2 Afs 76/2019 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 76/2019- 33 - text 2 Afs 76/2019 - 39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Karla Šimky a soudkyň Mgr. Lenky Bahýľové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Jihočeský zemědělský lihovar, a. s., IČO: 26064120, sídlem Knín 14, Temelín, zast. advokátem Mgr. Hynkem Jaškem, sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46575/17/5300-22442-605186, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019, č. j. 57 Af 9/2017 - 65, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019, č. j. 57 Af 9/2017 - 65, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46575/17/5300-22442-605186, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Hynka Jaška. Odůvodnění: I. Vymezení věci a předcházející průběh řízení [1] Dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 21. 12. 2015 byla stěžovatelce doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010, 1.  4. čtvrtletí 2011, 1. - 4. čtvrtletí 2012 a 1. čtvrtletí 2013 a současně jí byla uložena povinnost uhradit z doměřené daně penále. Rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46575/17/5300-22442-605186 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), byly dodatečné platební výměry změněny tak, že byly vymazány částky předepsaného penále, v ostatním zůstaly beze změny. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích napadeným rozsudkem zamítl. Při posouzení věci vycházel krajský soud z toho, že žalobkyně uplatnila ve výše uvedených zdaňovacích obdobích nárok na odpočet DPH na vstupu ze zdanitelných plnění, která jí byla poskytnuta na základě mandátní smlouvy ze dne 1. 6. 2006 Tomášem Vališem von Sanger. Žalovaný nepřiznal žalobkyni nárok na odpočet DPH z těchto plnění z důvodu, že Tomáš Vališ von Sanger vykonával v uvedených zdaňovacích obdobích funkci předsedy představenstva žalobkyně. Žalovaný učinil podle krajského soudu správný závěr, že činnost vykonávaná pro žalobkyni Tomášem Vališem von Sanger nebyla samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), nýbrž se jednalo o činnost vykonávanou předsedou představenstva. To vyplývá z listin, které žalobkyně předložila na základě výzvy správce daně, podle nichž při činnostech, které měl obstarávat Tomáš Vališ von Sanger pro žalobkyni na základě mandátní smlouvy, vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Činnost, kterou měl vykonávat podle mandátní smlouvy (směřující k výstavbě bioetanolového závodu Býšov), se shodovala s podnikatelskou činností žalobkyně. [3] Krajský soud uvedl, že příjmy, které společníkovi obchodní společnosti plynou z práce pro společnost, představují příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Takový charakter nemají pouze příjmy, které jsou společníkovi vypláceny za něco jiného než osobní výkon činnosti, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek, i pokud by nebyl společníkem společnosti. Krajský soud se tedy ztotožnil se závěrem žalovaného, že činnost Tomáše Vališe von Sanger byla svou povahou typická pro výkon funkce předsedy představenstva, byla pevně stanovena výše měsíční odměny po dobu několika let, která nebyla závislá na množství plnění z jeho strany, přičemž vůči třetím osobám vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Nadto nenesl náklady na výkon deklarované činnosti, neboť podle mandátní smlouvy mu kromě paušální odměny náležely i vyúčtované cestovní náhrady, které nárokoval, stejně jako náklady na reprezentaci. Jednalo se tedy o příjmy dle § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. [4] Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) podle krajského soudu plyne, že rozhodná je vždy skutečnost, zda dotyčná osoba nese při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a zda je s výkonem činnosti spojena i vlastní odpovědnost za případnou škodu (viz rozsudek ze dne 18. 10. 