5 Afs 192/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 192/2022- 53 - text  5 Afs 192/2022 - 61 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: David Khol, sídlem Zámecká 2, Vrchlabí, zast. Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 5. 2022, č. j. 31 Af 29/202066, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 12. 2017, č. j. 1930839/17/2714-50524-607644, Finanční úřad pro Královéhradecký kraj žalobci doměřil podle pomůcek daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 ve výši 381 393 Kč, daňovou ztrátu ve výši −959 276 Kč a daňový bonus ve výši −51 012 Kč. Žalobci zároveň vznikla zákonná povinnost uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 86 481 Kč podle § 251 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a penále z částky doměřené daňové ztráty ve výši 9 592 Kč podle § 251 odst. 1 písm. c) téhož zákona. [2] Žalobce provozoval ve dvou provozovnách maloobchod (a v malé míře i velkoobchod) s dekoračním zbožím, potravinami, nábytkem, osvětlením, sklem, porcelánem, dárkovými a dalšími předměty. Dodatečný platební výměr vydal správce daně na základě daňové kontroly, při které žalobce nepředložil průkaznou evidenci zásob ani evidenci cen ve smyslu § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně upozornil, že ačkoliv žalobce nevytvářel za předchozí roky žádné významnější zisky, stav jeho zásob se meziročně pravidelně výrazně zvyšoval. Vzhledem k nedostatkům v evidenci zásob se žalobci nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně o (žalobcem tvrzené) konstantní obchodní přirážce ve výši 30 %, a v důsledku toho rovněž o tom, zda žalobce uvedl ve své daňové evidenci všechny zdanitelné příjmy. Další pochybnosti správce daně vyvstaly v souvislosti s výdaji na provoz vozidla, které žalobce uplatnil jako uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jelikož žalobce podle správce daně nesplnil své důkazní povinnosti vyplývající z § 92 odst. 3 daňového řádu v takovém rozsahu, že nebylo možné stanovit daň dokazováním, přistoupil správce daně ke stanovení daně z příjmů fyzických osob podle pomůcek ve smyslu § 98 odst. 1 daňového řádu. [3] Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 6. 2020, č. j. 21097/20/5200-10422-711621, zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Zdůraznil, že i v případě vedení evidence zásob formou tzv. kontroly korunou je daňový subjekt povinen vytvořit natolik přehledný vnitřní systém, aby bylo možné stav zásob ověřit a prokázat, jak s nimi naložil. Této povinnosti však žalobce nedostál a správce daně v důsledku toho mohl ověřit výši obchodní přirážky pouze u některých položek. U těch bylo zjištěno, že výše obchodní přirážky značně kolísala. To bylo potvrzeno rovněž údaji o cenách zjištěnými při místních šetřeních v následujícím zdaňovacím období (rok 2017). První podmínka stanovení daně podle pomůcek (porušení povinností daňovým subjektem) byla podle žalovaného naplněna porušením § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů. Naplnění druhé podmínky (nemožnost stanovit daň dokazováním v důsledku porušení povinností daňovým subjektem) žalovaný spatřoval v tom, že právě kvůli nedostatkům v evidenci zásob nemohl správce daně ověřit, jak bylo se zásobami naloženo a zda výdaje na jejich pořízení představovaly výdaje vynaložené v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Rovněž třetí podmínka (možnost stanovit daň podle pomůcek dostatečně spolehlivě) byla podle žalovaného naplněna. Správce daně vycházel z poznatků, které získal v rámci daňové kontroly (zejména nezpochybněných údajů o pořízení zboží) a s maximální přesností z nich vyšel. Žalovaný upozornil na obecné principy stanovení daně podle pomůcek, zohlednil rovněž výši ztratného deklarovanou žalobcem, náklady na provoz automobilu (snížené v souvislosti s neprokázáním jeho použití pouze pro účely podnikání) a zkoumal i existenci okolností, z nichž mohly vyplynout výhody pro žalobce. Žalovaný se dále podrobně zabýval jednotlivými odvolacími námitkami, žádné z nich však nepřisvědčil. [4] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Hradci Králové shora uvedeným rozsudkem podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. [5] Krajský soud konstatoval, že daňová evidence má podle § 7b zákona o daních z příjmů obsahovat údaje o příjmech a výdajích a o majetku a dluzích, přičemž pod majetek spadají rovněž zásoby zboží. Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci zákon o daních z příjmů odkazuje na zvláštní právní předpisy o účetnictví, tedy § 6 až 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Krajský soud upozornil, že podle § 9 odst. 7 prováděcí vyhlášky má být účetní jednotka schopna prokázat v průběhu účetního období stav zásob, včetně jejich ocenění, a to i v případě účtování o zásobách způsobem B, tedy za použití tzv. kontroly korunou. Krajský soud tedy nepřisvědčil námitce, že žalobce vedl daňovou evidenci v souladu s právními předpisy. [6] Krajský soud zdůraznil, že správce daně nepožadoval, aby žalobce prokázal, že nepoužíval jinou než 30% obchodní přirážku. Správce daně naopak požadoval, aby žalobce dostál své povinnosti prokázat své tvrzení, že obchodoval jen s obchodní přirážkou 30 %. Správce daně dokázal ověřit obchodní přirážku pouze u některých prodejů (přes eshop), přičemž obchodní přirážka se pohybovala v rozmezí 20 až 70 % a průměrná přirážka činila 39,6 %. Správce daně též zjistil, že obchodní přirážka v roce 2017 se pohybovala v rozmezí 41 až 120 %. Žalobce v průběhu daňové kontroly předložil písemnosti nazvané „Stav zásob k 31. 12. 2015“ a „Stav zásob k 31. 12. 2016“; tyto doklady obsahovaly výpočet konečného stavu zásob za uvedené roky, přičemž při výpočtu žalobce vycházel z obchodní přirážky ve výši 30 %. Předloženy též byly položkové inventury zásob za roky 2015 a 2016 vedené v nákupních cenách. Z těchto podkladů však podle krajského soudu nevyplýval oběh zboží v průběhu zdaňovacích období a ani z nich nevyplývalo, že by došlo k ověření, zda vykázaný stav zásob odpovídá stavu faktickému. Důkazní prostředky neodpovídaly tvrzení žalobce o provedení tzv. kontroly korunou, neboť jejím výchozím principem je vedení evidence v prodejních cenách zároveň s evidencí v pořizovacích cenách. [7] Pokud jde o knihu jízd, krajský soud považoval za podstatné, že její hodnověrnost správce daně zpochybnil svým zjištěním, že údaj na tachometru vozidla neodpovídal údaji o ujeté vzdálenosti uvedené v knize jízd. [8] Jelikož žalobce řádně nevedl skladovou evidenci ani knihu jízd a neprokázal ani jiným způsobem svá tvrzení, krajský soud dospěl k závěru, že žalobce neunesl své důkazní břemeno. Uvedená žalobcova pochybení zároveň způsobila, že daň nebylo možné stanovit dokazováním, neboť se nejednalo o neprůkaznost účtování o dílčích položkách, ale o neprůkaznost kompletní příjmové stránky daňové evidence. [9] Správce daně podle krajského soudu stanovil daň pomůckami spolehlivě. Žalobce brojil proti tomu, že správce daně počítal s „prodáním“ veškerých zásob a nezohlednil potřebu předzásobení nové provozovny od 2. 1. 2017 a že vycházel z cen z roku 2017, nikoliv z kontrolovaného období. Žalobce však neprokázal, že je pomůckami stanovená daň v hrubém nepoměru k té, jaká mu měla být stanovena. Krajský soud souhlasil s postupem správce daně, který při volbě pomůcek vycházel ze zjištění učiněných přímo u žalobce, aniž by hledal srovnatelný subjekt, neboť tak se stanovená daň nejpravděpodobněji blíží realitě. Krajský soud rovněž uvedl, že volba pomůcek je pouze na správci daně, daňový subjekt do této volby nemůže zasahovat. Ani pokud jde o „prodej“ veškerých zásob, žalobce neuvedl konkrétní tvrzení, proč by měl takový postup vést k hrubě nepřiměřené výši stanovené daně. Nic konkrétního z žaloby nevyplynulo ani k rozdělení zásob mezi jednotlivé provozovny, případně k předzásobení nové provozovny. [10] Co se týká zahrnutí doměřené daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), krajský soud upozornil, že konkrétní příjmy získané v rozporu se zákonem nemohou být z povahy věci výslovně uvedeny v zákoně. Žalobce však neodvedením DPH získal finanční prostředky, s nimiž mohl nakládat, tato hodn