8 Afs 219/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 219/2024- 30 - text  8 Afs 219/2024-32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobce: ZD SKÁLY, družstvo, se sídlem Benešov 246, Benešov, zastoupený Mgr. Luďkem Šikolou, advokátem se sídlem Ovocný trh 1096/8, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 2. 2024, čj. 9206/2024-900000-318, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 10. 2024, čj. 62 Af 17/2024-125, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 5 216 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Luďka Šikoly, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Podstata nyní posuzované věci spočívá ve výkladu ustanovení části čtyřicáté páté § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon č. 261/2007 Sb.“), jenž stanovuje, že [o]d daně je osvobozen plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý […] c) pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla v generátorech s minimální stanovenou účinností podle zvláštního právního předpisu, pokud je teplo z kombinované výroby elektřiny a tepla dodáváno domácnostem. Základem řízení o kasační stížnosti byla otázka, zda pro naplnění režimu uvedeného ustanovení postačuje dodání tepla vyrobeného v rámci kogenerační výroby tepla a elektřiny alespoň jedné domácnosti, nebo zda je nutné, aby bylo teplo dodáno více domácnostem. [2] Žalobce je provozovatelem bioplynové stanice, která vyrábí a následně spaluje bioplyn v kogenerační jednotce, čímž dochází ke kombinované výrobě elektřiny a tepla. Celní úřad pro Jihomoravský kraj 5 platebními výměry za zdaňovací období od ledna do května 2021 žalobci vyměřil daň ze zemního plynu a některých dalších plynů. Dle celního úřadu byl bioplyn spotřebovaný v kogenerační jednotce předmětem daně dle § 4 písm. c) bodu 1 zákona č. 261/2007 Sb. Uvedl, že osvobození od daně dle § 8 odst. 1 zákona č. 261/2007 Sb., bylo možné uplatnit jen na tu část bioplynu, která byla použita k výrobě elektřiny. Toto rozhodnutí napadl žalobce odvoláním, neboť měl za to, že od daně by měl být dle tohoto ustanovení osvobozen veškerý bioplyn. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím rozhodnutí celního úřadu změnil ve výši vyměřené daně, neboť použil odlišný výpočet pro určení poměrné části bioplynu použité k výrobě tepla. S nosnými důvody rozhodnutí celního úřadu se ovšem žalovaný ztotožnil. [3] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, které krajský soud vyhověl a v záhlaví uvedeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [4] Krajský soud nepřisvědčil námitce, že bioplyn vyrobený v bioplynové stanici není vůbec předmětem daně z plynu, neboť se jedná pouze o „meziprodukt“ vznikající a spotřebovaný v rámci technologického celku. Nesouhlasil ani se závěrem žalobce, že osvobození podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona č. 261/2007 Sb. se vztahuje na veškerý bioplyn vyrobený v bioplynové stanici. Žalobce totiž bioplyn plyn nepoužívá výhradně k výrobě elektřiny. Žalobce provozuje kogenerační jednotku, v níž probíhá společná výroba elektřiny a tepla, které je objektivně způsobilé k dalšímu využití. Pro daňové účely je v případě kogeneračních jednotek možné určit množství plynu, jež je nutné k výrobě daného množství elektřiny nebo daného množství tepla. [5] Krajský soud však přisvědčil žalobní námitce poukazující na nesprávné právní posouzení § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. Ztotožnil se s argumentací žalobce v tom smyslu, že zákonodárcem užitý plurál substantiva „domácnost“ nelze vykládat striktně formálně, neboť takový výklad by se zjevně příčil účelu tohoto ustanovení. Užití množného čísla podstatného jména by dle krajského soudu navíc samo o sobě nemělo být rozhodujícím výkladovým kritériem. Podle názoru krajského soudu se ale osvobození od daně vztahuje pouze na plyn použitý k výrobě tepla, který byl dodán domácnosti/domácnostem. Zbylý plyn upotřebený k výrobě tepla, jenž nebyl dodán domácnostem, tak podléhá zdanění. Od základu daně, jímž je v tomto případě veškerý plyn spotřebovaný v kogenerační jednotce, bylo potřeba nad rámec odečtu plynu osvobozeného od daně k výrobě elektřiny a odečtu plynu osvobozeného od daně k ohřevu fermentoru, odečíst plyn osvobozený od daně k výrobě tepla dodávaného domácnostem. II. Kasační stížnost a další vyjádření účastníků řízení a) kasační