1 Afs 274/2020 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 274/2020- 45 - text pokračování 1 Afs 274/2020 - 48 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Jihočeský zemědělský lihovar, a.s., se sídlem Temelín - Knín 14, zastoupena JUDr. Vojtěchem Slówikem, advokátem se sídlem Soumarská 974, Praha 10, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 2. 2019, č. j. 13979/19/7100-10115-105954, č. j. 13981/19/7100-10115-105954, a č. j. 13983/19/710010115-105954, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 7. 2020, č. j. 62 Af 32/2019-69, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Odvolací finanční ředitelství rozhodnutími ze dne 7. 8. 2018, č. j. 35134/18/5200-10421-711070, č. j. 35133/18/5200-10421-711070 a č. j. 5132/ 18/5200-10421-711070, změnilo svá původní rozhodnutí ze dne 10. 2. 2017 a dodatečně žalobkyni stanovila daň z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2010, 2011 a 2012. Původními rozhodnutími byly zrušeny dodatečné platební výměry a odvolací řízení zastaveno. Tato rozhodnutí však byla přezkoumána na základě rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 11. 2017, neboť žalovaný dospěl k závěru, že samotná skutečnost, že daňová kontrola provedená Finančním úřadem pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) byla shledána nezákonným zásahem, nemusí mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daně. Žalovaný měl za to, že vada řízení v daném případě nebyla takové intenzity, aby byly dodatečné platební výměry zrušeny. Nyní napadenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 8. 2018, a tato rozhodnutí potvrdil. [2] Žalobkyně v žalobě před Krajským soudem v Brně (dále jen „krajský soud“) namítla, že nařízení přezkoumání po více než devíti měsících od právní moci původních rozhodnutí je hrubým zásahem do její právní jistoty. Změna původního právního názoru, že nezákonně vedená daňová kontrola brání doměření daně, by neměla být prováděna zpětně. Žalobkyně také poukázala na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, č. 2566/2017 Sb. NSS, ze kterého plyne, že nezákonná daňová kontrola nemůže směřovat k zákonnému stanovení daně. Podle žalobkyně také v době vydání rozhodnutí o přezkumu již uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Nezákonná daňová kontrola totiž nemůže způsobit přerušení lhůty pro stanovení daně. Platební výměry z ledna 2016 tak byly doručeny po uplynutí této lhůty. [3] Žalobkyně dále zpochybnila hodnocení charakteru odměny za činnosti vykonávané T. V. v. S. na základě mandátní smlouvy. Správce daně se mýlí, pokud tvrdí, že tato odměna byla fakticky vyplácena za výkon funkce člena statutárního orgánu. Žalovaný se nedostatečně zabýval námitkami žalobkyně, zejména námitkou, že podle mandátní smlouvy bylo plněno ještě před nástupem T. V. v. S. do funkce člena představenstva žalobkyně. K vyplacení odměny pro člena představenstva také nebyly splněny požadavky § 66 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník“). Žalovaný tak neprokázal skutečnosti naplňující právní domněnku, že šlo o příjmy ze závislé činnosti [§ 92 odst. 5 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“)]. [4] Krajský soud žalobu zamítl. Poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019-53, č. 4005/2020 Sb. NSS. Z něj vyplývá, že absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání před zahájením daňové kontroly nemá vliv na zákonnost doměření daně na základě takové kontroly. Daňovou povinnost doměřit lze, avšak nelze stanovit penále. Jestliže tedy Odvolací finanční ředitelství v rozhodnutích z 10. 2. 