10 Af 316/2012

Žalobou doručenou dne 10.4.2012 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 8.2.2012, č.j. 6145/11-1200, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 22.9.2011 č.j. 122399/11/097910305943, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 268.380,- Kč a sdělena povinnost platit penále ve výši 53.676,- Kč, a toto rozhodnutí potvrzeno.

Žalobce namítal, že s rozhodnutím žalovaného nesouhlasí. Posouzení daňové uznatelnosti nákladů společnosti žalobce není v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů v platném znění. Žalobce realizoval v roce 2008 výnosy důležité pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů. Jednalo se o výnosy z titulu prodeje, konkrétně označených pozemků na základě kupní smlouvy ve výši 4.000.000,- Kč, výnos z titulu prodeje dohody o postoupení práv a povinností projektu z investičního záměru na základě kupní smlouvy ve výši 3.000.000,- Kč. Náklad na smluvní pokutu činil 1.000.000,- Kč, který žalobce považuje za oprávněný daňový náklad. K tomu odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů a ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi). Žalovaný se s jeho argumentací, podle jeho názoru, nevypořádal dostatečně a žalobce tento názor vyjádřený v žalobou napadeném rozhodnutí neakceptuje. Podle jeho názoru není žádná překážka, která by bránila aplikovat na daný případ ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Totéž se týká nákladu na daň z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč. I tento náklad považuje žalobce za oprávněný daňový náklad, neboť splňuje požadavky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný posoudil náklad podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů a zaměřil se pouze na podmínku zaplacení nákladu. Tento postup žalobce neakceptuje a má za to, že bylo nutné zabývat se otázkou, zda náklad splňuje zákonné požadavky kladené pro daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 1 daňového zákona, tedy přímou a bezprostřední souvislost s příslušnými konkrétními výnosy poplatníka daně v daném zdaňovacím období. Z těchto důvodů považuje žalobce rozhodnutí za nesprávné a navrhl jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Soudu sdělil, že souhlasí s projednáním věci bez nařízeného jednání. K věci uvedl, že správce daně daňovou kontrolou m.j. zjistil, že žalobce zaúčtoval na základě smlouvy o převodu vlastnického práva k nemovitostem ze dne 18.1.2007 a dodatku č. 1 z 15.1.2008 k této smlouvě smluvní pokutu ve výši 3.000.000,- Kč do daňově účinných nákladů. V průběhu roku 2008 byla věřiteli uhrazena pouze část smluvní pokuty, a to ve výši 2.000.000,- Kč. Zbytek smluvní pokuty ve výši 1.000.000,- Kč nebyl uhrazen ani do konce následujícího roku 2009, ačkoliv na základě dodatku č. 2 ze dne 25.12.2008 byla splatnost nezaplacené části pokuty prodloužena do 31.3.2009. Zároveň správce daně zjistil, že žalobce snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období roku 2008 o daň z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč. Rovněž daň z převodu nemovitostí nebyla ke dni 31.12.2008 zaplacena. Žalovaný odkázal na platnou právní úpravu vyjádřenou v zákoně o daních z příjmů i vymezení smluvní pokuty ve smyslu občanského zákona. Uvedl, že dlužník i věřitel mohou do základu daně zahrnovat pouze skutečně přijaté smluvní pokuty. Poukázal na zákon č. 492/2000 Sb., kterým se změnilo ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, kdy původní znění tohoto ustanovení bylo změněno vložením nového znění „pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi)“. Odkázal k tomu na důvodovou zprávu k novele tohoto zákona, z níž vyplývá, že smluvní pokuty daňově nadále budou uznávány jen v případě, že budou věřiteli skutečně uhrazeny. Smluvní pokuty, jak vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů jsou daňově uznatelným nákladem pouze v případě jejich zaplacení. Nezaplacené smluvní pokuty nejsou daňově uznatelným nákladem a neznamená to, že by se přesunuly do ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) téhož zákona. Z toho důvodu žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobce o přesunutí nezaplacených smluvních pokut do tohoto ustanovení. Proto je rovněž bezpředmětné vysvětlovat daňovou uznatelnost nákladů vymezených v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, na které žalobce poukazoval. Totéž platí pro nezaplacenou daň z převodu nemovitostí, která se stává daňově uznatelným nákladem pouze v případě, že je podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů zaplacena. Žalobní námitky proto nebyly důvodné. Žalobce neoprávněně snížil základ daně z příjmů, neboť jak smluvní pokuta, tak daň z nemovitostí nebyly do konce předmětného zdaňovacího období zaplaceny. Obě částky mohou být nákladem snižujícím základ daně z příjmů v následujících zdaňovacích obdobích za podmínky, že budou zaplaceny.

Ze správního spisu, který si soud vyžádal vyplynuly následující rozhodné skutečnosti:

Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 15.6.2011. V rámci daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobce zaúčtoval na základě smlouvy o převodu vlastnického práva k nemovitostem ze dne 18.1.2007 mezi manželi K. a žalobcem a dodatku č. 1 ze dne 15.1.2008 k této smlouvě smluvní pokutu ve výši 3.000.000,- Kč do daňově účinných nákladů. V roce 2008 věřiteli uhradil pouze část smluvní pokuty ve výši 2.000.000,- Kč. Ze soupisu neuhrazených závazků od 1.1.2009 do 31.12.2009 správce daně zjistil, že zbytek smluvní pokuty ve výši 1.000.000,- Kč nebyl uhrazen ani do konce následujícího roku 2009, a to i za situace, že dodatkem č. 2 ze dne 25.12.2008 byla lhůta splatnosti smluvní pokuty prodloužena do 31.3.2009. Současně správce daně zjistil, že žalobce snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období roku 2008 o daň z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč, a to na základě kupní smlouvy č. 0001/08/0304 ze dne 28.4.2008. Daň z převodu nemovitostí nebyla do 31.12.2008 zaplacena.

S výsledkem kontrolního zjištění byl žalobce seznámen dne 5.9.2011. S výsledkem kontrolního zjištění vyjádřil žalobce nesouhlas. Zpráva o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 byla se žalobcem projednána dne 21.9.2011. Dne 22.9.2011 vydal správce daně dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1.1.2008 do 31.12.2008 a doměřil žalobci daň ve výši 268.380,- Kč a sdělil povinnost uhradit penále ve výši 53.676,- Kč. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce odvolal. O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím, tak jak je uvedeno pod bodem [1] tohoto rozsudku. Rozhodnutí žalovaného bylo odůvodněno především tím, že žalovaný neshledal v postupu správce daně nesprávnost nebo nezákonnost, neboť postup, kterým nebyla nezaplacená smluvní pokuta a nezaplacená daň z nemovitostí hodnocena jako daňově uznatelný náklad je správný a zákonu odpovídající. Žalovaný podrobně vypořádal platnou právní úpravu, kterou aplikoval správce daně a uzavřel, že jiný výklad není možný. Žalobce poučil o možnosti uplatnit tuto daň i smluvní pokutu v případě zaplacení v následujících zdaňovacích obdobích.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body, a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla.

Předmětem sporu v posuzovaném případě je otázka, zda je daňově uznatelným nákladem v příslušném zdaňovacím období nezaplacená smluvní pokuta a nezaplacená daň z převodu nemovitostí. Relevantní pro posouzení této záležitosti jsou následující ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro konkrétní zdaňovací období, podle kterého se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle odstavce druhého tohoto ustanovení jsou výdaje (náklady) podle odstavce 1 také dle písmene zc) výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Podle písmene zi) jsou takovými výdaji smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny. Podle § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro konkrétní zdaňovací období, za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na sociální politiku zaměstnanosti a k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, regulační a sankční opatření v mzdové oblasti a částka rozdílu mezi pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti zaplaceným podle zvýšené sazby a pojistným, včetně příspěvku vypočteným podle sazby bez jejího zvýšení.

