4 Afs 42/2023 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 42/2023- 41 - text 4 Afs 42/2023-51 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: EUROBIT GROUP s.r.o., IČO 27495477, se sídlem Teplého 1375, Pardubice, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2022, č. j. 23015/22/5100-41453-712277, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 4. 1. 2023, č. j. 52 Af 21/2022-45, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4.114 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Alfréda Šrámka, advokáta, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Předmětem sporu v nyní projednávané věci je úrok z neoprávněného jednání správce daně vzniklý v souvislosti s nezákonně vedenou daňovou exekucí, jejímž titulem byly zajišťovací příkazy. Sporné je jak vymezení doby, za kterou vznikl žalobkyni nárok na tento úrok, tak určení sazby úroku za jednotlivé platby a úhrady přijaté správcem daně v souvislosti s nezákonně vedenou daňovou exekucí. Nejvyšší správní soud považuje za účelné ve stručnosti shrnout genezi projednávané věci vyplývající z předloženého spisového materiálu. Podotýká přitom, že mezi stranami není sporné, kdy byly ty které úkony v rámci daňového řízení a řízení před správními soudy činěny, nýbrž to, jaké měly vybrané úkony správce daně a odvolacího orgánu účinky. I. Přehled dosavadního řízení [2] Žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, které dovážela do tuzemska, a to ve zdaňovacím období květen a červen 2011 a leden až prosinec 2012. Specializovaný finanční úřad (tehdejší správce daně) pojal obavu, že nárok na odpočet není oprávněný, že bude žalobkyni doměřena daň a že tato bude nedobytná. Uložil jí proto zajišťovacími příkazy úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, celkem ve výši 20 568 075,46 Kč. Protože žalobkyně dobrovolně povinnost stanovenou zajišťovacími příkazy nesplnila, nařídil Specializovaný finanční úřad daňovou exekuci, a to exekučními příkazy ze dne 29. 7. 2014 na přikázání pohledávky. Celkem jimi vymohl 73 402,23 Kč. Vedle této částky správce daně převedl z jiných daňových účtů žalobkyně podle § 154 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), na nedoplatek vzniklý na základě zajišťovacích příkazů přeplatek žalobkyně na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve výši 18 553 Kč a přeplatek na DPH ve výši 3 748 Kč a ve výši 112 960 Kč. Dále na nedoplatek převedl Celní úřad pro Pardubický kraj na základě žádosti správce daně částku 20 000 000 Kč inkasovanou z bankovní záruky. [3] Žalobkyně podala proti zajišťovacím příkazům odvolání. Žalovaný upravil formulaci výroků zajišťovacích příkazů, odvolání ale zamítl. Proti rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům se žalobkyně bránila správní žalobou. Všechny zajišťovací příkazy byly s konečnou platností zrušeny Krajským soudem v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudky ze dne 29. 11. 2017, č. j. 31 Af 32/2016-52 a č. j. 31 Af 33/2016-56. [4] Mezitím však správce daně vedl daňovou kontrolu upínající se k žalobkyní uplatněným odpočtům za zdaňovací období květen a červen 2011 a leden až prosinec 2012. Dne 26. 8. 2015 vydal (a též žalobkyni doručil) dodatečné platební výměry, jimiž doměřil žalobkyni DPH celkem ve výši 27 557 866 Kč. Ve všech výrocích dodatečných platebních výměrů je uvedeno, že doměřená daň (včetně penále) je splatná v souladu s § 168 odst. 4 a § 251 odst. 3 daňového řádu ke dni stanovení daně. Ke dni 26. 8. 2015 správce daně převedl podle § 168 odst. 4 daňového řádu částku evidovanou na úhradu zajišťovacích příkazů na úhradu daně. [5] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 10. 2016, č. j. 44679/16/5300-22444-711307, které nabylo právní moci dne 27. 10. 2016, zamítl (dále jen „rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům“). Proti rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům se žalobkyně bránila správní žalobou, krajský soud jej zrušil rozsudkem ze dne 24. 1. 2020, č. j. 31 Af 68/2016-111. Rozhodnutím ze dne 23. 4. 2020, č. j. 882962/20/2801-52521-609400, správce daně dle § 155 daňového řádu vrátil žalobkyni přeplatek, který vznik v souvislosti se zrušením rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Žalobkyně podáním ze dne 7. 2. 2020 uplatnila nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně. [6] Pro úplnost je třeba dodat, že rozsudek krajského soudu ze dne 24. 1. 2020, č. j. 31 Af 68/2016-111, Nejvyšší správní soud zrušil (řízení sp zn. 9 Afs 53/2020). O věci krajský soud rozhodl podruhé tak, že žalobu zamítl. I tento rozsudek krajského soudu Nejvyšší správní soud zrušil (řízení sp. zn. 9 Afs 227/2021). V pořadí třetím rozsudkem krajský soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Žalovaný se proti němu brání kasační stížností, řízení je u Nejvyššího správního soudu vedeno pod sp. zn. 9 Afs 214/2022. Výsledek tohoto řízení však nebude mít vliv na nyní projednávaný spor o úroku z neoprávněného jednání správce daně. [7] Rozhodnutím ze dne 14. 4. 2020, č. j. 657191/20/2801-52521-609400 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), přiznal správce daně žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 5 363 220 Kč. V odůvodnění nejdříve uvedl, že Specializovaný finanční úřad již částečně úrok z neoprávněného jednání správce daně přiznal rozhodnutím ze dne 22. 2. 2018, č. j. 12069/18/4300-12715-204971, a to z částky 73 402,23 Kč, která byla přímo vymožena exekučními příkazy, za období ode dne připsání této částky na účet správce daně do dne splatnosti daně (26. 8. 2015). Správce daně proto prvostupňovým rozhodnutím určil začátek doby, pro kterou přiznal žalobkyni úrok za tuto částku (exekučně vymoženou), dnem následujícím po dni, do něhož úrok přiznal Specializovaný finanční úřad (tj. dnem 27. 8. 2015). Konec úročené doby stanovil dnem 27. 10. 2016, což je den, kdy nabylo právní moci rozhodnutí žalovaného o odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Úrok z částek 3 748 Kč, 18 553 Kč, 112 960 Kč a 20 000 000 Kč (převedené přeplatky) správce daně prvostupňovým rozhodnutím přiznal za období ode dne jejich připsání na účet správce daně do 27. 10. 2016. Konečně přiznal žalobkyni úrok za uhrazené exekuční náklady ve výši 314 992 Kč, a to ode dne připsání úhrady těchto nákladů (6. 12. 2015) do 27. 10. 2016. [8] Z částky 73 402,23 Kč vymožené exekučními příkazy a z částky představující exekuční náklady přiznal správce daně žalobkyni dvojnásobný úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020). Správce daně však z těch částek, které byly na nedoplatek převedeny z jiných daňových účtů žalobkyně, přiznal úrok v základní výši podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Tyto částky totiž nepovažoval za vymožené ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu, nýbrž za běžnou platbu daně podle § 163 odst. 3 písm. d) daňového řádu. [9] Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 6. 2022, č. j. 23015/22/5100-41453-712277 (dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil výši přiznaných úroků z neoprávněného jednání správce daně a přiznal žalobkyni pouze částku 1 920 867 Kč. Výše přiznaného úroku se snížila, protože se žalovaný neztotožnil s dobou, za kterou přiznal žalobkyni prvostupňovým rozhodnutím úrok správce daně. Neoprávněným jednáním je totiž v nyní projednávané věci pouze nezákonně vedená daňová exekuce na základě (zrušených) zajišťovacích příkazů, žalobkyni tudíž nenáleží úrok za dobu, kdy již byly exekučními tituly dodatečné platební výměry. Splatnost dodatečných platebních výměrů byla v jejich výrocích určena stanovením daně, byly tudíž splatné jejich doručením žalobkyni, nikoliv jejich právní mocí. Úrok žalobkyni náleží jen do dne doručení dodatečných platebních výměrů žalobkyni (tj. do dne 26. 8. 2015). Žalovaný si je vědom existence rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017-26 (dále jen „rozsudek AB CHEMITRANS“), jímž byla změněna správní praxe tak, že stanovením daně se rozumí až okamžik, kdy (dodatečný) platební výměr nabude právní moci. Tento judikát byl však vydán až po rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům, jímž je žalovaný podle § 99 odst. 1 daňového řádu vázán. Z rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům vyplývá, že dodatečné platební výměry jsou splatné stanovením daně, čímž se rozuměl okamžik jejich doručení. Za dané procesní situace nebylo možné se pro účely přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně odchýlit od pravomocně stanovené splatnosti daně. Proto žalobkyni vůbec nepřiznal úrok z neopráv