6 Ads 216/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Ads 216/2023- 34 - text  6 Ads 216/2023 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Veroniky Juřičkové, soudce zpravodaje Petra Šuránka a soudce Filipa Dienstbiera ve věci žalobkyně: Nevox s.r.o., IČO 05076102, sídlem Podzimní 3254, Česká Lípa, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Pavlem Fabianem, sídlem Marešova 304/12, Brno, proti žalované: Česká správa sociálního zabezpečení, sídlem Křížová 25, Praha 5, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalované ze dne 2. 11. 2022, č. j. 45000/21215/22/010/NR, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 12. 7. 2023, č. j. 59 Ad 1/202340, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalované se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Předcházející řízení [1] V průběhu kontroly plnění povinností v nemocenském pojištění, důchodovém pojištění a při odvodu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti zahájené dne 1. 6. 2022 a zakončené protokolem o kontrole ze dne 30. 6. 2022 Okresní správa sociálního zabezpečení Česká Lípa (dále jen „OSSZ“) zjistila, že žalobkyně snížila v dubnu 2021 vyměřovací základy zaměstnance a zaměstnavatele podle § 5 odst. 1 a § 5a odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění účinném do 31. 12. 2022 (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení“) o náhradu odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti svého jednatele ve dnech 6. až 18. 4. 2021 o 3 532 Kč a v lednu 2022 o náhradu odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti svého jednatele ve dnech 5. až 17. 1. 2022 o 3 425 Kč. Zároveň žalobkyně v této souvislosti čerpala na svého jednatele mimořádný příspěvek při nařízené karanténě, a to za duben 2021 dle zákona č. 121/2021 Sb., o mimořádném příspěvku zaměstnanci při nařízené karanténě (dále jen „zákon č. 121/2021 Sb.“), ve výši 2 353 Kč a za leden 2022 dle zákona č. 518/2021 Sb., o mimořádném příspěvku zaměstnanci při nařízené karanténě (dále jen „zákon č. 518/2021 Sb.“) ve výši 2 282 Kč. Tento postup OSSZ vyhodnotila jako nezákonný, neboť příjem jednatele není náhradou mzdy ve smyslu § 192 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění účinném do 31. 5. 2022 (dále jen „zákoník práce“), a tudíž není osvobozen od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2022 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). [2] Žalobkyně uplatnila proti kontrolním zjištěním námitky, v nichž se dovolávala toho, že předpisy o nemocenském pojištění a dani z příjmů považují jednatele za zaměstnance. Citovala první větu § 192 odst. 2 zákoníku práce odkazující na předpisy o nemocenském pojištění spolu s definičním ustanovením § 5 písm. a) bodu 16 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění účinném do 31. 1. 2022 (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“), jež pod pojem zaměstnanci zahrnuje i jednatele společnosti s ručením omezeným. Dále citovala ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona o daních z příjmů, která pod příjmy ze závislé činnosti zahrnují odměny člena orgánu právnické osoby a jako zaměstnance označují poplatníky s příjmy ze závislé činnosti. Poukázala též na smlouvu o výkonu funkce jednatele, v nímž má její jednatel zakotveno právo na náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti. Závěrem konstatovala, že kontrolní zjištění „vykazuje znaky diskriminace jedné skupiny nemocensky pojištěných osob, což je v případě spojitosti s epidemií SARSCoV19 morálně naprosto nepřijatelné“. [3] Přípisem ze dne 18. 8. 2022 OSSZ námitky zamítla jako nedůvodné s tím, že pokud žalobkyně deklaruje jednateli plnění při vzniku dočasné pracovní neschopnosti, jedná se o dobrovolné plnění bez zákonné opory, a jako takové není považováno za náhradu mzdy a musí z něj být odvedeno pojistné i daň z příjmů. Ustanovení § 192 až § 194 zákoníku práce totiž hovoří o zaměstnanci v pracovním poměru, zatímco vztah mezi společností a jednatelem je vztahem výlučně obchodněprávním. [4] Přípisem doručeným dne 22. 8. 2022 OSSZ žalobkyni mj. vyrozuměla o tom, že v „souladu s ustanovením § 36 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů [dále jen „správní řád“] má účastník řízení […] možnost před vydáním rozhodnutí vyjádřit se k podkladům rozhodnutí, k čemuž se mu stanoví lhůta do 5 dnů ode dne doručení tohoto vyrozumění.