2017 dovodilo, že dodatečně platební výměry vydané na základě nezákonně zahájené daňové kontroly jsou rovněž nezákonné, postupovalo nesprávně a bylo na místě nařídit přezkoumání těchto rozhodnutí. Podle výše citovaného rozsudku kasačního soudu také platí, že absence výzvy před zahájení daňové kontroly „neznehodnotí“ procesní postup správce daně natolik, aby zahájení daňové kontroly nepřerušilo běh prekluzivní lhůty. Je tomu tak proto, že nezákonný postup správce daně nemá bližší vztah k výši následně doměřené daně. [5] Krajský soud nepřitakal ani námitce týkající se posouzení služeb poskytovaných T. V. v. S. podle mandátní smlouvy. Krajský soud uvedl, že skutečnost, že daná činnost byla vykonávána již před jmenováním T. V. v. S. členem představenstva, neznamená, že se nejedná o činnost odpovídající svou náplní činnosti vykonávané členem představenstva. Pokud jde o splnění požadavků § 66 odst. 3 obchodního zákoníku, uplatnila žalobkyně tuto námitku ve správním řízení pouze podpůrně. Žalovaný ji správně vypořádal poukazem na to, že i když nebyla odměna schválena valnou hromadou, bez dalšího to neznamená, že se nejedná o odměnu člena statutárního orgánu. Pokud jde o posouzení činnosti samotné jako závislé, poukázal krajský soud na skutečnost, že podle mandátní smlouvy vykonával T. V. v. S. činnost, která svým charakterem odpovídala činnosti předsedy představenstva, tedy jednalo se o obchodní vedení, tvorbu obchodních strategií, zajišťování vedení účetnictví, výstavbu nového závodu a mnoho dalších. K tomuto závěru dospěl také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016-33, který se týkal zdanění příjmu mandatáře žalobkyně, byť v jiném zdaňovacím období. Žalovaný tak prokázal právní domněnku, že se jednalo o příjmy ze závislé činnosti. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody opřela o § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). V kasační stížnosti stěžovatelka napadá výlučně posouzení otázky činnosti T. V. v. S. jako činnosti člena statutárního orgánu. [7] Stěžovatelka především uvedla, že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná, a jelikož se s nimi krajský soud ztotožnil, je rovněž jeho rozsudek stižen touto vadou. V tomto ohledu stěžovatelka tvrdí, že žalovaný ani krajský soud nepřihlédli k § 555 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „občanský zákoník“), podle něhož se právní jednání musí posuzovat podle svého obsahu. Z mandátní smlouvy mezi stěžovatelkou a T. V. v. S. uzavřené dne 1. 6. 2006 plyne, že jím vykonávaná činnost nebyla závislou prací. K výkonu této činnosti ostatně používal vlastní telefon, kancelář, automobil i kancelářské pomůcky. V sídle stěžovatelky se zdržoval, jen pokud to bylo nezbytně nutné. Následně (5. 6. 2007) se stal předsedou představenstva a vykonával pouze činnosti uvedené v občanském zákoníku a smlouvě o výkonu funkce. Při výkonu funkce také používal jiné telefonní číslo. K těmto skutečnostem však krajský soud nepřihlédl. [8] Činnost vykonávaná podle mandátní smlouvy v době, kdy byl T. V. v. S. předsedou představenstva, představuje odlišné plnění s jiným právním základem. Z tohoto důvodu měly také krajský soud a správní orgány respektovat judikaturu Nejvyššího správního soudu (na kterou ovšem stěžovatelka blíže neodkázala), podle níž je třeba zohlednit vůli smluvních stran. Ze spisu přitom nevyplynulo, že by se jednalo o disimulaci zastírající skutečnou vůli smluvních stran. T. V. v. S. pracoval kromě stěžovatelky také pro další subjekty. Je sice pravdou, že činností pro stěžovatelku byl od roku 2010 vytížen natolik, že pro ostatní subjekty pracoval pouze příležitostně, to však z jeho činnosti nečiní závislou činnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Důkazy, které tvrzení stěžovatelky potvrzují, pak krajský soud nehodnotil v jejich vzájemné souvislosti. [9] V podání ze dne 5. 7. 2021 stěžovatelka doplnila kasační stížnost o argumentaci rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 6. 2021, č. j. 3 Afs 82/2019-38. Z něj podle stěžovatelky vyplývá, že správce daně ve věci řešené jiným senátem kasačního soudu posoudil příjmy T. V. v. S. nezákonně jako příjmy ze závislé činnosti. O to více je stěžovatelka přesvědčena, že v nyní řešené věci krajský soud pochybil. Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek, jakož i rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. [10] Žalovaný se ztotožnil s posouzením krajského soudu a uvedl, že pojem „závislá činnost“ tak, jak jej chápe pracovní právo, je užší pojem, než užitý zákonem o daních z příjmů. Je tedy nepochybné, že příjem T. V