2 Afs 413/2018 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 413/2018- 34 - text 2 Afs 413/2018 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: PMB – ZOS s. r. o., se sídlem Krištofova 1443/27, Ostrava, zastoupená JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2017, č. j. 34336/17/5200-10421-707161, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 11. 2018, č. j. 22 Af 119/2017 – 37, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 4114 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Alfréda Šrámka, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj jako správce daně stanovil žalobkyni na základě provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roků 2012 a 2013 dodatečně k přímé úhradě daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti, a to za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 723 200 Kč a penále ve výši 344 640 Kč a za zdaňovací období roku 2013 ve výši 1 908 210 Kč a penále ve výši 381 642 Kč (platební výměry ze dne 12. 1. 2017, č. j. 57960/17/3201-51523-803687 a č. j. 49630/17/320151523-803687). [2] Žalobkyně podniká mimo jiné ve strojírenské výrobě a má své kmenové zaměstnance, zároveň je však také agenturou práce. V předmětných zdaňovacích obdobích poskytovala svým zaměstnancům cestovní náhrady spojené s přijetím zaměstnance do pracovního poměru ve smyslu § 152 písm. f) zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“), konkrétně náhrady výdajů za použití soukromých vozidel zaměstnanců při cestě z jejich bydliště do místa výkonu práce a zpět. Tyto náhrady vyplácela žalobkyně na základě svého vnitřního předpisu, účinného od 1. 1. 2011, v němž se z důvodu nedostatku nabídky na místním trhu práce zavázala poskytovat svým kmenovým zaměstnancům a osobám, které byly přijaty do pracovního poměru za účelem výkonu práce u uživatele (tj. agenturní zaměstnanci), náhrady jízdních výdajů z bydliště do místa výkonu práce a zpět. Poskytování těchto náhrad při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru mělo žalobkyni rozšířit okruh potenciálních uchazečů o zaměstnání. Žalobkyně z takto poskytnutých náhrad neodvedla zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti ve výši 15 %. Domnívala se, že takovou povinnost neměla, protože cestovní náhrady nejsou ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „zákon o daních z příjmu“), považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti. [3] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, neboť dospěl k závěru, že cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru jsou od daně z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli uvedenými v § 109 odst. 3 zákoníku práce, tedy tzv. veřejnými zaměstnavateli. Žalovaný rovněž konstatoval, že aby byly cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru daňově účinným nákladem, musí jít o tuzemské cestovní výdaje. [4] Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného správní žalobou u Krajského soudu v Ostravě, který shledal její námitky důvodnými, napadené rozhodnutí v záhlaví označeným rozsudkem zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“). II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodů, které podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Má za to, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky a je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů rozhodnutí, popřípadě pro jinou vadu řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. [6] Konkrétně stěžovatel namítá, že v dané věci byly zaměstnancům poskytovány náhrady, které spočívaly v náhradě výdajů na cesty z jejich bydliště v zahraničí, na základě vnitřního předpisu zaměstnavatele. Nejednalo se podle něj tudíž o cestovní náhrady. Cestovní náhrady při zahraniční pracovní cestě jsou v zákoníku práce řešeny v § 166, přičemž v tomto ustanovení není připuštěno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání. Cestovní náhrady poskytnuté při přijetí zaměstnance za cestu z místa bydliště v zahraničí do místa výkonu práce nejsou podle stěžovatele v zákoníku práce upraveny ani pro zaměstnance veřejného sektoru, ani pro zaměstnance podnikatelského sektoru. [7] Pokud bylo žalobkyní se zaměstnanci při jejich přijetí do zaměstnání sjednáno nebo vnitřním předpisem stanoveno poskytování náhrad cestovních výdajů za cestu z jejich bydliště v zahraničí do místa výkonu práce (resp. pravidelného pracoviště v České republice), jde podle stěžovatele o postup, který není v souladu se zákoníkem práce, a na vyplacené částky tudíž nelze pohlížet jako na cestovní náhrady. Tyto částky pak nejsou ani daňově účinným nákladem zaměstnavatele ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů, ale daňově účinnými náklady podřaditelnými pod § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů, tedy výdaji vynaloženými na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele. Takové výdaje nespadají na straně zaměstnance pod § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů jako náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, ale jsou zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů. [8] Stěžovatel považuje za nesprávný rovněž závěr krajského soudu, že dotčená zákonná ustanovení se týkají jak tuzemských, tak zahraničních pracovních cest, a nadále trvá na tom, že § 177 zákoníku práce se týká toliko tuzemských pracovních cest. [9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti předně upozornila na několik skutkových nepřesností, kterých se podle ní stěžovatel ve své kasační stížnosti dopustil. Uvedla, že v letech 2012 – 2013 nebyla pouze agenturou práce, jak se může podávat z obsahu kasační stížnosti, ale také běžným zaměstnavatelem s kmenovými zaměstnanci. Stěžovatel ostatně žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti také za některé kmenové zaměstnance, kteří nebyli přiděleni pro výkon práce k uživateli. Žalobkyně se na základě svého vnitřního předpisu zavázala poskytovat cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání všem zaměstnancům, tedy jak zaměstnancům s bydlištěm v tuzemsku, tak zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí, nikoliv pouze zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí, jak mylně uvádí stěžovatel. [10] Co se týče právního posouzení, zaměňuje stěžovatel podle žalobkyně instituty „cestovní náhrady při pracovní cestě“ a „cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání“. Ustanovení § 166 zákoníku práce upravuje cestovní náhrady při pracovní cestě [která je důvodem pro případný vznik povinnosti zaměstnavatele uhradit cestovní náhrady podle § 152 písm. a) zákoníku práce] a nikoliv cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání [důvod pro případný vznik povinnosti zaměstnavatele uhradit cestovní náhrady podle § 152 písm. f) zákoníku práce]. Absence úpravy cestovní náhrady při pracovní cestě v § 166 zákoníku práce tak nemůže způsobovat nemožnost poskytovat cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí, a to v režimu nepodléhajícím dani z příjmu fyzických osob podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. [11] Žalobkyně rovněž upozornila, že ačkoliv stěžovatel v kasační stížnosti zpochybňuje osvobození od daně z příjmů fyzických osob pouze u cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání poskytnutých zaměstnancům s místem bydliště v zahraničí, doměřil daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti také z cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání poskytnutých zaměstnancům s místem bydliště v tuzemsku. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [12] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené v § 105 odst. 2 s. ř. s. Kasační stížnost posuzoval Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.). [13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, která je natolik závažnou vadou rozhodnutí soudu, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžo