9 Afs 10/2024 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 10/2024- 41 - text  9 Afs 10/2024 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: Jana Maussen, sídlem Wenzigova 1858/13, Praha 2, zastoupená JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 8. 2023, č. j. 25957/23/530021442809464, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti výrokům I. a III. rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 12. 2023, č. j. 10 Af 19/202353, takto: Výroky I. a III. rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 12. 2023, č. j. 10 Af 19/202353, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Věc se týká podmínek, za nichž může osoba, která vystavila doklad, na němž uvedla daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), provést opravu výše daně podle § 43 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Povinnost odvést takto uvedenou daň předpokládá čl. 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Jde o to, zda splnění těchto podmínek umožňuje i opravu výše daně uvedené na daňovém dokladu, který byl vystaven na fiktivní plnění, a kdo nese ohledně prokázání oprávněnosti této opravy důkazní břemeno. Pro posouzení věci měla význam také právní otázka, zda soud při rozhodování o žalobě nevybočil z mezí přezkumu vyplývajících z uplatněných žalobních bodů. [2] Žalobkyně je podnikající fyzickou osobou, která jako svou hlavní ekonomickou činnost uvádí poradenství v oblasti řízení. Vykonávala ji také ve 3. čtvrtletí roku 2020 a 1. čtvrtletí roku 2021, kdy byla plátcem DPH. V daňových přiznáních za tato období si uplatnila nárok na odpočet daně, jehož výše činila 379 863 Kč (za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2020) a 360 896 Kč (za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2021). [3] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) měl pochybnost o správnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů o přijatých zdanitelných plněních uvedených v daňovém přiznání za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2020 a údajů o uskutečněných a přijatých zdanitelných plněních uvedených v daňovém přiznání za období 1. čtvrtletí roku 2021, jakož i o tom, zda si žalobkyně nárok na odpočet daně uplatnila v souladu s § 72 a 73 zákona o DPH. Tyto pochybnosti vycházely mj. z analýzy delší časové řady žalobkyní vykazovaných hodnot v daňových přiznáních k DPH, opakovaných pozdních podání daňových přiznání, ekonomické činnosti, která neodpovídala vykazovaným hodnotám, struktury obchodních partnerů, z nichž někteří se stali tzv. nespolehlivými plátci DPH, absence zaměstnanců a nedohledání úhrad za deklarovaná plnění na výpise z bankovního účtu. Správce daně proto podle § 89 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, vyzval žalobkyni, aby tyto pochybnosti odstranila. [4] Žalobkyně nepředložila důkazní prostředky o oprávněnosti nároku na odpočet daně. Neměla žádný daňový doklad, ačkoli jde o prvotní formální podmínku pro uplatnění odpočtu daně, kterou stanoví § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Na tomto základě rozhodl správce daně platebním výměrem ze dne 10. 3. 2021, č. j. 1643848/21/200251523111831, o vyměření DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2020 ve výši 311 930 Kč a platebním výměrem ze dne 24. 8. 2021, č. j. 7044256/21/200251523111831, o vyměření DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2021 ve výši 0 Kč. [5] Proti každému z platebních výměrů podala žalobkyně odvolání, v nichž odkazovala na kontrolní hlášení svá a kontrolní hlášení dodavatelů či odběratelů. Podle jejího názoru by bylo možné o uskutečnění plnění pochybovat jen za předpokladu, že by je tito dodavatelé či odběratelé nevykázali. V průběhu odvolacího řízení nicméně vyvstala jiná právní otázka, která byla rozhodná pro stanovení daně. [6] Dne 12. 9. 