9 Afs 234/2019 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 234/2019- 38 - text 9 Afs 234/2019 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: TAAR s.r.o., se sídlem Budějovická 11, Veselí nad Lužnicí, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8, proti žalovanému: Celní úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem Kasárenská 6/147, České Budějovice, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 4. 2017, č. j. 36763/2017-520000-3, č. j. 36757/2017-520000-3, č. j. 36756/2017-520000-3 a č. j. 36755/2017-520000-3, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 07. 2019, č. j. 50 Af 22/2017 – 101, ve znění opravného usnesení ze dne 20. 8. 2019, č. j. 50 Af 22/2017  112, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým byla dle § 68 písm. e), ve spojení s § 46 odst. 1 písm. d), zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odmítnuta její žaloba proti shora uvedeným rozhodnutím (výzvám) žalovaného. [2] Věc je před Nejvyšším správním soudem projednávána podruhé. Rozsudkem ze dne 21 8. 2018, č. j. 9 Afs 335/2017 – 43, NSS zrušil usnesení krajského soudu ze dne 17. 10. 2017, č. j. 50 Af 22/2017 – 55 (dále také „v pořadí první usnesení krajského soudu“), kterým byla žaloba odmítnuta. NSS přisvědčil stěžovatelce, že v pořadí první usnesení krajského soudu bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. [3] Žalobou napadenými výzvami vyzval žalovaný stěžovatelku dle § 145 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), k podání přiznání ke spotřební dani z vybraných výrobků (tabák ke kouření). [4] Žalovaný na základě skutkových zjištění dovodil, že tabákové výrobky vyráběné v daňovém skladu stěžovatelky pod obchodním označením „ZERA“ a uvedené do volného daňového oběhu za zdaňovací období měsíců listopad 2016, prosinec 2016, leden 2017 a únor 2017 je nutno považovat za tabák ke kouření podle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), nikoliv za doutníky ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. [5] Stěžovatelce dle názoru žalovaného vznikla za uvedená zdaňovací období povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Správce daně ji proto dle § 145 odst. 1 daňového řádu a § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních vyzval k podání daňového přiznání do 20 dnů ode dne doručení uvedených výzev. [6] Výzvy považuje stěžovatelka za samostatně soudně přezkoumatelné, protože zasahují do jejího vlastnického práva a protože jde fakticky o první úkony, kterými jí byla sdělena vyšší daňová povinnost. [7] Správce daně ji materiálně vyzval k opětovnému uhrazení celé spotřební daně v jiné výši, nikoliv k doměření rozdílu mezi původně zaplacenou daní a daní, kterou by měla zaplatit. Tato skutečnost má dopad i do výše příslušenství. Kdyby napadeným výzvám vyhověla, neměla by již žádnou další možnost procesní obrany, neboť neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru odvolat. Výzva, na základě které je stěžovatelka nucena dobrovolně přeřadit tabákové výrobky z nižší daňové sazby do vyšší, zasahuje do jejích hmotných práv. [8] Na stěžovatelku vůbec zákonná povinnost podat přiznání nedopadá. Svou daňovou povinnost splnila objednávkou a použitím tabákových nálepek podle § 116 a § 118 zákona o spotřebních daních. Nemá-li zákonem stanovenou povinnost podat přiznání, nemůže být s jejím plněním v prodlení a výzva dle § 145 daňového řádu nemá zákonný podklad. [9] Krajský soud v nyní projednávané věci žalobní argumentaci nepřisvědčil. Na situaci stěžovatelky dopadá § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních ve spojení s § 9 odst. 3 písm. e) téhož zákona a stěžovatelka byla povinna podat daňové přiznání ve smyslu § 18 zákona o spotřebních daních. [10] Podle § 116 odst. 2 zákona o spotřebních daních je daň zaplacena použitím tabákových nálepek, přičemž tabákové nálepky musí být použity v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Tabákovou nálepku nelze použít zpětně. Proto v situaci, kdy správce daně zjistil, že vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu byly označené nesprávnou tabákovou nálepkou, tj. byly považovány za neznačené, nemůže plnit funkci daňového přiznání nová dodatečná objednávka tabákových nálepek. [11] Žalobní tvrzení o důsledcích konkludentního vyměření daně a s tím spojenou nemožností následné procesní obrany označil krajský soud za irelevantní, neboť s vyjádřením stěžovatelky k napadeným výzvám bylo správcem daně zacházeno jako s nulovým daňovým tvrzením. Stěžovatelka totiž na výzvy reagovala a dne 12. 