2 Afs 216/2019

Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně jako stěžovatelka proti shora označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti shora označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“).

Rozhodnutím žalovaného byla zamítnuta stěžovatelčina odvolání a potvrzeny odvoláními napadené dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 7. 2016, č. j. 1628874/16/2201-51521-301229, č. j. 1628945/16/220151521301229, č. j. 1628963/16/2201-51521-301229 a č. j. 1628990/16/2201-51521-301229, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, říjen, listopad a prosinec roku 2010 (dále jen „dodatečné platební výměry“). Na základě dodatečných platebních výměrů byla stěžovatelce celkem doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 12 255 136 Kč a penále 2 451 027 Kč.

Dne 28. 8. 2013 provedl správce daně u stěžovatelky místní šetření, jehož předmětem byl záznam evidence DPH a faktury přijaté za roky 2010, 2011 a 2012. Následně u stěžovatelky zahájil daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období srpen až prosinec roku 2010. Předmětem stěžovatelčiny činnosti v těchto obdobích byla výstavba fotovoltaických elektráren (dále jen „FVE“) a elektroinstalační práce na velkých objektech. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka nerozptýlila pochybnosti vyjádřené ve výzvě k prokázání skutečností (ze dne 24. 7. 2015, č. j. 1598056/15/2201-61563-301449, dále jen „výzva k prokázání skutečností“) týkající se uskutečnění deklarovaných přijatých zdanitelných plnění. Na základě výsledků daňové kontroly obsažených ve zprávě o daňové kontrole ze dne 7. 7. 2016, č. j. 1562512/16/2201-61563-301449 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“), proto správce daně stěžovatelce neuznal nárok na odpočet DPH ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“), z plnění uvedených na dokladech vystavených společnostmi: - ISOFEN ENERGY, s. r. o. (doklady č. FVE1/109, č. FVE1/110, č. FVE1/111, č. FVE1/112, č. FVE1/113, č. FVE1/115, č. FVE1/116, č. FVE1/117 a č. FVE1/118 s datem uskutečněného plnění 25. 11. 2010); stěžovatelce byla těmito doklady fakturována „instalace, zprovoznění a konfigurace dálkového monitoringu na konkrétních FVE včetně připojení do servisního centra“, a to v celkové částce 26 403 683,60 Kč (ve výše uvedeném pořadí šlo o FVE Ledenice, Krašovice, Dynín, Ševětín, Zákolany, Babice-Sedlovice- Chvalovice-Němčice, průmyslová zóna Casta Písek, ubytovna Casta Písek a Humpolec); - HARD-Bohemia, s. r. o. (doklady č. 2008201000, č. 2408201000, č. 0211201000, č. 1211201000, č. 1911201000 a č. 0112201000; čísla dokladů mají tvar dle data uskutečněného zdanitelného plnění); stěžovatelce byly těmito doklady fakturovány „pomocné montážní práce na akci FVE Ledenice“; - FRANK TRADE, s. r. o. (doklady č. 422010 s datem uskutečněného plnění 31. 8. 2010 a č. 272010 s datem uskutečněného zdanitelného plnění 4. 8. 2010 – nárok uplatněn ve zdaňovacím období prosinec 2010); stěžovatelce byly oběma těmito doklady fakturovány „provedené přípravné, stavební a pomocné práce na akci RVE Ledenice“; - STAVOING, s. r. o. (doklady č. 100100044 s datem uskutečněného zdanitelného plnění 10. 12. 2010 a č. 100100045 s datem uskutečněného zdanitelného plnění 30. 12. 2010); stěžovatelce byly těmito doklady fakturovány „provedené stavební práce“ na akcích „FVE Dynín“ a „FVE Ševětín“; - ŠAFINVEST, s. r. o. (doklad č. 6 s datem uskutečněného zdanitelného plnění

Krajský soud se v napadeném rozsudku zabýval namítanými procesními pochybeními správce daně a žalovaného (nezákonný rozsah místního šetření správce daně u stěžovatelky, neúplnost zprávy o daňové kontrole, nevydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, neprojednání zprávy o daňové kontrole, opomenutí možnosti stanovení daně na základě pomůcek) a dále také námitkami nezákonného postupu žalovaného při dokazování a nesprávného hodnocení důkazů (konkretizovanými k jednotlivým společnostem a daňovým dokladům uvedeným výše v odst. [3] tohoto rozsudku). Neshledal je důvodnými, a proto žalobu zamítl.

Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stížnost tedy podala s tvrzením nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dále vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit (za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost), a konečně nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.

Stěžovatelka má za to, že krajský soud nesprávně posoudil rozsah místního šetření, když uvedl, že rozsah místního šetření nepřekročil pouhé rámcové prověření účetnictví a „mapování terénu“. Za nesprávné považuje stěžovatelka také hodnocení krajského soudu, že provedením místního šetření nedošlo fakticky k zahájení daňové kontroly; z toho má pak plynout i namítaná neúplnost zprávy o daňové kontrole. Při místním šetření si správce daně vyžádal daňová přiznání za 34 zdaňovacích období a zákonné evidence k nim a ověřoval správnost daňové povinnosti přiznané stěžovatelkou. Ke zdaňovacím obdobím červenec až prosinec roku 2010 dále vyžadoval předložení veškerých daňových dokladů na vstupu, přičemž po jejich zkontrolování označil 49 dokladů, z nichž požadoval fotokopii. K zakázce Ledenice požadoval fotokopii vydané faktury. Kromě těchto již existujících dokumentů si vyžádal na stěžovatelce, aby mu sestavila a předala seznam dodavatelů za roky 2010, 2011 a 2012. Je zjevné, že nešlo o pouhé shromažďování podkladů a zjišťování předběžných podkladových informací. Účelem postupu správce daně bylo prověřit daňové povinnosti a tvrzení stěžovatelky, a to ve značném rozsahu, který odpovídal daňové kontrole. Takový postup vybočil ze zákonných mezí vyhledávací činnosti, a proto nešlo o pouhé místní šetření, ale o faktickou daňovou kontrolu. Krajský soud pouze konstatoval, že rozsah místního šetření nehodnotí jako extenzivní, ale argumentačně se nevypořádal s tím, proč shromážděné údaje za 34 zdaňovacích období nebyly přehnané vzhledem k účelu, pro který byly zajištěny. Krajský soud dle stěžovatelčina názoru pochybil, když v rámci místního šetření dovodil přípustnost podobně rozsáhlého průlomu do stěžovatelčiny informační autonomie, jako by tomu bylo při dokazování v daňovém řízení.

