1 Afs 210/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 210/2024- 36 - text  1 Afs 210/2024 - 40 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudce Štěpána Výborného a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobkyně: JUDr. Ing. Lucie Kovářová, se sídlem Korunní 969/33, Praha 2, insolvenční správkyně dlužnice ERINOR s.r.o., se sídlem Na Neklance 3232/36, zastoupena JUDr. Ing. Ondřejem Kubátem, advokátem se sídlem Korunní 969/33, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2022, č. j. 5555205/22/200011452501591, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2024, č. j. 10 Af 26/2022  48, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2024, č. j. 10 Af 26/2022  48, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Zajišťovacími příkazy z listopadu a prosince 2019 uložil Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5 (dále jen „správce daně“) společnosti ERINOR s.r.o. (dále jen „daňový subjekt“), aby zajistila složením jistoty úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2019 a květen až říjen 2019. Tuto jistotu daňový subjekt dobrovolně nesložil. Správce daně vydal několik exekučních příkazů, na jejichž základě byla z bankovního účtu daňového subjektu převedena na jeho osobní depozitní daňový účet částka 848 703,70 Kč. [2] Dodatečnými platebními výměry ze dne 6. 4. 2020 správce daně doměřil daňovému subjektu daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2019 a květen až říjen 2019. Dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 9. 2. 2022 po zamítnutí odvolání daňového dlužníka (mimo dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období září a říjen 2019). Za zdaňovací období duben 2019 byla daňovému subjektu doměřena daň dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 11. 2021 a za zdaňovací období prosinec 2020 konkludentním platebním výměrem ze dne 15. 2. 2021. [3] Dne 24. 9. 2021 bylo s daňovým subjektem zahájeno insolvenční řízení. Usnesením Městského soudu v Praze ze dne 24. 11. 2021, č. j. MSPH 98 INS 17607/2021A10, byl zjištěn úpadek této společnosti, na její majetek prohlášen konkurs a insolvenční správkyní byla jmenována žalobkyně. [4] Žalobkyně dne 26. 1. 2022 vyzvala správce daně, aby vydal do majetkové podstaty insolvenčního řízení peněžní prostředky získané od daňového subjektu na základě zajišťovacích příkazů. [5] Rozhodnutím ze dne 7. 2. 2022 Odvolací finanční ředitelství zajišťovací příkazy z procesních důvodů zrušilo (zajišťovací příkazy se staly neúčinnými, a nebylo je tak možno v odvolacím řízení věcně přezkoumat). Toto rozhodnutí nabylo právní moci stejně jako dodatečné platební výměry na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2019 a květen až srpen 2019 dne 9. 2. 2022. [6] Dne 24. 2. 2022 se konalo přezkumné jednání a všechny přihlášené pohledávky, včetně pohledávek správce daně, na něm byly zjištěny. [7] Vyrozuměním o převedení přeplatku ze dne 25. 2. 2022, č. j. 1474456/22/200580542110120, žalovaný vyrozuměl žalobkyni (daňový subjekt) o převedení přeplatku na dani ve výši 226 535,75 Kč, získaného v důsledku zajišťovací exekuce, na úhradu nedoplatku daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“). [8] Námitku žalobkyně proti vyrozumění o převedení přeplatku zamítl žalovaný shora označeným rozhodnutím ze dne 5. 10. 2022. [9] Žalovaný považoval zajišťovacími příkazy zajištěnou částku za přeplatek, který lze daňovému subjektu vrátit pouze v případě, že je ve smyslu § 154 odst. 2 daňového řádu vratitelným. V daném případě přeplatek na dani v období předcházejícím rozhodnutí o úpadku nebyl vratitelný, protože správce daně současně evidoval nedoplatek téhož dlužníka na jiném jeho osobním daňovém účtu (dani z přidané hodnoty), a to za zdaňovací období předcházející účinnosti rozhodnutí o úpadku. Žalovaný zdůraznil, že daň byla pravomocně stanovena dne 9. 2. 2022 a převedení přeplatků nastalo 18. 2. 2022, tj. přede dnem konání přezkumného jednání. Přeplatky tak byly podle § 242 odst. 2 daňového řádu použity na úhradu splatných daňových pohledávek (dodatečně doměřené daně z přidané hodnoty), které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou. [10] Žalovaný doplnil, že zánikem účinnosti zajišťovacích příkazů dne 9. 2. 