5. 2017 doručila správci daně vyjádření, že pro vyměření spotřební daně nejsou dány důvody. Žalovaný vyjádření vyhodnotil jako daňové tvrzení ve výši 0 Kč, a to v souladu s právní větou rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 149/2016 – 35, podle které „[j]estliže daňový subjekt reaguje na výzvu správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení podáními, ve kterých tvrdí, že dodatečné daňové tvrzení podávat nemusí, (tvrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal), pak je nutné takové podání vyhodnotit obsahově jako podání dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč.“ [12] Stěžovatelka neztratila právo podat odvolání proti konečnému rozhodnutí o stanovení daně. Teprve rozhodnutí odvolacího správního orgánu by proto představovalo rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., proti kterému je možné uplatnit správní žalobu. Na těchto závěrech nic nemění ani tvrzení, že již byla spotřební daň z vybraných výrobku ZERA za rozhodná zdaňovací období, uhrazena, byť nižší. Na daňovém účtu stěžovatelky vedeném u správce daně je evidován přeplatek (§ 149 odst. 1 daňového řádu), který vznikl zaplacením původní spotřební daně za vybrané výrobky zařazené podle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních a stěžovatelka by splnila svou povinnost zaplacením nedoplatku, který představuje rozdíl mezi původně zaplacenou daní a daní nově vyměřenou. Není tak pravdou, že by stěžovatelka nutně musela platit nově stanovenou spotřební daň v celé výši. [13] Na napadené výzvy je nutno pohlížet jako na úkony vyloučené ze soudního přezkumu ve smyslu § 70 písm. a) a c) s. ř. s., neboť se nejedná o rozhodnutí v materiálním smyslu a jde o typ procesních úkonů správce daně, jimiž nebylo zasaženo do práv stěžovatelky plynoucích z hmotného práva. Tyto výzvy jsou vyloučeny ze soudního přezkumu. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [14] Stěžovatelka brojí v pořadí druhou kasační stížností proti usnesení krajského soudu, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Opětovně namítá nepřezkoumatelnost napadeného usnesení. [15] Krajskému soud vytýká, že v bodech 12 až 23 se fakticky zabývá důvodností žaloby, což ve smyslu rozsudků NSS ze dne 16. 3. 2007, č. j. 5 Aps 6/2006  47, a ze dne 17. 8. 2004, č. j. 4 Ads 54/2003  91, vede k jeho nepřezkoumatelnosti. [16] Nesouhlasí se závěrem, dle kterého výzva k podání daňového přiznání dle § 145 odst. 1 daňového řádu není způsobilá zasáhnout hmotná práva daňového subjektu, která naopak mohou být zasažena až vydáním platebního výměru. [17] Taková výzva může nutit adresáta ke zdanění činnosti, která vůbec předmětem zdanění není, či k nezákonné překvalifikaci předmětu zdanění, jak tomu je v projednávané věci. V této souvislosti odkazuje na rozsudek NSS ze dne 11. 5. 2017, č. j. 10 Afs 128/2016  68, o nevyloučení znalce či rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 24/2009  71, ve věci výzvy jako prvního úkonu deklarujícího daňovou povinnost. Ostatně výzvu k odstranění vad podání, jejímž prostřednictvím vyzval celní úřad daňový subjekt k provedení opravy ve vývozních dokladech (k překvalifikaci vybraných výrobků na tabák ke kouření) označil NSS v rozsudku ze dne 28. 6. 2012, č. j. 9 Afs 57/2011  183, za samostatně soudně přezkoumatelnou. [18] K úvaze krajského soudu o přeplatku na spotřební dani (srov. odst. 22 napadeného usnesení) konstatuje, že taková úvaha z žádného rozhodnutí žalovaného nevplývá. Naopak žalovaný spotřební daň vyměřil v plné výši, včetně úroku z prodlení, ačkoliv měl být doměřen pouze rozdíl mezí daní uhrazenou a daní nově stanovenou. Na podporu svého tvrzení obsáhle cituje z důvodové zprávy k zákonu č. 80/2019 Sb. kterým byl s účinností od 1. 4. 2019 do zákona vložen nový § 114a, rozlišující tabákové výrobky neznačené a značené nesprávným zp