2 Afs 296/2020 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 296/2020- 64 - text pokračování 2 Afs 296/2020 - 71 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: LESING plus, spol. s r.o., se sídlem Chrástecká 2601/5, Plzeň, zastoupená JUDr. Mgr. Martinem Horákem, advokátem se sídlem Bezručova 153/9, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 9. 2018, č. j. 43460/18/520011434-707700, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2020, č. j. 30 Af 64/2018 – 128, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2020, č. j. 30 Af 64/2018 – 128, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 9. 2018, č. j. 43460/18/520011434-707700, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku nahradit žalobkyni náklady řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti ve výši 35 047 Kč k rukám JUDr. Mgr. Martina Horáka, advokáta se sídlem Bezručova 153/9, Plzeň. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) proti shora označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti shora označenému rozhodnutí žalovaného (dále jen „rozhodnutí žalovaného“). [2] Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání a potvrzeno napadené rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 2. 2018, č. j. 184419/18/2301-51522-402739 (dále jen „dodatečný platební výměr“). Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 byla stěžovatelce podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 63 270 Kč, dále podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši 2 580 607 Kč a konečně podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu sdělen vznik zákonné povinnosti uhradit penále ve výši 38 460 Kč. [3] Správce daně provedl u stěžovatelky daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014; kontrolováno přitom bylo mj. i dodržování zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném znění (dále jen „zákon o účetnictví“), a vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „účetní vyhláška“). [4] Jedním z kontrolních zjištění správce daně bylo (stěžovatelčino) nesprávné zahrnutí přijatých zálohových plateb za dílčí práce provedené na dlouhodobých stavebních zakázkách do výnosů; krom toho stěžovatelka nesprávně ocenila nedokončenou výrobu, když do vlastních nákladů zahrnula i případný zisk či ztrátu ze zakázek. Nedokončenou výrobu stěžovatelka účtovala mj. v souvislosti se dvěma dlouhodobými (dané zdaňovací období přesahujícími) stavebními zakázkami, jichž se účastnila jako zhotovitelka na základě smluv o dílo. V souvislosti s první z nich (zakázka „R6 Bošov-Lubenec“) předložila stěžovatelka správci daně rekapitulační náklady a výnosy zakázky od 1. 1. 2014 do 30. 6. 2015 s vyčíslenou ztrátou 16,76 %. Výnosy z této zakázky (částku 10 046 627 Kč) pak stěžovatelka zaúčtovala ve prospěch účtu 60210 a 60220, a to na základě faktur za stavební práce v jednotlivých měsících, které objednateli díla ve zdaňovacím období průběžně vystavovala. V případě druhé ze zakázek (zakázka č. 142871 „Skladová a administrativní budova Chrášťany u Prahy“) zaúčtovala stěžovatelka výnosy 2 038 956 Kč ve prospěch účtu 60210, a to rovněž na základě své průběžné měsíční fakturace v předmětném zdaňovacím období. [5] Správce daně vyšel z toho, že ani jedna z výše specifikovaných stavebních zakázek nebyla stěžovatelkou v roce 2014 dokončena (díla nebyla předána). Za rozhodující pro určení časové souvislosti výnosů s určitým zdaňovacím obdobím označil správce daně okamžik dokončení a předání díla ve smyslu § 2604 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v rozhodném znění (dále jen „občanský zákoník“). Vzhledem k tomu, že stěžovatelka v předmětném zdaňovacím období nedokončila a nepředala žádné ze specifikovaných děl, neměla v tomto období o úhradách faktur, jež vystavovala za průběžné práce na těchto dílech (celkem částka 12 085 583 Kč), účtovat jako o výnosech, nýbrž jako o zálohách; tyto úhrady proto měly být účtovány ve prospěch účtu nedokončené výroby. Nezávisle na tom správce daně dále shledal, že stěžovatelka nesprávně ocenila nedokončenou výrobu, když do vlastních nákladů zahrnula i případný zisk či ztrátu z té které zakázky; zisk ani ztráta totiž nejsou podle názoru správce daně nákladem dle zákona o účetnictví. Správce daně uzavřel, že na účtu nedokončené výroby měla být správně zaúčtována částka 16 598 098 Kč, kdežto stěžovatelka zde vykázala částku 1 638 660 Kč. Rozdíl těchto částek (14 959 438 Kč) představoval neoprávněné snížení základu daně, o které následně správce daně o stěžovatelce základ daně navýšil podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 1 ZDP. Naproti tomu ale správce daně následně zohlednil částku 12 085 583 Kč (souhrn úhrad, jež stěžovatelka obdržela za práce provedené na nedokončených stavebních zakázkách) a snížil o ni stěžovatelce základ daně s ohledem na § 23 odst. 3 písm. c) ZDP. [6] Žalovaný se pak ve svém rozhodnutí o odvolání s právním posouzením správce daně ztotožnil. Nadto se zabýval i stěžovatelkou předloženým znaleckým posudkem č. 112/01/2017 k uplatněnému účetnímu postupu; shledal jej neúplným (resp. selektivním) a s jeho závěry se neztotožnil. Konstatoval, že správce daně postupoval při doměření daně a zrušení daňové ztráty v souladu s platnými právními předpisy a že v odvolacím řízení nevyšly najevo žádné další nesprávnosti nebo nezákonnosti stěžovatelkou nenamítané, jež by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání. [7] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku označil za stěžejní určení okamžiku vzniku výnosu v případě dlouhodobého díla, tj. zda nastává při průběžné realizaci díla, nebo až po jeho finálním předání. Vyšel z úpravy smlouvy o dílo v občanském zákoníku a zároveň z konkrétních smluvních ujednání mezi stěžovatelkou a jejími zákazníky. Z § 2604 a 2606 občanského zákoníku je podle krajského soudu zřejmé, že okamžik vzniku výnosu je okamžikem provedení díla; okamžik provedení díla je pak odvislý od způsobu, jakým smluvní strany ve smlouvě vymezí předmět díla, způsob jeho realizace a otázku jeho předání a převzetí. Ze smlouvy o dílo k zakázce „R6 Bošov-Lubenec“, konkrétně z čl. 9 smlouvy, zjistil, že „dílo je dokončeno převzetím jeho poslední části vydáním protokolu o převzetí prací objednatelem díla“. Na smlouvu ve znění jejích dodatků, jimiž byl rozšířen rozsah zemních prací, navazuje zápis o předání a převzetí dokončené stavební akce ze dne 30. 6. 2016, jehož předmětem je v bodě 1 dílo jako celek, tj. zemní práce v určitém úseku vozovky. Obdobnou shledal krajský soud i smluvní úpravu předmětu díla a jeho předání ve smlouvě ze dne 20. 10. 2014, jejímž předmětem byla „realizace zemních prací, vsaků, dešťové kanalizace na stavbě: „Skladová a administrativní budova vč. IS, zpevněných ploch a oplocení p. č. 378/11, 378/69, k. ú. Chrášťany u Prahy.“ I v tomto případě v předávacím protokolu ze dne 31. 1. 2015 bylo předáno vymezené dílo jako celek. Krajský soud se tudíž shodl se správními orgány v tom, že smlouvy byly formulovány způsobem, který neumožňuje odlišit jednotlivé stupně díla, naopak v nich bylo výslovně ujednáno, že k předání a převzetí dochází u díla jako celku, čemuž odpovídají i příslušné předávací protokoly. K předání jednotlivých částí díla, které by znamenalo vznik výnosu a povinnost platit daň z příjmů průběžně, nedošlo. K tomu, aby mohlo dojít k průběžnému danění výnosů, by musela nastat situace, v níž by smlouva o dílo byla formulována tak, že při dílčí fakturaci dochází k předání a převzetí části díla a začínají běžet záruční lhůty na předanou část díla; teprve pak by bylo podle názoru krajského soudu dílo částečně provedeno a odpovídající faktura by musela být zhotovitelem zahrnuta do výnosů ve zdaňovacím období předcházejícím období samotného dokončení díla jako celku. [8] Krajský soud v reakci na jednu ze žalobních námitek připustil, že ze smlouvy o dílo k zakázce č. 142871 je patrné, že plnění, která v průběhu realizace díla obdržela stěžovatelka od objednatele, nepředstavovala zálohu, nýbrž částečné placení odměny ve smyslu § 2611 občanského zákoníku. Zároveň ale upozornil, že samotné