Argumentace žalobce spočívá v tom, že nesouhlasí se závěrem Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, neboť posouzení daňové uznatelnosti nákladů společnosti žalobce nebylo v souladu se zákonem o daních z příjmů, v platném znění. Náklad na smluvní pokutu, která nebyla zaplacena, ve výši 1.000.000,- Kč, který byl zaúčtován jako doklad F8002 dne 19.1.2008 na účet č. 544, žalobce považuje za oprávněný daňový náklad, k čemuž odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. f). Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) tohoto zákona je pak dle názoru žalobce nezaplacená smluvní pokuta ve výši 1.000.000,- Kč daňově uznatelným nákladem konkrétního zdaňovacího období roku 2008. Se stejnou logikou argumentuje žalobce ve vztahu k nezaplacené dani z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč, která nebyla rovněž žalovaným považována za oprávněný daňový náklad. Tyto námitky soud ve vztahu k citované platné právní úpravě nepovažuje za důvodné.

Z citované platné právní úpravy vyplývá, že výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně jsou upraveny v obecné poloze v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž je nutné jednoznačně a spolehlivě prokázat, že jedná se o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V odstavci druhém citovaného ustanovení jsou stanoveny výdaje (náklady) podle odstavce 1, které jsou také daňově uznatelné a následuje příkladný výčet těchto výdajů. Ustanovení § 25 zákona o daních z příjmů negativně vymezuje, co se za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nepovažuje. Smyslem a účelem právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si nemůže od základu daně odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze takové, které splňují podmínky stanovené zákonem. Obecné podmínky odčitatelného výdaje stanovuje ustanovení § 24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů. Tyto podmínky lze charakterizovat tak, že musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, musí se jednat o příjmy zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy a výdaje nelze uplatnit opakovaně. Rozdíl mezi ustanovením § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů spočívá v tom, že v případě výdajů podle odstavce druhého, nestanoví zákon nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. Ustanovení dalších odstavců § 24 pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (srovnej rozsudek NSS sp.zn. 2 Afs 39/2006). To jinými slovy znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém jsou považovány za výdaje podle odstavce prvého bez toho, že by bylo nutné prokazovat ve smyslu odstavce prvého, že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou jakékoliv výdaje. Musí se jednat o výdaje vztahující se k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani. Takovou souvislost musí daňový poplatník tvrdit a prokázat. Na něm spočívá důkazní břemeno. Mezi tyto daňově účinné výdaje lze zařadit výdaje, které poplatník skutečně vynaložil, a zároveň je vynaložil v souvislosti s činností související se získáním zdanitelných příjmů. Musí být vynaloženy v konkrétním zdaňovacím období a za výdaje je musí zákon označovat.

Ze správního spisu soud zjistil, že žalobce účtoval na základě smlouvy o převodu vlastnického práva k nemovitostem ze dne 18.1.2007 uzavřené mezi žalobcem a manželi K. a dodatku č. 1 ze dne 15.1.2007 k této smlouvě smluvní pokutu ve výši 3.000.000,- Kč do daňově účinných nákladů. Ve zdaňovacím období roku 2008 však žalobce věřiteli uhradil pouze část smluvní pokuty, a to ve výši 2.000.000,- Kč. Ze soupisu neuhrazených závazků předložených žalobcem v období od 1.1.2009 do 31.12.2009 bylo ověřeno, že zbytek smluvní pokuty ve výši 1.000.000,- Kč nebyl uhrazen ani do konce následujícího zdaňovacího období roku 2009, přestože na základě dodatku č. 2 ze dne 25.12.2008 byla prodloužena lhůta splatnosti do 31.3.2009. Ze správního spisu bylo dále zjištěno, že žalobce snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období roku 2008 o daň z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč ve vztahu ke kupní smlouvě č. 0001/08/0304 ze dne 28.4.2008. Daň z převodu nemovitosti však nebyla ve zdaňovacím období roku 2008 zaplacena. Správce daně ani žalovaný nepovažovali tyto výdaje v podobě nezaplacené smluvní pokuty ve výši 1.000.000,- Kč a nezaplacené daně z převodu nemovitosti ve výši 120.000,- Kč za daňově uznatelné výdaje s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) a § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, ve znění platném v konkrétním zdaňovacím období, neboť nebyla splněna základní podmínka pro daňovou uznatelnost, a to zaplacení smluvní pokuty a zaplacení daně z převodu nemovitostí. Tento závěr vyslovený žalovaným správním orgánem považuje soud za správný.