2022 byly zajištěné částky v úhrnné výši 681 710,95 Kč evidované na depozitním účtu daňového subjektu převedeny správcem daně (coby přeplatky) na úhradu (částečnou úhradu) splatných nedoplatků na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2019 a květen až srpen 2019. Zajištěná daň ve výši 226 535,75 Kč evidovaná na depozitním účtu daňového subjektu pak byla správcem daně použita na úhradu (částečnou úhradu) splatného nedoplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2019 a dále na částečnou úhradu splatného nedoplatku daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2019 a prosinec 2020. [11] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) nyní napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2022 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [12] Městský soud předeslal, že ve vypořádání žalobních námitek vyšel z rozsudku městského soudu ze dne 10. 10. 2022, č. j. 14 Af 9/2022  24, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2022, č. j. 62 Af 28/2020  98, rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 9. 2023, č. j. 2 Afs 256/2022  50, který zamítl kasační stížnost proti rozsudku č. j. 14 Af 9/2022  24, a rozsudku ze dne 15. 3. 2024, č. j. 8 Afs 157/2022  38, který zamítl kasační stížnost proti rozsudku č. j. 62 Af 28/2020  98. Všechny čtyři rozsudky se podle městského soudu zabývaly stejným skutkovým stavem a takřka stejnými námitkami. [13] Městský soud konstatoval, že v případě rozporu insolvenčního zákona s daňovým řádem v době po zjištění úpadku lze upřednostnit daňový řád jen tam, kde jeho ustanovení explicitně stanoví speciální právní úpravu k insolvenčnímu zákonu. Podle městského soudu § 168 odst. 4 daňového řádu není vůči § 140 odst. 2 insolvenčního zákona lex specialis, neboť výslovně nestanoví zvláštní úpravu pro insolvenční řízení. Takovou zvláštní úpravou není ani § 150 odst. 4 daňového řádu. Na daný případ nelze užít rovněž § 242 odst. 2 daňového řádu. Přeplatek vzniká na osobním účtu, nikoliv na depozitním účtu, na kterém správce daně platby evidoval, a proto evidovaná platba nebyla přeplatkem, o kterém hovoří § 242 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný proto nemohl s touto platbou zacházet jako s přeplatkem a převést ji podle § 242 odst. 2 daňového řádu na úhradu daně, jestliže tato daň nebyla stanovena před rozhodnutím o úpadku. Městský soud nepřisvědčil tvrzení žalovaného, že se jedná o převod zajištěné částky na úhradu daně. Žalovaný by v tomto postupu v době po rozhodnutí o úpadku uspokojoval své nepřednostní pohledávky přednostně před ostatními, na roveň postavenými věřiteli v insolvenčním řízení, ačkoliv § 150 odst. 4 daňového řádu není vůči insolvenčnímu zákonu lex specialis a správce daně by k této částce nebyl ani v postavení zajištěného věřitele podle § 2 písm. g) insolvenčního zákona. Městský soud nesouhlasil ani s tvrzením žalovaného, že platby zajištěné na depozitním účtu jsou majetkem vyloučeným z majetkové podstaty podle § 208 insolvenčního zákona. II. Podání účastníků řízení [14] Proti rozsudku městského soudu podává žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost. [15] Stěžovatel se domnívá, že „započtení“ vzájemných pohledávek dlužníka (daňového subjektu) a věřitele (správce daně) po rozhodnutí o úpadku dlužníka dne 24. 11. 2021 bylo přípustné podle § 140 odst. 2 insolvenčního zákona a § 242 odst. 2 daňového řádu. [16] Stěžovatel upozorňuje, že postup dle § 242 daňového řádu nepředstavuje uspokojení pohledávek (započtením) v insolvenčním řízení, nýbrž vypořádávání přeplatku (nedoplatku) v rámci daňového řízení. Existenci vratitelného přeplatku je třeba zjišťovat postupem dle § 242 daňového řádu, přičemž rozhodný je důvod vzniku přeplatku, nikoli jeho evidence. Stěžovatel postupoval v souladu s logikou § 242 daňového řádu, dle níž přeplatek, jehož základem je daňová povinnost, jež jako platební povinnost hmotněprávně „vznikla“ před rozhodnutím o úpadku, lze použít pro účely „započtení“ na nedoplatek. Také na osobním depozitním účtu může vzniknout přeplatek, protože na vymoženou jistotu je třeba v případě zániku účinnosti zajišťovacích příkazů pohlížet jako na úhrn plateb převyšující úhrn předpisů a odpisů, což ve své podstatě naplňuje definici přeplatku dle § 154 odst. 1 daňového řádu. Teprve přeplatek, který by byl v souladu s předpisy upravujícími daňové řízení kvalifikován jako vratitelný, je majetkem náležejícím do majetkové podstaty dlužníka. Stěžovatel poukazuje na § 168 odst. 4 daňového řádu, který předpokládal při ukončení účinnosti zajišťovacích příkazů zacházení s přeplatkem na osobním depozitním účtu zcela totožným způsobem jako