“ V podání doručeném OSSZ dne 29. 8. 2022 žalobkyně prakticky doslovně zopakovala své námitky proti kontrolním zjištěním a dodala, že jí nejsou známy jiné podklady, než jaké sama předložila v průběhu kontroly (pozn.: zvýraznění zde i dále v textu doplnil soud). [5] Platebním výměrem ze dne 29. 8. 2022, č. 66/378/22/550 (dále jen „platební výměr“), předaným k vypravení dne 30. 8. 2022, OSSZ uložila žalobkyni s odkazem na závěry provedené kontroly povinnost uhradit dlužné pojistné ve výši 8 262 Kč spolu s penále ve výši 1 045 Kč. V odůvodnění OSSZ mj. zmínila, že žalobkyně nevyužila možnost vyjádřit se k podkladům pro vydání platebního výměru. Dodatečným přípisem ze dne 27. 8. 2022 OSSZ žalobkyni sdělila, že nedopatřením došlo k odeslání platebního výměru dříve, než bylo zohledněno její vyjádření. Podkladem v dané věci byl jen protokol o kontrole, přičemž argumenty žalobkyně se nezměnily, a proto OSSZ trvá na své argumentaci obsažené ve vyřízení námitek proti kontrolnímu zjištění. [6] Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2022, č. j. 45000/21215/22/010/NR (dále jen „napadené rozhodnutí“), žalovaná zamítla odvolání žalobkyně (formulované obdobně jako dosavadní námitky a doplněné o námitku porušení práv nezohledněním jejího vyjádření a zavádějícího poučení hovořícího o „podkladech“ v množném čísle) a platební výměr potvrdila. K procesním námitkám žalovaná konstatovala, že k pochybení sice došlo, ovšem opomenuté vyjádření neobsahovalo žádné nové argumenty, jež by mohly ovlivnit správnost rozhodnutí a jimiž by se správní orgán před vydáním platebního výměru nezabýval. Ve vypořádání námitek proti kontrolnímu zjištění a posléze v odůvodnění platebního výměru se OSSZ dostatečně zabývala podanými námitkami, a proto by bylo nehospodárné platební výměr zrušit, když by OSSZ byla zavázána právním názorem žalované, který je ale shodný s právním názorem v platebním výměru. S jednatelem žalobkyně vedle smlouvy o výkonu funkce nesjednala pracovně právní vztah na základě zákoníku práce, jejich vztah je tedy čistě obchodněprávní. Sjednané plnění označené jako náhrada mzdy při dočasné pracovní neschopnosti tak není možné považovat za náhradu mzdy při dočasné pracovní neschopnosti ve smyslu § 192 odst. 2 zákoníku práce, přičemž dle § 6 odst. 9 písm. j) zákona o daních z příjmů je od daně osvobozena pouze náhrada mzdy poskytnutá podle § 192 odst. 2 zákoníku práce. Podkladem rozhodnutí byl pouze kontrolní protokol, s nímž byla žalobkyně seznámena. Podle § 5 odst. 1 písm. a) zákona o pojistném na sociální zabezpečení je přitom vyměřovacím základem zaměstnance právě úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob zúčtované v souvislosti se zaměstnáním, jež nejsou od této daně osvobozeny. Také § 2 odst. 1 zákona č. 121/2021 Sb. hovoří o nároku na náhradu mzdy podle § 192 až § 194 zákoníku práce. Žalovaná tudíž souhlasí se závěrem OSSZ, že žalobkyni vznikl nedoplatek na pojistném. Důvodná podle ní není ani námitka diskriminace, jelikož je nezbytně nutné rozlišovat účast na nemocenském pojištění z titulu zaměstnance a z titulu jednatele. [7] Žalobu podanou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem – pobočce v Liberci (dále jen „krajský soud“), v níž žalobkyně především zopakovala důraz na citace § 192 odst. 2 zákoníku práce, § 5 písm. a) bodu 16 zákona o nemocenském pojištění a § 6 odst. 1 písm. c) a odst. 2 zákona o daních z příjmů, jenž doplnila o námitku, že přece není možné, aby jednatelé byli povinni plnit stejné povinnosti jako zaměstnanci, ale neměli stejná práva, a několik procesních námitek, krajský soud rozsudkem ze dne 12. 7. 2023, č. j. 59 Ad 1/202340 (dále jen „napadený rozsudek“), zamítl. [8] V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud potvrdil, že vyměřovacím základem pro pojistné na sociální zabezpečení jsou příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny. Od daně z příjmů jsou přitom osvobozeny příjmy získané ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy. Jako na zvláštní předpis stanovující minimální nárok upravující pracovně právní vztahy je odkazováno na § 192 odst. 2 zákoníku práce. Z § 192 zákoníku práce však vyplývá, že na náhradu mzdy má nárok pouze zaměstnanec podle § 6 zákoníku práce, tj. f