Soud k tomu odkazuje na výše citovaná znění ustanovení zákona o daních z příjmů, z nichž jednoznačně vyplývá, že závěr vyslovený žalovaným správním orgánem odpovídá zákonu. V dané záležitosti nebylo lze postupovat podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona, neboť žalobce uplatňoval mezi daňové náklady smluvní pokutu. Citované ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) jednoznačně stanoví podmínku, pro daňovou uznatelnost smluvní pokuty, že byla v příslušném zdaňovacím období zaplacena. Nebyla-li v příslušném zdaňovacím období zaplacena, může se stát daňovým výdajem v jiném zdaňovacím období, ve kterém tuto zákonem stanovenou podmínku skutečně naplní. Ze skutečnosti, že smluvní pokuta nebyla v konkrétním zdaňovacím období zaplacena, nelze dovozovat, že se z téhož druhu daňového nákladu, který byl zařazen mezi speciální typy daňově uznatelných nákladů, za předpokladu nesplnění v zákoně stanovených podmínek, automaticky stane výdaj, který by dle jiného ustanovení zákona, konkrétně žalobcem uváděného § 25 odst. 1 písm. f) se stal výdajem nedaňovým, a tudíž by bylo možné jej dle názoru žalobce uznat jako náklad daňový podle § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona. Toto ustanovení, jak je výše citováno, totiž umožňuje, aby za situace, kdy mezi konkrétními příjmy a náklady, které by jinak nebyly uznatelné jako výdaje daňové, existovala vzájemná souvislost a byly součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období a nebylo by možné tyto jinak neuznatelné náklady uplatnit. Toto ustanovení, jak vyplývá z jeho obsahu, míří na zcela jinou situaci, která při činnosti daňového subjektu vzniká. V konkrétním případě tomu tak není. Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro konkrétní zdaňovací období naopak vyplývá, že právě smluvní pokuty nelze pod toto ustanovení zařadit, neboť jsou speciálně zařazeny pod § 24 odst. 2 písm. zi) a jsou daňově uznatelné pouze za podmínky, že byly v konkrétním zdaňovacím období zaplaceny. To v daném případě nebylo zjištěno. Žalobce takovou skutečnost ani netvrdil. Polemika žalobce spočívá pouze v hodnocení daňové uznatelnosti nezaplacené smluvní pokuty, které v žalobou napadeném rozhodnutí učinil žalovaný. Soud závěr žalovaného správního orgánu považuje za správný a vyslovený v souladu se zákonem.

Tentýž závěr je nutné vyslovit i ve vztahu k nezaplacené dani z převodu nemovitostí. To vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, ve znění platném pro konkrétní zdaňovací období, neboť podle tohoto ustanovení je daňově uznatelným výdajem daň z převodu nemovitostí, jen pokud byla zaplacena. Tato podmínka nebyla ze strany žalobce v předmětném zdaňovacím období splněna. Jestliže nebyla tato podmínka splněna, nelze přesunout tento případ dle požadavku žalobce pod ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), jak bylo výše uvedeno, neboť toto ustanovení míří na zcela jiné případy. Bylo by totiž zcela protismyslné, aby zákonodárce, jak ve vztahu ke smluvní pokutě, tak ve vztahu k dani nemovitosti stanovil jednoznačnou podmínku pro daňovou uznatelnost, že musí se jednat o zaplacenou smluvní pokutu a zaplacenou daň z převodu nemovitostí, když by v jiném ustanovení připustil, že v případě nesplnění této podmínky lze daňovou uznatelnost shledat v jiném ustanovení, které míří na zcela jiné situace.

Soud proto uzavřel, že žalobní námitky byly nedůvodné, neboť žalobce snížil základ daně z příjmů za zdaňovací období roku 2008 neoprávněně, neboť nezaplacená smluvní pokuta ve výši 1.000.000,- Kč nebyla ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) daňově neuznatelným nákladem, stejně jako nezaplacená daň z převodu nemovitostí ve výši 120.000,- Kč nebyla podle § 24 odst. 2 písm. ch) téhož zákona daňovým nákladem.

Soud proto uzavřel, že žalobcem uvedené žalobní námitky neshledal důvodné a rozhodnutí žalovaného správního orgánu považuje za vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnuta.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas.