9 Afs 4/2018 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 4/2018- 65 - text pokračování 9 Afs 4/2018 - 75 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Josefa Baxy a soudců Karla Šimky, Filipa Dienstbiera, Zdeňka Kühna, Petra Mikeše, Barbary Pořízkové a Aleše Roztočila v právní věci žalobce: Ing. A. K., zastoupený Mgr. Martinem Kolářem, advokátem se sídlem Na Vinici 1227/32, Děčín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2015, č. j. 9065/15/5200-20441-706470, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015 – 35, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 11. 2017, č. j. 15 Af 39/2015 – 35, a rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2015, č. j. 9065/15/5200-20441-706470, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci k rukám zástupce žalobce, Mgr. Martina Koláře, advokáta, na náhradě nákladů řízení o žalobě a náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 16.456 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Jádro sporu [1] Jádrem sporu předloženého k řešení rozšířeným senátem je, jakou povahu pro účely vypořádání přeplatku DPH, jehož dosáhl dlužník v insolvenčním řízení po prohlášení úpadku, má penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně, bylo-li toto penále předepsáno po prohlášení úpadku v souvislosti s odvodem, jenž byl vyměřen po prohlášení úpadku v souvislosti s porušením povinnosti vrátit finanční prostředky (část dotace) státu, k níž se úpadce zavázal v den vydání rozhodnutí o úpadku. [2] Dlužník čerpal na základě smlouvy z března 2012 (tedy před prohlášením úpadku) dotaci na zajištění provozu železniční dopravy. Před prohlášením úpadku vyčerpal zhruba čtyři pětiny původně poskytnuté dotace. Její čerpání se dostalo do rozporu s původně ujednanými podmínkami pravděpodobně rovněž před prohlášením úpadku; proto byla v den vydání rozhodnutí o úpadku sjednána dohoda o vrácení zbývající části dotace. II. Řízení před správci daně [3] Žalobcem je insolvenční správce společnosti VIAMONT a. s. (dlužník). Usnesení o úpadku dlužníka bylo vydáno a nabylo právní moci 17. 9. 2012. Sporným je nárok na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty. Žalovaný rozhodnutím z 25. 3. 2015 zamítl odvolání dlužníka a potvrdil dvě rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (SFÚ) z 26. 11. 2014 a 19. 12. 2014. SFÚ jimi nevyhověl žádosti o vrácení přeplatku na DPH za květen až červenec 2014 vzniklého v důsledku nadměrného odpočtu. [4] Sporná není oprávněnost samotného nadměrného odpočtu DPH, nýbrž povaha jiného veřejnoprávního dluhu, na nějž správce daně přeplatek na DPH „započetl“. Správce daně totiž dlužníkovi uložil platebním výměrem z 27. 12. 2012 odvod za porušení rozpočtové kázně, jenž nabyl právní moci 9. 8. 2013; dlužník odvod následně uhradil. V návaznosti na odvod pak správce daně podle § 44a odst. 8 a 9 rozpočtových pravidel platebním výměrem ze dne 12. 9. 2013, čj. 404017/13/4000-07601-109509, vyměřil dlužníkovi penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně za období od 13. 10. 2012 do 28. 8. 2013 ve výši 651.527 Kč a platebním výměrem ze dne 17. 1. 2014, čj. 8303/14/4000-07601-109509, penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně za období od 29. 8. 2013 do 14. 11. 2013 ve výši 158.810 Kč. Dlužníkovy přeplatky na DPH za tři měsíce roku 2014 proto správce daně převedl na úhradu penále třemi vyrozuměními z 13. 8. 2014, 19. 8. 2014 a 19. 9. 2014. Proti nim podal dlužník námitky podle § 159 daňového řádu (spolu s žádostí o vrácení přeplatku), které SFÚ zamítl již zmíněnými rozhodnutími z 26. 11. 2014 a 19. 12. 2014. Odvolání proti těmto rozhodnutím bylo rozhodnutím žalovaného zamítnuto. III. Řízení před krajským soudem [5] Insolvenční správce dlužníka podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, již krajský soud zamítl. Podle soudu je penále z odvodu za porušení rozpočtové kázně daní v širším slova smyslu podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Proto na věc dopadá jeho § 242 odst. 3 a § 242 odst. 1. Penále je daňovou pohledávkou vzniklou po účinnosti rozhodnutí o úpadku, která vznikla dne 17. 9. 2012, tj. pohledávkou za majetkovou podstatou. Ustanovení § 152 odst. 3 daňového řádu pak počítá i s úhradou nedoplatku na příslušenství daně. IV. Kasační stížnost [6] Insolvenční správce dlužníka (stěžovatel) podal kasační stížnost. [7] Připustil, že § 242 daňového řádu je speciální k úpravě insolvenčního zákona. Neumožňuje však uspokojení pohledávky, jež je jinak vyloučena z uspokojení podle § 170 písm. d) insolvenčního zákona, který vylučuje z uspokojení v insolvenčním řízení penále za nezaplacení daní a jiných obdobných peněžitých plnění. [8] Pohledávky státu z porušení rozpočtové kázně navíc podle insolvenčního správce dlužníka nelze považovat za daňové pohledávky ve smyslu § 242 daňového řádu. Insolvenční zákon rozlišuje mezi daněmi na jedné straně a jinými obdobnými peněžitými plněními na straně druhé [§ 168 odst. 2 písm. e) a § 170 písm. d) insolvenčního zákona]. Je nevhodným a nepřípustně rozšiřujícím výkladem § 242 daňového řádu chápat toto ustanovení pouze pomocí daňových právních institutů bez ohledu na logiku právní úpravy insolvenčního řízení. Takový výklad by odporoval požadavku na vnitřně nerozpornou a konzistentní právní úpravu insolvenčního práva. V. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti [9] K argumentu, že § 242 daňového řádu nemůže být vykládán tak, aby vedl k uspokojení pohledávky, která je z uspokojení vyloučena dle § 170 písm. d) insolvenčního zákona, žalovaný uvedl, že v daném případě nešlo o uspokojování pohledávky v rámci insolvenčního řízení, takže na věc zmíněné ustanovení insolvenčního zákona nedopadá. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 261/2015 dovodil aplikační přednost § 242 daňového řádu. Při použití přeplatku na uhrazení nedoplatku se postupuje v režimu daňového řádu, a podle něho spadá penále pod definici daně. VI. Replika [10] Na argumentaci žalovaného reagoval insolvenční správce dlužníka tak, že „převedení přeplatku na úhradu“ daňového penále má podle jeho názoru z hlediska dopadu na majetkovou podstatu dlužníka stejné účinky jako „uspokojení v insolvenčním řízení“. Stát nesmí být v zásadě jediným privilegovaným druhem věřitele, jemuž se dostane uspokojení za pozdní úhradu pohledávky za podstatou. VII. Prejudikatura [11] Třetí senát rešerší judikatury zjistil, že rozhodné právní otázky posuzoval desátý senát NSS shodně s názorem krajského soudu ve dvou věcech, jež se také týkaly společnosti VIAMONT a. s. - šlo o rozsudky desátého senátu, oba z 28. 3. 2019, č. j. 10 Afs 4/2018 – 48 a 10 Afs 49/2018 – 46. Podle desátého senátu „(s)těžovatelova námitka je založena na chybném předpokladu, že žalovaný uspokojil svou pohledávku za majetkovou podstatou dlužníka ve stejném zákonném režimu (v režimu insolvenčního zákona) jako jiní věřitelé. Tak tomu však nebylo, protože faktické zvýhodnění správce daně při uspokojování pohledávek za majetkovou podstatou má oporu v již zmíněném § 242 daňového řádu.“ Ústavní soud ve věci sp. zn. I. ÚS 544/02, ještě před účinností daňového řádu, kdy taková výslovná úprava neexistovala, vyžadoval existenci výslovného zákonného ustanovení umožňujícího správci daně převést daňový přeplatek (vzniklý po účinnosti rozhodnutí o úpadku) na daňový nedoplatek. Jeho závěry proto nelze vztáhnout na situaci řešenou v této věci. Žalovaný tedy podle desátého senátu vykládal § 242 daňového řádu ústavně konformním způsobem. [12] Podle desátého senátu je daňový řád speciální k insolvenčnímu zákonu, proto penále může být daní ve smyslu insolvenčního zákona. [13] Převedení daňového přeplatku na daňový nedoplatek nevedlo podle desátého senátu k omezení stěžovatele v nakládání s prostředky v majetkové podstatě. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu z 21. 4. 2016, č. j. 7 Afs 261/2015 - 18, č. 3416/2016 Sb. NSS, totiž plyne, že „(z)a majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu).“ Správce daně na daňovém účtu dlužníka evidoval nedoplatek v podobě neuhrazených částek penále, který vznikl po účinnosti rozhodnutí o úpadku; dlužníku nevznikl vratitelný přeplatek. VIII. Právní názor třetího senátu, s nímž se obrátil na rozšířený senát [14] Třetí senát (ten věc projednával po přechodu soudce Tomáše Rychlého z devátého senátu, jehož spisovou značku věc původně dostala) má názor desátého senátu za ústavně problematický. S pou