— Nejvyšší správní soud

29 Af 76/2013- 87 - text 9 pokračování 29 Af 76/2013 29 Af 76/2013-87 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., a Mgr. Petra Pospíšila v právní věci žalobce CA Tech s.r.o., IČ 261 05 837, se sídlem Štítného 253, Kamenice nad Lipou, zastoupeného Mgr. Janem Cimbůrkem, advokátem se sídlem Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3.9.2013, č.j. 21149/13/5000-14101-709494, a č.j. 21150/13/5000-14101-709494, t a k t o : I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3.9.2013, č.j. 21149/13/5000-14101-709494, a č.j. 21150/13/5000-14101-709494, s e z r u š u j í a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 18 342 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Jana Cimbůrka. O d ů v o d n ě n í I. Vymezení věci a shrnutí obsahu rozhodnutí správních orgánů [1] V záhlaví označenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil prvostupňová rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Pelhřimově. V prvém případě šlo o platební výměr ze dne 24.1.2013, č.j. 103734/13/2910-24801-303959, na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009, kterým byla na základě výsledků daňové kontroly tato daň předepsána k přímému placení ve výši 199 545 Kč a současně byla žalobci sdělena povinnost uhradit penále ve výši 39 909 Kč. Druhým rozhodnutím byl dodatečný platební výměr ze dne 24.1.2013, č.j. 103901/13/2910-24801-303959, na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2010, která tímto byla dodatečně stanovena k přímé úhradě ve výši 255 885 Kč a současně byla žalobci sdělena povinnost uhradit penále ve výši 51 177 Kč (rovněž na základě výsledků daňové kontroly). Skutkový základ obou napadených rozhodnutí žalovaného byl stejný. [2] Správce daně provedl u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009 a 2010. Kontroloval za období od 1.4.2009 do 31.12.2010 především sražené zálohy, správnost jejich odvodu a správnost ročního zúčtování záloh za rok 2009. Zjistil, že žalobce, jako plátce daně, se zabýval zprostředkováním zaměstnání občanům ČR, EU a Evropského hospodářského prostoru na území ČR na základě povolení Ministerstva práce a sociálních věcí ČR pod č.j. 2009/88077-422/2 a vyplácel poplatníkům cestovní náhrady. Správce daně nepovažoval plnění vyplacené poplatníkům za cestovní náhrady vyplacené podle zákona č. 262/2006 Sb. zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), a proto je nebylo možno zahrnout mezi příjmy dle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jelikož žalobce nesrazil z vyplaceného plnění (jako příjmů ze závislé činnosti) zálohy na daň, stanovil tyto zálohy správce daně a zjištění uvedl ve zprávě o daňové kontrole. Na tomto základě byla žalobci platebním výměrem jednak předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2009 (§ 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZSDP“, § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „DŘ“) a sděleno penále (podle § 69 odst. 4 ZSDP), a jednak byla dodatečně stanovena platebním výměrem k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2010 (§ 143, § 147 a § 235 DŘ) a současně sděleno penále podle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) DŘ). [3] Žalobce v odvolání rozporoval nesprávné stanovení místa výkonu práce poplatníků správcem daně, protože pro posouzení pravidelného pracoviště pro účely výplaty cestovních náhrad je rozhodné místo sjednané v pracovní smlouvě (dvoustranný právní akt), na rozdíl od pokynu k dočasnému přidělení zaměstnanců k uživateli (jednostranný právní akt), kterým dle žalobce nebylo možno změnit pravidelné pracoviště zaměstnance. Proto šlo o pracovní cesty zaměstnanců agentury práce a jim vyplacené náhrad neměly být zdaňovány jako příjem. [4] Žalovaný k předmětu sporu o rozdílné určení místa výkonu práce a posouzení cestovních náhrad poplatníků uvedl, že pravidelné pracoviště je místo, dohodnuté mezi zaměstnavatelem (žalobcem) a zaměstnancem pro účely poskytování cestovních náhrad, a není-li dohodnuto, pak jím je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě. Dle § 42 odst. 1 zákoníku práce se za pracovní cestu rozumí časově omezené vyslání zaměstnance mimo sjednané místo výkonu práce; zaměstnavatel může vyslat zaměstnance na dobu nezbytné potřeby jen na základě dohody s ním. Podle § 156 zákoníku práce se za pracovní cestu považuje také cesta mimo místo pravidelného pracoviště a mimořádná cesta související s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště. Žalovaný zdůraznil, že cestovní náhrady jsou regulovány zákoníkem práce, z něhož plynou pravidla, které musí plátce daně akceptovat, a to vznik nároku na cestovní náhrady (§ 152 cit. zák.), druhy cestovních náhrad (§ 156 cit. zák.) a limitní výše náhrad. Neakceptuje-li plátce daně tato pravidla, nejde o cestovní náhrady dle zákoníku práce a takto vyplacené příjmy podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP se však za příjmy nepovažují a předmětem daně nejsou skutečné náhrady cestovních výdajů, poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním právním předpisem (zákoník práce). [5] S odkazem na § 34 zákoníku práce (náležitosti pracovní smlouvy) žalovaný prověřil podmínku pro stanovení pracovních cest a zjistil smluvní sjednání místa výkonu práce poplatníků na adresa sídla žalobce (Štítného 253, 394 70 Kamenice nad Lipou). Ale v čl. V. bod 6. pracovní smlouvy bylo uvedeno, že „přílohou pracovní smlouvy je platební výměr, pokyn agentury práce k dočasnému přidělení, které blíže vymezují obsah mzdových a pracovních podmínek“. Žalovaný z toho dovodil, že poplatníci v době podpisu pracovní smlouvy (dvoustranný právní akt) byli seznámeni s jejím obsahem a podpisem souhlasili též s upřesněním pracovních podmínek v příloze - pokynu k dočasnému přidělení, jímž bylo stanoveno nové místo výkonu práce u uživatele. Podpisem tedy poplatníci souhlasili s obsahem pracovní smlouvy i její přílohou – pokynem agentury práce k dočasnému přidělení. Žalovaný učinil tyto závěry s odkazem na § 8 odst. 3 DŘ, tj. vycházel ze skutečného obsahu předmětného právního úkonu a souhlasil se správcem daně v tom, že pravidelné pracoviště (místo výkonu práce) poplatníků se v daném případě nacházelo u uživatele. Za této situace nebyly poplatníci vysíláni na pracovní cestu ve smyslu § 42 odst. 1 zákoníku práce (časově omezené vyslání zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce), a nenáležela jim tak náhrada cestovních výdajů. Správce daně proto posoudil částky cestovních náhrad vyplacené poplatníkům za příjmy v souvislosti s výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, které byl plátce daně povinen zahrnout do základu pro výpočet měsíčních záloh. Jelikož tak neučinil, porušil § 38h odst. 1 ZDP. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků zúčtovaný či vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, vyjma příjmů zdanitelných dle § 36 ZDP a příjmů, jenž nejsou předmětem daně. [6] Odvolací námitky žalovaný vypořádal tak, že žalobce (agentura práce) jednak uzavřel s uživatelem dohodu o dočasném přidělení zaměstnanců ve smyslu § 309 odst. 2 zákoníku práce a jednak podepsal s poplatníky pracovní smlouvy, jejichž nezbytnou součástí měly být platební výměry a pokyny k přidělení zaměstnance uživateli, jenž vymezují obsah mzdových a pracovních podmínek. Žalovaný nesouhlasil s žalobcem v tom, že pokyn k přidělení zaměstnance uživateli není součástí pracovní smlouvy, neboť v pracovních smlouvách v čl. V. bod 6. je výslovně uvedeno, že jejich přílohou je zmíněný pokyn k přidělení zaměstnance uživateli. Pokyn vychází z dohody žalobce a uživatele o dočasném přidělení zaměstnanců. Při podpisu pracovních smluv pak byli poplatníci seznámeni s pokynem k přidělení zaměstnance uživateli (přílohou pracovní smlouvy) a podpisem na pracovní smlouvě souhlasili s upřesněním pracovních podmínek, tedy pokynem k přidělení zaměstnance uživateli. [7] V § 34 odst. 1 zákoníku práce jsou definovány povinné náležitosti pracovní smlouvy, které dle § 34 odst. 1 písm. b) cit. zák. musí mimo jiné obsahovat místo nebo místa výkonu práce, ve k