2022 žalobkyně doplnila své odvolání proti platebnímu výměru za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2020. Uvedla v něm, že za ni její zmocněnkyně J. Ch. (dále jen „původní zmocněnkyně“) po dobu několika let (zahrnující i uvedená zdaňovací období) vedla účetní a daňovou evidenci a zařizovala daňové povinnosti, včetně podávání daňových přiznání a kontrolních hlášení, resp. obecně komunikaci s daňovými úřady. Rovněž za žalobkyni bez jejího vědomí vystavovala daňové doklady či jejím jménem daňové doklady přijímala, a to od společností, od nichž žalobkyně žádná plnění nepřijala, ani nikomu neudělila pokyn k jejich přijetí. Skutečně poskytla pouze služby s místem plnění v jiném členském státě Evropské unie. [7] Z doplnění odvolání dále vyplývá, že přestože žalobkyně požadovala vysvětlení a předložení daňové evidence, vystavených a přijatých daňových dokladů, daňových přiznání a kontrolních hlášení, původní zmocněnkyně jí žádné doklady ani žádné informace nepředala. Za této situace musela žalobkyně „rekonstruovat“ svou daňovou evidenci toliko na základě podkladů vedených správcem daně. Žalobkyně vystavila opravné daňové doklady (dobropisy) a zaslala je plátcům uvedeným v kontrolních hlášeních, jejichž opisy získala od správce daně. Současně podala dodatečná daňová přiznání a následná kontrolní hlášení, která na tuto opravu daňových dokladů reagovala. V červnu 2022 podala dodatečná daňová přiznání na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2019 až 2021 a v červenci 2022 dodatečná daňová přiznání na DPH za zdaňovací období počínaje 1. čtvrtletím roku 2019 do 4. čtvrtletí roku 2021. [8] Žalobkyně se podle doplnění odvolání nezříká odpovědnosti za to, že její daňová přiznání obsahovala nesprávné údaje. V dané době ji zatěžovaly osobní problémy (rozvod a řešení péče o dvě děti), pro které činnost původní zmocněnkyně neřešila a nekontrolovala. Místo toho k ní měla až nekritickou důvěru. Poté, co žalobkyně i díky angažování se nové zmocněnkyně a účetní zjistila, „jak se věci mají“, se vše snažila a snaží napravit. Spolupráci s původní zmocněnkyní ukončila. Daňová přiznání podávaná za zdaňovací období od 1. 1. 2022 již odpovídají skutečnému stavu. Žalobkyně proto požádala žalovaného (dále jen „stěžovatel“), aby změnil odvoláním napadený platební výměr za období 3. čtvrtletí roku 2020 s tím, že bude reflektovat její dodatečné daňové přiznání, podle něhož neuskutečnila žádná zdanitelná plnění vyjma služeb s místem plnění v jiném členském státě Evropské unie. [9] Stěžovatel podle § 115 odst. 2 daňového řádu zaslal žalobkyni výzvu ze dne 5. 6. 2023, č. j. 18559/23/530021442809464 (dále jen „seznámení se zjištěnými skutečnostmi“), kterou seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožnil jí, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřila. Na základě doplnění odvolání přijal tvrzení žalobkyně, že všechna plnění (přijatá i uskutečněná) s výjimkou služeb s místem plnění v jiném členském státě Evropské unie byla fiktivní. Zároveň zdůraznil, že předmět sporu se významně posunul. Nově bylo pro posouzení věci rozhodné, zda žalobkyně mohla v nastalé situaci provést opravu podle § 43 zákona o DPH. [10] V seznámení se zjištěnými skutečnostmi stěžovatel žalobkyni vytkl, že nedoložila opravné daňové doklady, ani neprokázala jejich doručení. I kdyby tak ale učinila, musel by mít za prokázané, že byla v dobré víře, nebo že včas zasáhla a vyloučila tak nebezpečí ztráty daňových příjmů. Podle stěžovatele žalobkyně musela vědět, že jsou jí na její bankovní účet pravidelně vypláceny vratky daně od správce daně (nadměrné odpočty daně), které jí nenáleží. Z výpovědi žalobkyně na ústním jednání bylo navíc evidentní, že na některé otázky odpovídá nepravdivě či některé skutečnosti zamlčuje, čímž původní zmocněnkyni „kryje“. Žalobkyně tak nebyla v dobré víře, což ostatně ani ona sama nezpochybňovala. Ve vztahu k nebezpečí ztráty daňových příjmů stěžovatel připomněl, že žádný z příjemců opravných daňových dokladů nepodal dodatečné daňové přiznání. Tato skutečnost vyplynula z vyjádření příslušných správců daně. [11] Na seznámení se zjištěnými skutečnostmi reagovala žalobkyně podáním ze dne 28. 6. 2024, jehož přílohou byly opravné daňové doklady včetně doručenek. Podle jejího názoru zákon o DPH ani jiný právní předpis nestanoví další povinnosti, které na ni stěžovatel klade. To platí jak pro podmínku dobré víry, tak pro podmínku vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů. Posledně uvedená podmínka je splněna prokázáním doručení opravných daňových dokladů příjemci. Poukazujeli stěžovatel na to, že žádný z odběratelů žalobkyně (pro zjednodušení bude v dalším textu jako „odběratel“ označen i příjemce daňového dokladu, jemuž žalobkyně ve skutečnosti žádné plnění neposkytla) nepodal dodatečné daňové přiznání, zcela pominul existenci kontrolních hlášení, která jsou schopna v