stížnost [6] Proti v záhlaví uvedenému rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost. [7] Stěžovatel v kasační stížnosti připustil, že závěry krajského soudu k § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. mají jisté ratio, přesto bylo dle jeho názoru potřeba setrvat na nepřekročitelném gramatickém výkladu tohoto ustanovení, který jako definiční znak uplatnění daňového osvobození kogenerační výroby elektřiny a tepla vyžaduje, aby vyrobené teplo bylo distribuováno alespoň dvěma domácnostem. Tento názor stěžovatel staví na užitém plurálu substantiva v textu tohoto ustanovení. Při dodání tepla alespoň dvěma domácnostem je pak podle stěžovatele osvobozen veškerý plyn použitý pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla, i kdyby bylo ve zbytku vyrobené teplo dodáno průmyslovému podniku či nebylo využito vůbec. Tento závěr má oporu v dosavadní metodice správců daně a Ministerstva financí (zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců z 19. 9. 2018, strana 39 a násl.). [8] Stěžovatel na okraj poznamenal, že právní názor krajského soudu by znamenal nezbytnost změny dosavadní správní praxe správců daně. Nově by se osvobozovala část plynu použitého při kogenerační výrobě elektřiny a tepla k výrobě tepla dodaného do jakéhokoliv počtu domácností (i jen jedné), ale zdaňovala by se zbylá část plynu použitého při kogenerační výrobě elektřiny a tepla k výrobě tepla dodaného kamkoliv jinam. [9] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. b) vyjádření žalobce [10] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti se závěry krajského soudu rovněž nesouhlasil. Krajský soud provedl nesprávnou právní interpretaci § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. Toto ustanovení měl vyložit tak, jak žalobce navrhoval v žalobě, tedy že od daně má být osvobozen veškerý plyn využitý v kogenerační jednotce k výrobě tepla, které je alespoň zčásti dodáváno alespoň jedné domácnosti. [11] Krajský soud narušil legitimní očekávání daňových subjektů, kteří v souladu s ustálenou praxí žalovaného vynaložili náklady na vybudování přípojek k druhé domácnosti tak, aby naplnili zákonné podmínky množství vytápěných domácností (tímto subjektem byl v pozdějších zdaňovacích obdobích i žalobce). Žalobce označil závěr krajského soudu za překvapivý rovněž z toho důvodu, že se k takovému názoru nemohl v průběhu řízení vyjádřit a případně reagovat zpětvzetím žaloby. Žalobce tak dospěl k závěru, že mu postupem krajského soudu bylo zasaženo do práva na spravedlivý proces. K tomu citoval z nálezu ÚS sp. zn. I. ÚS 3271/12 nebo nálezu ÚS sp. zn. III. ÚS 1472/23. [12] Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil jak rozsudek krajského soudu, tak rozhodnutí žalovaného. c) replika stěžovatele [13] Stěžovatel k vyjádření podal repliku s tím, že právo podat kasační stížnost proti napadenému rozsudku náleželo výhradně jemu jako neúspěšnému účastníkovi řízení před krajským soudem. V tomto kontextu měl za to, že právě on vymezil rozsah přezkumu, který měl Nejvyšší správní soud provést. Ocenil sice části vyjádření žalobce, které se kriticky stavěly k právnímu výkladu krajského soudu, avšak upozornil, že zbývající argumentace žalobce směřuje k žalobním bodům, jež nebyly v kasační stížnosti uplatněny, a tudíž jsou nepřípustné. Současně se ohradil proti názoru žalobce, že krajský soud změnil právní kvalifikaci věci, neboť podle jeho názoru šlo pouze o odlišný výklad konkrétního ustanovení právního předpisu. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [14] Kasační stížnost není důvodná. [15] Ustanovení § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. stanoví, že [o]d daně je osvobozen plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla v generátorech s minimální stanovenou účinností podle zvláštního právního předpisu, pokud je teplo z kombinované výroby elektřiny a tepla dodáváno domácnostem. [16] Stěžovatel k otázce, kolika domácnostem musí být přivedeno teplo, aby bylo možné uplatnit osvobození od daně dle režimu uvedeného ustanovení, ve stručné kasační stížnosti, která je z důvodu její stručnosti na samé hraně přípustnosti, pouze setrvává na tom, že užitý plurál substantiva „domácnost“ v ustanovení § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 261/2007 Sb. nutně implikuje, že k osvobození od daně je potřeba, aby vyprodukované teplo