon o spotřebních daních neobsahuje definici výrobce, obsahuje pouze definici výroby, kterou ovšem nelze s výrobcem zaměňovat, neboť podmínka výroby konkrétního produktu je druhou podmínkou aplikace § 122 odst. 7 zákona o spotřebních daních, a nikoli podmínkou pro naplnění kategorie výrobce. V § 1 zákona o spotřebních daních je uvedeno, že tento zákon zpracovává příslušné předpisy Evropské unie. Mezi tyto předpisy patří i Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. 6. 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, která v čl. 6 za výrobce považuje fyzickou nebo právnickou osobu usazenou v Unii, která zpracovává tabák na tabákové výrobky určené k maloobchodnímu prodeji. [8] Z rámcové smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a společností TABAKUS GROUP a.s., na základě které byly předmětné cigarety vyrobeny, nevyplývá, že by žalobkyně jakkoli zpracovávala tabák na tabákové výrobky. Naopak je zcela zřejmé, že pouze společnost TABAKUS GROUP a.s. se podílela na výrobě požadovaných tabákových výrobků, dokon