Krajský soud ve vztahu ke konstatování, že nešlo o faktické zahájení daňové kontroly, zcela přehlíží skutečnost, že při místním šetření byly kompletně zkontrolovány přijaté daňové doklady na vstupu, a to nejen za oficiálně kontrolovaná zdaňovací období. Dne 28. 8. 2013 zcela evidentně probíhala kontrolní činnost, konkrétně kontrola DPH na vstupu dle přijatých daňových dokladů. Důkazem je protokol o zahájení daňové kontroly č. j. 1643357/13/220105406-301449 ze dne 29. 8. 2013, který byl sepsán následující den po provedení „místního šetření“. Předmětem daňové kontroly byla daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010 až prosinec 2010 v rozsahu všech údajů uváděných v daňových přiznáních. Z vyjádření správce daně na str. 5 protokolu o zahájení daňové kontroly jasně vyplývá, že přijaté daňové doklady na vstupu již správce daně nevyžadoval, neboť je již zkontroloval předchozího dne v rámci „místního šetření“. K oficiální kontrole je tak již předložit nechtěl a vyžádal si toliko daňové doklady na výstupu, pokladní doklady a výpisy z účtu. Vyhledávací činnost není určena k hodnocení důkazních prostředků, k tomu slouží doměřovací řízení. Z kontextu průběhu postupů správce daně je zřejmé, že správce daně vyhodnotil důkazní prostředky získané dne 28. 8. 2013 při místním šetření jako nedostatečné k prokázání tvrzených skutečností v daňových přiznáních stěžovatelky, a proto následujícího dne 29. 8. 2013 zahájil daňovou kontrolu. Je zjevné, že dne 28. 8. 2013 neprobíhala tzv. vyhledávací činnost, ale že správce daně fakticky zahájil daňovou kontrolu. Zpráva o daňové kontrole je z tohoto důvodu neúplná, jak namítala stěžovatelka v žalobě a hodlala to namítat již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole, což jí však postupem správce daně bylo znemožněno (jak namítáno níže). Takto neúplná zpráva o daňové kontrole nemohla být podkladem pro následně vydané dodatečné platební výměry, které z tohoto důvodu nejsou řádně odůvodněny. S touto skutečností se krajský soud nevypořádal.

Stěžovatelka namítá, že krajský soud nesprávně posoudil splnění podmínek ohledně povinnosti správce daně postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu má správce daně za účelem správného zjištění daně zásadně povinnost volit mírnější postup. Jsou-li naplněny podmínky pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, je postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu pro správce daně závazný. V případě stěžovatelky tyto podmínky naplněny byly, neboť správce daně měl dostatek konkrétních informací z provedeného místního šetření, o čemž svědčí fakt, že mezi daňovými doklady, které si z místního šetření odnesl, byla i řada těch, u kterých následně doměřil daň. Skutečnost, že správce daně bezprostředně po místním šetření zahájil daňovou kontrolu, svědčí o získání indicií, že dosud stanovená daň neodpovídala skutečnosti. Pokud by se správce daně domníval, že daň doměřena nebude, pak by zcela jistě jeho činnost skončila provedením místního šetření a nezahajoval by nehospodárně daňovou kontrolu, která je pro stát finančně i časově nákladná. Stejně tak by nevydal zajišťovací příkazy ještě předtím, než doručil stěžovateli výzvu k prokázání skutečností. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018 – 29, podle kterého „se nelze ztotožnit s tvrzením stěžovatele, že správce daně musí mít při vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu natolik konkrétní znalosti, aby mohl vyměřit daň v jiné výši, než v jaké byla vyčíslena v posledním daňovém přiznání. Pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat.“

Dle názoru krajského soudu žalobní námitky stěžovatelky směřovaly výhradně proti oprávněnosti postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu, aniž by zároveň namítala nedostatky uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 – 31, tj. chybějící podstatné náležitosti zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil. Není však pravda, že by stěžovatelka nevznesla námitky stran chybějících podstatných náležitostí zprávy o daňové kontrole. Neúplnost zprávy namítala stěžovatelka v žalobě a hodlala tak činit rovněž v rámci projednání zprávy o daňové kontrole. Toto právo jí však správce daně upřel, když zvolil postup dle § 88 odst. 5 daňového řádu, pro který, dle názoru stěžovatelky i krajského soudu (bod 143 napadeného rozsudku), nebyly splněny zákonné podmínky. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku ohledně předvolání k projednání zprávy o daňové kontrole. Dle krajského soudu stěžovatelka přehlíží § 100 odst. 1 daňového řádu, přičemž projednání zprávy o daňové kontrole je jedním z typických úkonů, při němž je osobní účast daňového subjektu, resp. jeho zástupce nezbytná. Názor krajského soudu nemá oporu v daňovém řádu. Postup správce daně byl nezákonný. Zasláním předvolání byla stěžovatelce uložena povinnost dostavit se ke správci daně za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Projednání zprávy o daňové kontrole je právem, nikoliv povinností kontrolovaného daňového subjektu. Předvolání ke správci daně s hrozbou uložení sankcí a předvedení může správce daně použít pouze v případě, že má sloužit k zabezpečení osobní účasti předvolané osoby, a to ke splnění její zákonné povinnosti. Povinnosti kontrolovaného daňového subjektu jsou vyčerpávajícím způsobem uvedeny v § 86 odst. 3 daňového řádu, povinnost dostavit se k projednání zprávy o daňové kontrole tam zakotvena není. Osobní účast stěžovatelky v tomto případě nebyla nutná, jak se domnívá krajský soud. Správce daně měl použít mírnější prostředky k dosažení účasti stěžovatelky na ústním projednání. Předvolání bylo formulováno nesprávně a poučení o důsledcích přímo vadně, neboť neexistuje důvod, proč by měla být stěžovatelka pokutována. Rovněž při načasování předvolání na konec lhůty, kdy daňoví poradci podávají za své klienty daňová přiznání, muselo správci daně být zřejmé, že zástupce stěžovatelky je v této době abnormálně časově vytížen, což nesvědčí o seriózním přístupu úředních osob. Krajský soud se nevypořádal s žalobní námitkou o účelovosti postupu správce daně dle § 88 odst. 5 daňového řádu z důvodu hrozící prekluze. Správce daně vedl daňovou kontrolu způsobem, že se v jejím závěru sám dostal do časového tlaku, a proto se snažil účelově navodit dojem, že se stěžovatelka vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole. Přitom ke dni nařízeného jednání neměla stěžovatelka k dispozici doplněný výsledek kontrolního zjištění a nebyla vyřízena stěžovatelčina stížnost. Správci daně trvalo téměř 2 roky, než vydal výzvu k prokázání skutečností, a po tuto dobu stěžovatelka ani netušila, zda má správce daně nějaké pochybnosti a jaké. Správce daně byl podstatnou část lhůty určené pro daňovou kontrolu téměř nečinný, přičemž v závěru daňové kontroly byl naopak nadmíru rychlý a neposkytl stěžovatelce ani jeden pracovní den k seznámení s doplněným výsledkem kontrolního zjištění. Je také zjevné, že správce daně úmyslně přenesl stěžejní část dokazování (svědecké výpovědi navrhované již v průběhu daňové kontroly) do odvolacího řízení, což je účelové zneužití práva. Existence odvolacího řízení nemůže znamenat, že ze strany prvostupňového správce daně bude docházet při daňové kontrole k úmyslnému nezákonnému jednání. Ustanovení o provádění dokazování jsou v daňovém řádu proto, aby byla dodržována. Zjevné vady jako nevyslechnutí svědků bylo možné odstranit ještě v průběhu daňové kontroly, což hodlala stěžovatelka rovněž namítat v rámci projednání zprávy o daňové kontrole, bylo-li by jí správcem daně umožněno toto právo konzumovat. Vzhledem k tomu, že dodatečné platební výměry byly vydány před projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole a tato vada nebyla napravena ani v odvolacím řízení, nemohla se zpráva o daňové kontrole stát důkazem. Dodatečné platební výměry proto nejsou ve smyslu § 102 daňového řádu řádně odůvodněny. K doměření daně z moci úřední může dojít dle § 143 odst. 3 daňového řádu pouze na základě výsledků daňové kontroly. Dodatečné platební výměry byly vydány v době, kdy daňová kontrola nebyla ještě řádně ukončena. Dle § 88 daňového řádu musí být zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem řádně projednána. Teprve podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Tento zákonný postup správce daně nedodržel a dodatečné platební výměry zatížil vadou nezákonnosti.

Krajský soud nepřisvědčil stěžovatelčině námitce, dle níž se správce daně opomněl zabývat otázkou, zda nezpochybněná přijatá zdanitelná plnění mohla stěžovatelce umožnit realizaci předmětných zakázek, a případně stanovit daň prostřednictvím pomůcek. Dle názoru krajského soudu stanovení daně pomocí pomůcek nepřicházelo v úvahu vzhledem k tomu, že se jednalo pouze o jednotlivé konkrétní výdaje, které představují pouze menší část uplatněných odpočtů. Správce daně tudíž nezpochybnil takovou část účetnictví, která by svým rozsahem zatemňovala účetní obraz. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že částku 12 255 136 Kč neuznané DPH na vstupu, představující téměř 1/3 z celkového nároku na odpočet za zdaňovací období srpen, říjen, listopad a prosinec roku 2010, vydává krajský soud „pouze za menší část“. Neuznání DPH na vstupu ve výši přesahující 30 % celkového uplatněného nároku na odpočet za daná období (40 435 663 Kč) představuje, dle stěžovatelčina názoru, velmi významnou částku, zejména s ohledem na to, že veškerou neuznanou DPH svým dodavatelům zaplatila v ceně poskytnutých plnění. Vztaženo k jednotlivým zakázkám pak neuznaná část odpočtu tvoří ještě významnější podíl. Oproti vyslovenému názoru krajského soudu se stěžovatelka domnívá, že správce daně zpochybnil významnou část účetnictví, předpoklady pro užití pomůcek byly splněny a správce daně se měl zabývat otázkou, zda bez zpochybněných plnění byla vůbec díla realizovatelná.

Krajský soud zamítl důkazní návrhy (výslechy svědků a místní šetření na jednotlivých FVE) z důvodu jejich nadbytečnosti, resp. irelevance, a tvrdí, že tyto důkazní prostředky nemohou vést k prokázání skutečného rozsahu, ceny a doby uskutečnění přijatých plnění, jakož i následného využití pro ekonomickou činnost stěžovatelky. Stěžovatelka namítá nedůvodnost zamítnutí důkazních návrhů. Právě provedením svědeckých výpovědí ostatních dodavatelů, jejichž plnění nebyla rozporována, mohla stěžovatelka prokázat, že tito dodavatelé neposkytli shodná plnění jako dodavatelé, jejichž plnění rozporována byla. Místním šetřením lze i po letech na místě samém prokázat rozsah plnění. Neprovedením důkazních návrhů, za současné absence přesvědčivého odůvodnění, proč navrhované důkazní prostředky za žádných rozumně představitelných okolností nemohou přinést nic relevantního, bylo stěžovatelce znemožněno unést její důkazní břemeno.

Správce daně ve zprávě o daňové kontrole opakovaně uvedl, že nezpochybňuje provedení montážních a zemních prací v rámci výstavby FVE ani existenci a instalaci monitoringu na jednotlivých FVE, zároveň však v rámci hodnocení důkazních prostředků uvedl, že nejsou důkazem o tom, že plnění stěžovatelka fakticky přijala a použila v rámci své ekonomické činnosti. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl, že faktické provedení fakturovaných prací nebylo prokázáno, zároveň však dospěl k závěru, že provedeným dokazováním byly zjištěny takové rozpory mezi jednotlivými důkazními prostředky, které svědčí o tom, že se tvrzená zdanitelná plnění neuskutečnila tak, jak byla deklarována na sporných dokladech. Krajský soud se s těmito rozpornými závěry ztotožnil a uvedl, že spor není veden o samotném uskutečnění plnění, nýbrž v otázce jejich rozsahu, ceny, doby uskutečnění a o následném využití těchto plnění pro ekonomickou činnost stěžovatelky. Takové závěry správce daně, žalovaného i krajského soudu jsou vzájemně neslučitelné a pro stěžovatelku nesrozumitelné. V této souvislosti stěžovatelka odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2018, č. j. 1 Afs 258/2018 - 32, s tím, že buď plnění nebylo poskytnuto vůbec, nebo sice poskytnuto bylo, ale jinak než je tvrzeno. Stěžovatelka zejména trvá na tom, že pořídila plnění od dodavatelů ISOFEN ENERGY, HARD-Bohemia, s. r. o. (dále jen „HARD-Bohemia“), FRANK TRADE, STAVOING a ŠAFINVEST - daňové doklady vystavily tytéž společnosti a nakoupená plnění těchto od dodavatelů se ziskem prodala v rámci výstavby jednotlivých FVE. Z prodeje odvedla daň na výstupu, a tedy splnila všechny formální i hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Neutralita DPH nebyla v obchodním řetězci narušena. K závěru krajského soudu, že nárok na odpočet daně byl stěžovatelce upřen proto, že neprokázala rozsah, cenu, dobu uskutečnění a využití plnění pro ekonomickou činnost, odkazuje stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017 – 71, s tím, že v případě daně z přidané hodnoty zjednodušeně řečeno pro uznání nároku na odpočet daně postačí, pokud plátce daně předloží fakturu od svého subdodavatele, který je plátcem daně, ledaže správce daně prokáže, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že uvedené plnění bylo součástí podvodu ohledně daně z přidané hodnoty. Případné vyšší fakturované ceny mají vliv na samotnou výši DPH, kterou má však státu zásadně odvést subdodavatel plátce, přičemž plátce ji zároveň uplatňuje ve svém nároku na odpočet DPH, následně ji v ceně svého produktu přenáší na další článek subdodavatelského řetězu až ke konečnému poplatníkovi, tudíž celkový daňový efekt na DPH by vůči státnímu rozpočtu měl být nezměněn, ledaže by se jednalo o daňový podvod, který však musí prokázat správce daně. Stěžovatelka předložila a navrhla důkazní prostředky na podporu pravdivosti svých tvrzení ohledně toho s kým, v jakém rozsahu a za jakou cenu díla, jejichž existence je naprosto nepochybná, zrealizovala. Krajský soud přitakal závěru žalovaného, že důkazní prostředky nejsou dostatečné, aby prokázaly pravdivost tvrzení stěžovatelky. Jediným jejím pochybením tak je, že důkazní prostředky, které navrhla či předložila, nedosahují takové intenzity, kterou krajský soud shodně s finančními orgány považuje za dostatečnou. Krajský soud však zcela přehlíží fakt, že správce daně nevysvětlil, podle čeho požadovanou míru intenzity důkazu určil. Daňový řád míru důkazu nestanoví. Pokud tedy správce daně hodnotí intenzitu důkazu, pak hodnotu této míry konstruuje sám v rámci svého volného uvážení a měl by se umět s touto otázkou legitimně a přezkoumatelně vypořádat, což neučinil. Důkazní břemeno tížilo obě strany sporu dle § 92 daňového řádu. Krajský soud neshledal jako vadu, že správce daně pro důkazní břemeno stěžovatelky požadoval vyšší míru důkazu, zatímco pro své důkazní břemeno míru významně nižší. V této souvislosti odkazuje stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. I. ÚS 173/13, s tím, že žádné skutkové okolnosti, které již odezněly, nelze ex post prokázat s absolutní jistotou. Vždy půjde o otázku určité míry pravděpodobnosti. Pokud je důkazní standard požadovaný k prokázání určité skutečnosti tvrzené stěžovatelkou jako jednou stranou řízení zcela nepřiměřeně vysoký, tak v důsledku toho je i důkazní břemeno kladené na tohoto účastníka řízení zjevně nepřiměřené a dochází k porušení jeho práva na rovnost v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Dále stěžovatelka odkazuje na odbornou komentářovou literaturu s tím, že po zahájení kontroly je v zájmu daňového subjektu, aby správci daně poskytl součinnost spočívající zpravidla ve zpřístupnění účetnictví. Tímto zpřístupněním zároveň dochází ke splnění jeho důkazního břemene podle § 92 odst. 3 daňového řádu. Správce daně pak buď dojde k závěru, že deklarovaný stav v účetnictví je v souladu se skutkovým stavem, nebo že tomu tak není. V druhém případě je to správce daně, koho tíží důkazní břemeno, kdy pro jeho unesení může využít postup podle odstavce 4. Podaří-li se správci daně jeho důkazní břemeno definované v odstavci 5 ustát, opětovně je to daňový subjekt, koho bude tížit důkazní břemeno podle odstavce 3. Bude tak jeho povinností, aby předložil jiné důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, pocházející z roviny mimo účetnictví. Stěžovatelka namítá, že nelze připustit stav, kdy správce daně bude využívat důkazního břemene pouze za účelem „nachytání“ daňového subjektu na procesních úskalích vedeného řízení (s odůvodněním, že je to daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno). Platí, že jak daňový subjekt, tak správce daně nese důkazní břemeno ohledně svých tvrzení. Není sice povinností správce daně zjistit skutkový stav, avšak je jeho povinností vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Stěžovatelka rovněž odkazuje na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 2. 2001, sp. zn. 21 Cdo 762/2001, s tím, že „závěr o tom, že účastník neunesl důkazní břemeno, lze učinit jen tehdy, jestliže zhodnocení důkazů, které byly za řízení provedeny (§ 120 odst. 3 věty druhá o. s. ř.), neumožňuje soudu přijmout závěr ani o pravdivosti tvrzení účastníka a ani o tom, že by bylo nepravdivé.“ Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) pak ve svém rozsudku ze dne 9. 10. 2017, č. j. 9 Afs 81/2007 – 60, uvedl, že „[k] výzvám správce daně k prokázání přijetí zboží ještě i jiným způsobem stěžovatelka doložila skladové karty, záznamní evidenci k dani z přidané hodnoty (dále i DPH), výsledovky dle jednotlivých měsíců,.. aj. Rovněž při ústním jednání vedeném u správce daně vyložila způsob, jakým probíhaly obchody s výše zmíněnými dodavateli, .... Avšak jak vyplývá z napadeného rozhodnutí správního orgánu, všechny tyto důkazní prostředky nebyly dle názoru správce daně a správního orgánu dostatečné ... Nejvyšší správní soud si však v této souvislosti klade otázku, jaké další důkazní prostředky měla stěžovatelka dle požadavků správce daně předložit (když ten ve svých výzvách uváděl vždy obecné označení důkazní prostředek, aniž by konkretizoval jaký), resp. jakými dalšími prostředky vůbec reálně mohla přijetí zdanitelného plnění prokázat.“ Stěžovatelka dále cituje z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75, ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 – 111, ze dne 9. 6. 2011, č. j. 7 Afs 39/2011 – 72, a ze dne 11. 10. 2013, č. j. 8 Afs 39/2012 – 126, stejně jako z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04.

Dále se stěžovatelka v kasační stížnosti přizpůsobila konstrukci té části odůvodnění napadeného rozsudku, v níž krajský soud vypořádával žalobní námitky ohledně nezákonného postupu žalovaného při dokazování a nesprávného hodnocení důkazů (odstavce 158 až 264 napadeného rozsudku). Její zbývající kasační námitky tedy adresně odpovídají vždy na právní posouzení krajského soudu vztahující se k jednotlivým stěžovatelčiným dodavatelům a v rámci nich k jednotlivým jimi vystaveným daňovým dokladům. Nejvyšší správní soud uvedené kasační námitky na tomto místě, v zájmu přehlednosti jejich vypořádání níže v tomto rozsudku, nepředestíral, nýbrž tak učinil v jednotlivostech až níže v části odůvodnění obsahující právní posouzení důvodnosti kasačních námitek. Na tomto místě postačí uvést, že stěžovatelka v kasační stížnosti podrobně reagovala na posouzení vymezených žalobních námitek krajským soudem, s nímž se ani v jediném případě neztotožnila. Závěrem k tomu konstatovala, že své důkazní břemeno unesla, pochybnosti rozptýlila, a naopak důkazní břemeno ohledně prokázání existence důvodných pochybností je na žalovaném a nemůže být setrvale a účelově přenášeno na daňový subjekt. Žalovaný nadto stěžovatelčiny důkazní návrhy buďto ignoroval, nebo dezinterpretoval, přičemž krajský soud takový postup aproboval, když závěry žalovaného nekriticky přejal do odůvodnění svého rozsudku.

Žalovaný nejprve odkázal na své vyjádření k žalobě ze dne 9. 11. 2017. Popřel, že by správce daně provedením místního šetření jakkoli vybočil ze zákonných mezí vyhledávací činnosti a jakkoli omezil či zkrátil stěžovatelku na jejích právech. Ta ostatně v souvislosti s provedeným místním šetřením v rámci protokolu o místním šetření č. j. 1642635/220105406301449 nic nenamítala, a nečinila tak ani při jednání o zahájení následné daňové kontroly. Žalovaný dále podotknul, že v průběhu daňového ani odvolacího řízení stěžovatelka nenamítala skutečnost, že správce daně učinil konkrétní zjištění ještě před provedením místního šetření a následně v jeho průběhu, proto mohl důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, a měl postupovat podle § 145 odst. 2 daňového řádu, tedy vyzvat stěžovatelku k podání dodatečného daňového tvrzení. Z dokladů předložených stěžovatelkou při místním šetření dospěl správce daně k závěru, že nemůže důvodně předpokládat doměření daně, neboť bylo možné předpokládat i opak. Teprve na základě důkazního řízení vedeného v průběhu daňové kontroly mohl správce daně zjistit skutkový stav a uvážit o tom, zda skutečnosti tvrzené stěžovatelkou osvědčují stanovenou výši daně. Tento závěr správce daně, tj. že výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu nebyla namístě, podporuje i jednání stěžovatelky, která jak v průběhu daňové kontroly a odvolacího řízení, tak na základě žaloby, resp. kasační stížnosti obhajuje svá tvrzení, že jí danými obchodními společnostmi byla poskytnuta zdanitelná plnění uvedená na předložených fakturách.

Žalovaný poukazuje na to, že stěžovatelka sice v kasační stížnosti namítá, že není pravda, že by nevznesla námitky proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole, a že neúplnost zprávy namítala již v žalobě, ovšem stěžovatelka již neuvádí, jaké podstatné náležitosti ve zprávě o daňové kontrole postrádá. Krajský soud sice dospěl k závěru, že postup správce daně v době po zaslání kontrolního zjištění až po skončení daňové kontroly považuje za problematický, kdy podmínky pro aplikaci § 88 odst. 5 daňového řádu nebyly opodstatněné, avšak tento postup nezpůsobuje nezákonnost dodatečných platebních výměrů. Žalovaný zdůraznil, že pokud je v řízení nutná osobní účast osoby zúčastněné na správě daní, správce daně osobu předvolá. V předvolání uvede kdy, kam, v jaké věci a z jakého důvodu se má dostavit, a současně tuto osobu upozorní na případné právní důsledky nesplnění uložené povinnosti. Je třeba přitom odlišit situaci, kdy přítomnost u prováděného procesního úkonu je právem účastníka, kterému odpovídá povinnost orgánu včas a řádně jej o chystaném úkonu vyrozumět, od situace, kdy je účast osoby při procesním úkonu nutná a správní orgán musí mít k dispozici prostředky, jak osobní přítomnosti dosáhnout, a případně ji i vynutit. Správce daně tedy může předvolat osobu zúčastněnou na správě daní, dojde-li k závěru, že její osobní účast je nutná. Nelze proto spatřovat pochybení správce daně v samotném předvolání stěžovatelky k projednání zprávy o daňové kontrole.

Dále žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelných plnění na základě předložených daňových dokladů a nepodařilo se jí tak vyvrátit pochybnosti správce daně o tom, jaké konkrétní práce, v jakém rozsahu, kým a kdy byly v předmětných zakázkách realizovány. Stěžovatelka tak neunesla své důkazní břemeno ve vztahu k uplatněným konkrétním výdajům, které měla vynaložit na realizaci konkrétních zakázek. Vzhledem k tomu, že správce daně nezpochybnil takovou část účetnictví, která by svým rozsahem již účetní obraz stěžovatelky zatemňovala, nepřicházelo v úvahu stanovit daň pomocí pomůcek, a proto se touto otázkou ani správce daně nezabýval.

Ohledně dokazování a hodnocení jednotlivých plnění dle dodavatelů v dané věci žalovaný odkazuje na zprávu o daňové kontrole, odůvodnění napadeného rozhodnutí a v neposlední řadě i seznámení se zjištěnými skutečnostmi v rámci odvolacího řízení.

Žalovaný tudíž považuje kasační stížnost za nedůvodnou a má za to, že ji patří zamítnout.

Stěžovatelka odkázala na komentářovou literaturu k § 92 daňového řádu, s tím, že „daňový subjekt není nadán tak rozsáhlými pravomocemi jako správce daně. Z tohoto důvodu je povinností správce daně poskytnout daňovému subjektu patřičnou součinnost za účelem skutečného prokázání skutkového stavu. Tento postup by tak měl probíhat ve vzájemném dialogu správce daně a daňového subjektu. Nelze připustit stav, kdy správce daně bude využívat důkazního břemene pouze za účelem nachytání daňového subjektu na procesních úskalích vedeného řízení (s odůvodněním, že je to daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno, nechť se tedy snaží). Správce daně je tak příkladmo povinen dotazovat jiné správce daně či daňové subjekty, předvolávat svědky, provádět místní šetření, vyžadovat listiny či jiné informace, a to všude tam, kde se takovýto postup bude jevit účelným… není sice povinností správce daně zjistit skutkový stav, avšak je jeho povinností vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil.“ Obecně platí, že neunese-li daňový subjekt své důkazní břemeno, je nutno vyvodit následky v jeho neprospěch. Toto pravidlo však bylo ovlivněno evropským právem, přesněji judikaturou Soudního dvora Evropské unie (rozsudek ze dne 21. 6. 2012, Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11), a to ve vztahu k harmonizovanému zákonu o dani z přidané hodnoty. Obecně platí, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na odpočet, pak neunese-li důkazní břemeno (neprokáže-li naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet), nemůže jej obhájit. Uvedené však neplatí tam, kde do úvahy přichází právě podvod na DPH. V těchto případech i při neprokázání naplnění hmotněprávních podmínek může daňový subjekt nárok na odpočet obhájit, a to z důvodu, že zapojení do podvodu na DPH zakládá vznik zcela nového důkazního břemene správce daně. Ten je v takovém případě pro neuznání nároku na odpočet povinen prokázat, že nárokující daňový subjekt o podvodu věděl, či vědět musel. A to i v případě, kdy daňový subjekt ani neprokázal naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet.

Stěžovatelka opakuje, že byla zkrácena na svých procesních právech, jelikož jí žalovaný a krajský soud neumožnili unést důkazní břemeno, když a priori odmítali provedení místních šetření či svědeckých výpovědí s obecnou argumentací, že tyto důkazní prostředky již nemohou s odstupem času vnést jistotu do daného řízení. Stěžovatelka dále uvádí, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, když se mu nepodařilo vyvrátit tvrzení stěžovatelky jako taková, o čemž svědčí i závěry krajského soudu v bodě 264 napadeného rozsudku v tom smyslu, že správce daně zpochybnil primárně rozsah, cenu a dobu přijetí zdanitelného plnění; zpochybnění původce přijatého plnění a v některých případech i fakticity plnění pak mělo spíše druhotnou povahu (avšak zpochybněno bylo).

Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěry žalovaného a krajského soudu, podle nichž zde nelze aplikovat nosné důvody rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 – 78, a ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 – 23. Základní myšlenky ohledně odpočtu DPH provedené v citovaných rozsudcích se totiž na nyní posuzovanou věc vztahují. Stěžovatelka se neztotožňuje se zpochybněním validity závěrů uvedených rozsudků odkazem na očekávané rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Dle stěžovatelčina názoru představují výše citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ustálenou judikaturu. Do té doby, než bude případně změněna novým náhledem, není možné ji účelově přehlížet, jak to činí krajský soud v napadeném rozsudku. Stěžovatelka tak cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 - 23, že „z hlediska DPH je podstatné, že pokud budou transakce podnikatelů skutečné a plnění jimi vykazovaná budou opravdu poskytována, takže nepůjde jen o plnění předstíraná, a pokud všichni své povinnosti v oblasti DPH splní a žádný z nich řízeným a předem naplánovaným způsobem nezmizí z ekonomického života tak, aby neměl nesplněnou daňovou povinnost, kterou ve skutečnosti mají plnit jiní, bude zásadně u každého z nich zdaněna daní z přidané hodnoty jím vytvořená přidaná hodnota. Proto je v zásadě nerozhodné, kdo z podnikatelů v rámci určitého uzavřeného souboru transakcí vytvoří přidané hodnoty více, a kdo méně, na základě jakých faktických plnění a pomocí kterých soukromoprávních institutů. Z hlediska DPH je tedy rozhodné, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti.“ Stěžovatelka dále namítá, že je třeba přihlédnout k tomu, že je jí de facto kladen za vinu podvod na DPH, neboť správce daně v této souvislosti podával trestní oznámení; argumentace krajského soudu v bodě 174 napadeného rozsudku je tedy nesprávná a úmysl krátit DPH by správce daně býval musel prokázat. To se však nestalo a správce daně tuto povinnost toliko přesunul na orgány činné v trestním řízení; trestní řízení je nicméně dosud vedeno ve stádiu přípravného řízení.

Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.

Kasační stížnost není důvodná.

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. V konkretizované podobě ji stěžovatelka uplatnila k tomu, jak krajský soud ve vztahu k přijatému plnění dle faktury č. FVE1/113 (FVE Zákolany) konstatoval nevěrohodnost dodatku č. 2 ke smlouvě o dílo se společností ITT TRADE, jehož obsahem je prohlášení smluvních stran, že součástí smlouvy o dílo je též monitorovací systém. Stěžovatelka namítá, že závěr krajského soudu o nevěrohodnosti dodatku č. 2 postrádá jakékoli racionální odůvodnění, a je tedy v zásadě nepřezkoumatelný. Nejvyšší správní soud tuto námitku shledal nedůvodnou, neboť krajský soud v odst. 167 obšírně popsal všechny důvody, na jejichž základě se ztotožnil se závěrem žalovaného o nevěrohodnosti dodatku č. 2 k předmětné smlouvě o dílo. Mezi tyto důvody patřilo mj. i „nesmyslné“ vysvětlení absence položky monitoringu v cenovém rozpočtu nabídky zhotovení (dodání a montáže) FVE Zákolany ze dne 28. 6. 2010. Nejvyšší správní soud tedy odůvodnění předmětného závěru krajského soudu v napadeném rozsudku nalezl. To, že se s ním stěžovatelka neztotožňuje, resp. považuje je za nedostatečné, přitom neznamená, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný.

Nejvyšší správní soud na tomto místě pro úplnost uvádí, že napadený rozsudek neshledal nepřezkoumatelným ani nad rámec výše vypořádané stížní námitky. Odůvodnění napadeného rozsudku v zásadě přejímá strukturu uplatněné žalobní argumentace a na jejím základě vypořádává jednotlivé žalobní námitky. Díky tomu mohl Nejvyšší správní soud jednoduše ověřit, že krajský soud neopomněl vypořádat byť jediný žalobní bod. Dílčí části odůvodnění napadeného rozsudku jsou formulovány srozumitelně a poskytují jasný obraz úvah, kterými se krajský soud při vypořádání jednotlivých žalobních námitek řídil. Současně je zřejmé, jak se úvahy krajského soudu promítly do hodnocení důvodnosti individuálních žalobních námitek. Dále je třeba uvést, že nic nesvědčí o zmatečnosti řízení před krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], na niž stěžovatelka rovněž poukazuje, ovšem fakticky její argumentace opět míří k nepřezkoumatelnosti rozsudku, která již byla výše posouzena. Proto lze konstatovat, že ani nad rámec námitek uplatněných v kasační stížnosti neshledal Nejvyšší správní soud přítomnost vad uvedených v § 109 odst. 4 s. ř. s.

Stěžovatelka obdobnou námitku uplatnila již v řízení před krajským soudem. Ten ji vypořádal v odst. 122 až 131 odůvodnění napadeného rozsudku a neshledal ji důvodnou. Nejprve přitom citoval zákonnou úpravu v rozsahu § 80 odst. 1 a § 78 odst. 3 daňového řádu, což následně doplnil o citaci komentářové literatury k ustanovení o místním šetření (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 279-280). Dále krajský soud citoval z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 – 130, a konstatoval, že dle jeho názoru správce daně nevybočil při místním šetření z mantinelů vyjádřených v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2008, č. j. 9 Afs 110/2017 – 113, a ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 – 80. Krajský soud tudíž „[r]ozsah místního šetření uskutečněného v průběhu jednoho dne, v jehož rámci žalobkyně předložila správci daně pouze základní dokumenty (daňová přiznání a evidence k DPH), daňové doklady za období pouhých pěti měsíců a seznam dodavatelů (popř. kopie těchto dokumentů v rozsahu několika desítek stran), nevyhodnotil jako natolik extenzivní, že by žalobkyni nepřiměřeně zatěžoval. Správce daně rozsahem místního šetření nepřekročil pouhé rámcové prověření účetnictví a zjišťování předběžných podkladových informací.“

Nejvyšší správní soud se s výše prezentovaným právním posouzením krajského soudu ztotožňuje. Stěžovatelce lze samozřejmě přisvědčit v obecném předpokladu, že místní šetření se koná v rámci vyhledávací činnosti, přičemž vyhledávací činnost je primárně určena k vyhledávání důkazních prostředků, nikoli k jejich hodnocení. To však neznamená, že by správce daně byl povinen pro každý případ, kdy v rámci své vyhledávací činnosti získá důkazní prostředek, zahajovat daňovou kontrolu jenom proto, aby mohl relevanci (při šetření získaného) důkazního prostředku posoudit. Ustanovení § 78 odst. 3 daňového řádu z tohoto důvodu jasně vymezuje, že v rámci vyhledávací činnosti správce daně provádí místní šetření, ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů, zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační systémy v rozsahu podle § 9 odst. 3 téhož zákona a opatřuje nezbytná vysvětlení. Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že posouzení obsahu důkazních prostředků získaných správcem daně při místním šetření nebylo ničím jiným než vyhodnocením jejich relevance toliko pro účely vyhledávací činnosti správce daně. Stěžovatelka tuto činnost pracovníků správce daně zcela neopodstatněně přirovnává k provádění dokazování ve smyslu § 92 daňového řádu. Místní šetření jakožto institut přístupný správci daně je daňovým řádem zcela nepochybně systematicky zařazeno do kategorie tzv. „postupů při správě daní“. Nejde tedy bez dalšího o „řízení“ ve smyslu dílu 3. hlavy VI části II daňového řádu, ve kterém by mělo být dokazování prováděno; jeho smyslem je získání důkazních prostředků pro případné pozdější využití při správě daní.

Nejvyšší správní soud poznamenává, že stěžovatelka v žalobě ani v kasační stížnosti netvrdila, že by správce daně při provádění místního šetření překročil své pravomoci nějakým konkrétním úkonem, jenž by byl daňovým řádem vyhrazen výlučně k provedení v rámci daňové kontroly. Takovým úkonem jistě nemůže být (stěžovatelkou úkorně vnímaný) rozsah vyhledávací činnosti správce daně při realizaci místního šetření. V obdobném smyslu se ostatně Nejvyšší správní soud nedávno vyjádřil také v odst. 26 svého rozsudku ze dne 12. 2. 2020, č. j. 10 Afs 393/2019 – 54.

Z výše uvedeného důvodu nemá Nejvyšší správní soud za to, že by provedením místního šetření u stěžovatelky došlo (vzhledem k jeho rozsahu) k faktickému zahájení daňové kontroly; Z toho pak logicky vyplývá bezpředmětnost stěžovatelčiny námitky stran neúplnosti zprávy o daňové kontrole.

Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku k obdobně formulované žalobní námitce nejprve citoval text § 145 odst. 2 daňového řádu, aby následně navázal citacemi právních názorů vyjádřených v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015 – 39, a v rozsudku téhož soudu ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014 – 23. Krajský soud vyjádřil přesvědčení, že oba uvedené rozsudky nebyly prvně uvedeným usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu překonány, což dokladoval odkazem na souladné použití jejich závěrů v následném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016 – 33. S přihlédnutím k uvedené judikatuře pak krajský soud „neshledal, že by správce daně v průběhu daňové kontroly šel tzv. ‚najisto‘, jak žalobkyně namítla. Z obsahu správního spisu není patrno, že by správce daně na základě provedeného místního šetření (či jiným způsobem) získal před zahájením daňové kontroly takové informace, z nichž by doměření daně mohl důvodně předpokládat. Ostatně ani žalobkyně nikterak nespecifikovala, o jaká zjištění by se mělo jednat. Otázka doměření daně nadto byla v průběhu daňové kontroly předmětem obsáhlého dokazování, jehož výsledek mohl správce daně jen stěží předpovídat. Opačnému závěru pak nenasvědčují ani zajišťovací příkazy vydané až v polovině roku 2015, kdy již vzhledem k množství shromážděných podkladů obsažených ve správním spisu bylo celkové množství správcem daně získaných informací oproti okamžiku zahájení daňové kontroly v roce 2013 zcela nesouměřitelné. Správce daně proto nepochybil, pokud před zahájením daňové kontroly žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení nevyzval.“

Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že správce daně při místním šetření získal i řadu těch daňových dokladů, na jejichž základě byla posléze stěžovatelce doměřena daň. Skutečnost, že správce daně hned dne následujícího po provedení místního šetření zahájil u stěžovatelky daňovou kontrolu, svědčí podle stěžovatelky o tom, že při místím šetření získané důkazní prostředky byly dostatečným podkladem pro závěr, že dosud stanovená daň neodpovídala skutečnosti. Stěžovatelka cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018 – 29, že „se nelze ztotožnit s tvrzením stěžovatele, že správce daně musí mít při vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu natolik konkrétní znalosti, aby mohl vyměřit daň v jiné výši, než v jaké byla vyčíslena v posledním daňovém přiznání. Pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat.“

Nejvyšší správní soud shledává tuto kasační námitku nedůvodnou.

Předně je třeba konstatovat, že stěžovatelka nepřípadně připodobňuje nyní posuzovanou věc té, jíž se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018  29. Nelze pochybovat, že při řešení otázky, zda správce daně mohl v té které věci ještě před zahájením daňové kontroly důvodně předpokládat, že daň bude doměřena, nemůže být abstrahováno od konkrétních skutkových okolností, které jsou pro její zodpovězení v té které věci rozhodné. Jedná se o otázku skutkovou, a proto může být nalezení vpravdě přiléhavé analogie v dosavadní judikatuře spíše problematické. Ve stěžovatelkou odkazované věci sice Nejvyšší správní soud shledal, že správce daně měl před zahájením daňové kontroly dostatek poznatků, na jejichž základě měl důvodně předpokládat, že daň bude doměřena; skutkové okolnosti tehdejší a nyní posuzované věci jsou však diametrálně odlišné. Za podstatnou okolnost totiž Nejvyšší správní soud v odkazované věci považoval zejména fakt, že „[s]těžovatel (Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj) totiž dne 3. 10. 2013 zahájil u žalobce první daňovou kontrolu na DPH za výše uvedené měsíce let 2011 až 2014, v jejímž rámci se neztotožnil s klasifikací dodávek zboží s obsahem wolframu žalobcem a jeho dodavateli, resp. s tím, zda se jednalo o tvrdokovový materiál pořízený v běžném režimu DPH s nárokem na odpočet DPH, anebo o druhotné suroviny ve formě odpadového materiálu (na základě daňové kontroly pak stěžovatel vydal platební výměry a dodatečné platební výměry, proti nimž se žalobce odvolal a následné zamítavé rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství bylo na základě žaloby zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, č. j. 22 Af 102/2016 - 48). V protokolu o místním šetření ze dne 29. 3. 2016 pak stěžovatel vymezil předmět jednání jako ‚Místní šetření v rámci vyhledávací činnosti správce daně za účelem zjištění pořízení druhotných surovin s obsahem wolframu ve zdaňovacích obdobích březen 2013 až srpen 2013 a říjen 2013 až leden 2014‘; na základě domluvy s žalobcem při místním šetření měla být stěžovateli předána evidence vztahující se k dotčeným zdaňovacím obdobím. Předmět druhé daňové kontroly, jejíž zákonnost je předmětem tohoto řízení, pak stěžovatel vymezil následovně: ‚Zahájení daňové kontroly […] na dani z přidané hodnoty […] za zdaňovací období duben 2013, květen 2013, červen 2013, červenec 2013, srpen 2013, prosinec 2013 a leden 2014, a to v rozsahu veškerých nákupů a prodejů tvrdokovového materiálu…‘. Již z vymezení daňové kontroly a místního šetření předcházejícího této kontrole je patrné, že předmětem místního šetření a druhé daňové kontroly byla stejná daň a stejná žalobcova činnost jako při první daňové kontrole, pouze v obdobích, která stěžovatel nekontroloval v rámci první daňové kontroly. Ze zprávy o první daňové kontrole a z rozhodnutí na jejím základě vydaných je přitom zřejmé, co je předmětem sporu mezi žalobcem a stěžovatelem; stěžovatel měl zároveň poměrně široký přehled o aktivitách žalobce z první daňové kontroly a další informace obdržel v návaznosti na provedené místní šetření (zvýraznění doplněno).“ Je zřejmé, že tehdejší správce daně měl na základě dříve provedené (první) daňové kontroly množství poznatků, které mohl ve značné míře aplikovat i na případy daňových povinností téhož daňového subjektu v ostatních, dosud nekontrolovaných, zdaňovacích obdobích. Srovnatelná situace však v nyní posuzované věci nenastala, a proto se nelze dovolávat analogického hodnocení natolik rozdílných skutkových okolností obou věcí.

Stěžovatelka rovněž předestřela úvahu, že pokud by se správce daně domníval, že daň doměřena nebude, pak by zcela jistě jeho činnost skončila provedením místního šetření a nezahajoval by nehospodárně daňovou kontrolu, která je pro stát finančně i časově nákladná. Nejvyšší správní soud se s touto úvahou neztotožňuje, neboť stěžovatelka zjevně pomíjí, že v pozici správce daně neexistují toliko dvě modality, tj. že doměření daně buďto lze, anebo nelze důvodně předpokládat, nýbrž k těmto je nezbytné připojit i alternativy, že doměření daně lze, anebo nelze vyloučit. Jinými slovy, přestože doměření daně nebude možné při aktuálním penzu poznatků správce daně důvodně předpokládat (a tedy nebude namístě vyzývat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu), může zároveň platit, že doměření daně nelze vyloučit. Právě pro takové situace je koncipován postup označovaný daňovým řádem jako daňová kontrola.

Pokud stěžovatelka obdobně namítla, že indicií o důvodném předpokladu správce daně o budoucím doměření daně je také fakt, že došlo k vydání zajišťovacích příkazů, pak k tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že předmětné zajišťovací příkazy byly vydány dne 21. 7. 2015, tj. téměř dva roky po provedení místního šetření a zahájení daňové kontroly. Takto argumentovat by bylo případné tehdy, pokud by zajišťovací příkazy byly vydány ještě před zahájením daňové kontroly, neboť podle § 141 odst. 6 věty první před středníkem daňového řádu platí, že „[d]odatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odst. 2, která byla oznámena daňovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně“. Vydání zajišťovacích příkazů na (v té době ještě nestanovené) předmětné daně si lze jistě představit jako silnou indicii o existenci důvodného předpokladu doměření daně, avšak časově ukotvenou k době krátce předcházející datum jejich vydání. O existenci důvodného předpokladu doměření daně ve větším časovém odstupu před tímto datem totiž zajišťovací příkaz nemusí vypovídat ničeho.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s tím, jak krajský soud posoudil otázku naplnění podmínek pro uplatnění § 145 odst. 2 daňového řádu na podkladě skutkových okolností nyní posuzované věci. Správce daně totiž až v rámci následně zahájené daňové kontroly komplexně hodnotil předmětné daňové doklady. Pouhým získáním těchto formálních dokumentů přitom správce daně jen stěží mohl být schopen ještě před zahájením daňové kontroly zpochybnit rozsah, hodnotu, či dokonce fakticitu zde deklarovaných přijatých plnění, jak to učinil následně ve zprávě o daňové kontrole.

Stěžovatelka rovněž v kasační stížnosti namítla, že s ní správce daně v rozporu s § 88 daňového řádu neprojednal zprávu o daňové kontrole. V důsledku toho pak nemohla být zpráva o daňové kontrole použita jako důkaz a nemohla ani sloužit jako odůvodnění následně vydaných dodatečných platebních výměrů. S tím následně spojuje stěžovatelka další nezákonné následky, jako je vydání dodatečných platebních výměrů před ukončením daňové kontroly a absence odůvodnění dodatečných platebních výměrů.

Obdobnou námitku přitom uplatnila stěžovatelka již v žalobě. Nejvyšší správní soud na tomto místě připomíná, že podle posledně odkazovaného zákonného ustanovení platí, že „[o]dmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly“. Krajský soud k uplatněné žalobní námitce uvedl, že podmínky pro postup správce daně dle § 88 odst. 5 daňového řádu vskutku splněny nebyly. Vyšel přitom z obsahu správního spisu, z něhož zjistil, že „[d]ne 16. 5. 2016 správce daně zaslal žalobkyni výsledky kontrolního zjištění v rozsahu 125 stran a stanovil žalobkyni lhůtu k vyjádření 15 dnů od doručení, k němuž došlo dne 16. 5. 2016. K žádosti žalobkyně tuto lhůtu následně prodloužil do 20. 6. 2016. Celkově lhůta pro reakci žalobkyně tak činila 25 dnů, což vzhledem k rozsahu kontrolního zjištění představuje dobu relativně krátkou, a nelze tudíž žalobkyni vytýkat, že své vyjádření čítající 34 stran zaslala správci daně až dne 26. 6. 2016.

Krajský soud tedy sice dospěl k závěru, že pro postup správce daně dle § 88 odst. 5 daňového řádu nebyly dány zákonem předvídané důvody, avšak následně konstatoval, že stěžovatelka byla prokazatelně s výsledky kontrolního zjištění seznámena a obsáhle na ně reagovala, přičemž za stavu, kdy stěžovatelčiny žalobní námitky ohledně neprojednání zprávy o daňové kontrole nadto směřovaly výhradně proti oprávněnosti postupu dle § 88 odst. 5 daňového řádu (absentovaly zde tedy námitky vůči obsahu či nedostatkům samotné zprávy o daňové kontrole jako takové), nemohlo podle krajského soudu shledané pochybení správce daně samo o sobě zapříčinit nezákonnost vyžadující kasační zásah krajského soudu. Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje na bod 1) své žaloby, v němž měla namítnout neúplnost zprávy o daňové kontrole. Podle stěžovatelky tedy neobstojí tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka v žalobě namítala pouze nezákonnost postupu správce daně dle § 88 odst. 5 daňového řádu.

Nejvyšší správní soud neshledal tuto námitku důvodnou.

Nejvyšší správní soud podrobně prošel obsah stěžovatelčiny žaloby. Zjistil přitom, že stěžovatelka sice v bodě 1) své žaloby skutečně namítla neúplnost zprávy o daňové kontrole, avšak jednalo se v podstatě pouze o mimoděčnou formulaci následku jiné namítnuté vady, a sice překročení rozsahu místního šetření, jež mělo dle stěžovatelky vést k materiálnímu zahájení daňové kontroly. Jinými slovy lze uvést, že stěžovatelka v bodě 1) žaloby namítala nezákonnost (rozsahu) místního šetření, z čehož v závěru předmětného oddílu žaloby zcela obecně vyvodila nesprávné vymezení předmětu daňové kontroly a údajnou neúplnost zprávy o daňové kontrole. Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelkou nyní v kasační stížnosti vzpomínaná žalobní „námitka“ neúplnosti zprávy o daňové kontrole není ničím jiným než výsledkem poněkud svérázné argumentační techniky, kterou stěžovatelka ve svých podáních ve věci samé běžně praktikuje. Rozhodně se však nejedná o náležitě rozvedenou, konkretizovanou, a tedy úplnou žalobní námitku, která by mohla zvrátit v předchozím odstavci uvedený názor krajského soudu. Obstojí tudíž závěr krajského soudu, podle kterého neprojednání zprávy o daňové kontrole, k němuž došlo v důsledku nezákonného postupu správce daně podle § 88 odst. 5 daňového řádu, nemohlo mít v této konkrétní věc vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].

Pokud stěžovatelka v kontextu námitky neprojednání zprávy o daňové kontrole v kasační stížnosti rovněž namítala, že správce daně nebyl oprávněn předvolat ji k projednání této zprávy s odůvodněním, že účast daňového subjektu na projednání zprávy není jeho povinností (kterou by bylo možné sankcionovat pokutou), nýbrž jeho oprávněním, uvádí k tomu Nejvyšší správní soud, že není zřejmé, čeho se stěžovatelka touto námitkou snaží docílit. Připojení této námitky k oddílu kasační stížnosti o neprojednání zprávy o daňové kontrole lze podle Nejvyššího správního soudu nahlížet jako pochybení při grafické úpravě textu kasační stížnosti (což ostatně dokládá i text žaloby, v níž jsou naopak obě zmíněné námitky vzájemně separovány