2007 ve věci C-355/06 J. A. van der Steen). SDEU bere v úvahu tři kritéria. Prvním je určování podmínek odměňování. V daném případě Tomáš Vališ von Sanger měl stanovenu pevnou výši měsíční odměny, která nebyla závislá na kvantifikovaném plnění. Druhým kritériem je, zda osoba jedná na svůj účet a svoji odpovědnost. Tomáš Vališ von Sanger vykonával činnost vůči třetím osobám výhradně jako předseda představenstva žalobkyně, tedy nikoliv na vlastní účet a odpovědnost. Posledním kritériem je hospodářské riziko. Tomáš Vališ von Sanger nenesl za svoji činnost hospodářské riziko a s tím spojenou odpovědnost za škodu, neboť ty spočívaly na žalobkyni, což dokládá i skutečnost, že kromě paušální odměny si nárokoval i cestovní a další výdaje spojené s jeho činností. Činnost, kterou vykonával předseda představenstva na základě mandátní smlouvy, není samostatnou ekonomickou činností ve smyslu zákona o DPH (tj. činností podléhající dani), nýbrž výkonem funkce předsedy představenstva žalobkyně. Ust. § 5 odst. 2 zákona o DPH není podle krajského soudu v rozporu s čl. 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“). [5] Krajský soud se dále zabýval námitkou nezákonnosti zahájení daňové kontroly, resp. vlivu nezákonného zásahu spočívajícího v nezákonném zahájení daňové kontroly na zachování účinků daňové kontroly. V daném případě nezákonnost daňové kontroly spočívala v tom, že daňová kontrola byla zahájena, aniž by předem byla vydána výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud dospěl s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2017 č. j. 2 Afs 74/2016 - 28, k závěru, že nezákonné zahájení daňové kontroly bylo osamoceným procesním pochybením správce daně, které nelze považovat za automatickou nezhojitelnou překážku zákonnosti meritorního rozhodnutí. Proto bylo zcela namístě s odkazem na § 115 odst. 1 daňového řádu toto pochybení spočívající v nevydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání napravit tak, že v rámci odvolacího řízení došlo k očištění doměřené daně o penále; tím došlo ke zhojení shledaného procesního pochybení. [6] Krajský soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že nezákonně zahájená daňová kontrola neměla účinky dané § 148 odst. 3 daňového řádu pro obnovení běhu lhůty pro stanovení daně. Soud přitakal žalovanému, že daňová kontrola měla vliv na lhůtu pro stanovení daně, jestliže správce daně nadále postupoval v mezích své pravomoci a daňová kontrola sledovala cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daně. Daňový řád nerozlišuje z hlediska vlivu úkonů na běh lhůty pro stanovení daně, zda byla následně deklarována jejich nezákonnost nebo nebyly napadeny opravnými prostředky. U daňové kontroly je třeba odlišit otázku zákonnosti daňové kontroly a otázku vlivu zahájení daňové kontroly na lhůtu pro stanovení daně. Proto je podle krajského soudu třeba u nezákonné daňové kontroly, pro účely posouzení jejího vlivu na lhůtu pro stanovení daně, rozlišovat míru nezákonnosti daňové kontroly. Jestliže se jednalo pouze o nezákonnost spočívající v nevydání výzvy před zahájením daňové kontroly, tato skutečnost měla zákonem předpokládaný vliv na běh lhůty pro stanovení daně, pokud při následném provádění daňové kontroly správce daně postupoval v mezích své pravomoci. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Žalobkyně (dále též jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti uplatnila důvod vymezený v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), neboť krajský soud nesprávně posoudil právní otázku povahy činnosti člena statutárního orgánu stěžovatelky, jelikož služby poskytované a účtované předsedou představenstva stěžovatelky Tomášem Vališem von Sanger dle mandátní smlouvy neposoudil jako ekonomickou činnost podléhající režimu DPH, čímž stěžovatelce upřel nárok na odpočet DPH. Stěžovatelka má současně za to, že ke stanovení daně na základě dodatečných platebních výměrů došlo s využitím výsledků získaných nezákonným postupem správce daně a jedná se proto o nezákonné rozhodnutí. Dále se domnívá, že ke stanovení daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty. [8] Stěžovatelka je od počátku toho názoru, že na posuzovanou činnost předsedy představenstva je třeba nahlížet jako na samostatnou ekonomickou činnost, jejíž plnění je předmětem DPH. Oporu pro svůj právní názor nachází v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Činnost předsedy představenstva stěžovatelky je samostatnou ekonomickou