62 Af 19/2020

Žalobce podanou žalobou napadá rozhodnutí žalovaného ze dne 15.1.2020, č.j. 919/20/5300-21442-809464, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil níže uvedená rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 21.1.2019: - dodatečný platební výměr, č.j. 9998/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2013 ve výši 5 487 667 Kč, a současně jím bylo dle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) stanoveno penále ve výši 1 097 533 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10141/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období únor 2013 ve výši 1 094 692 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 218 938 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10157/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období březen 2013 ve výši 575 248 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 115 049 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10163/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období duben 2013 ve výši 2 674 860 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 534 972 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10166/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období květen 2013 ve výši 2 622 528 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 524 505 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10171/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období červen 2013 ve výši 3 890 979 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 778 195 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10174/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období červenec 2013 ve výši 2 673 068 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 534 613 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10177/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období srpen 2013 ve výši 3 405 280 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 681 056 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10180/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období září 2013 ve výši 3 438 981 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 687 796 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10185/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2013 ve výši 2 746 521 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 549 304 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10190/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období listopad 2013 ve výši 3 601 712 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 720 342 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 10195/19/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období prosinec 2013 ve výši 5 153 304 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 1 030 660 Kč.

Důvodem doměření DPH byl závěr správce daně, že žalobce nárok na odpočet DPH uplatnil z transakcí (nákup pistácií od DAKR TRADE s.r.o. a B+B 2010 s.r.o.) v rámci podvodného řetězce (tzv. karuselového podvodu), přičemž o účasti v něm žalobce mohl a měl vědět. Žalovaný uvedený závěr potvrdil.

Podle žalobce je napadené rozhodnutí nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky, nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů a pro vadu řízení; správce daně a žalovaný neunesli své důkazní břemeno ve vztahu k důvodům, které v intencích judikatury Soudního dvora EU umožňují nárok na odpočet DPH neuznat.

Žalobce namítá, že po celou dobu předmětných obchodů byl podroben řadě formálních (místní šetření ze dne 4.9.2013 a ze dne 16.7.2014 ) i neformálních (telefonáty a emailové dotazy správce daně) kontrolních úkonů, při nichž správce daně získal komplexní informace a neučinil vůči žalobci žádné kroky, z nichž by žalobce mohl dovozovat jakékoli podezření či nedostatečnost vlastních kontrolních opatření; správce daně tak utvrdil žalobce ve správnosti jeho postupů. Uvedené je třeba vzít v úvahu při posuzování, zda existovaly nějaké indicie, které mohly v žalobci vyvolat podezření či pochybnost stran jeho obchodních partnerů. Žalovaný však k tomuto aspektu věci nepřihlédl a totožnou odvolací námitku nesprávně vypořádal, neboť zcela pominul její podstatu.

Žalobce podrobnou argumentací brojí proti hodnocení správce daně, resp. žalovaného, pokud jde o jednotlivé znaky obchodních transakcí s dodavateli pistácií a o existenci objektivních okolností svědčících o vědomosti žalobce o podvodném řetězci. Podle žalobce žalovaný neprokázal ani existenci podvodného řetězce. Pokud jde o obecné povědomí o karuselových obchodech, to bylo v roce 2013 minimální; postup žalovaného je v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení.

Podle žalobce není vůbec zřejmé, jaká je výše chybějící daně; v této otázce je napadené rozhodnutí nesrozumitelné. Žalovaný zcela pominul řádnou ekonomickou a obchodní minulost žalobce, dostatečně nezdůvodňuje, proč žalobci vytýká neuzavření písemné smlouvy. Rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 27.7.2017, č.j. 29 Af 76/2015-66, na něž žalovaný odkazuje, bylo zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31.7.2018, č.j. 5 Afs 252/2017-31.

Podle žalobce předmětné obchodní transakce a jejich předmět existovaly, uskutečnily se, jejich cena, kvalita ani kvantita zpochybněny nebyly; formální i materiální podmínky tak byly naplněny. Žalovaný důkazní břemeno participace žalobce na daňovém podvodu neunesl, kontrolní opatření u žalobce posuzoval tendenčně a kladl na něj nepřiměřené a přísnější nároky, které jsou namístě jen tehdy, existují-li tzv. náznaky vzbuzující podezření, což však žalovaný ani netvrdí, ani nedokládá. Nadto přísnější opatření ve světle rozsudku Soudního dvora Evropské unie Mahagében žalobce činil, neboť po celou dobu jednal s péčí řádného hospodáře.

Podle žalobce žalovaný v bodech 48 až 57 napadeného rozhodnutí prezentuje zcela nesprávné a zavádějící informace, zejména pokud jde o podmínky skladování. Fyzické vlastnosti pistácií, které pro zachování kvality vyžadující skladování do 100 C, s ohledem na to, že nebyly přepravovány mrazírenskými vozy, ani skladovány v chlazených skladových prostorech, vylučují, že by mohlo obíhat stále stejné zboží, neboť by došlo k jeho znehodnocení, které by bylo snadno smyslově zjistitelné. Takové zboží by však řidič CARGO-HORTIM, spol. s r.o. nesměl naložit. Pistácie jsou navíc přepravovány na paletách ve velkých pytlech, které jsou „svrchu otevřené“. Počet kilogramů pistácií se v průběhu času měnil (viz Beilage29_Transporte:Pistaazien.xlsx), z čehož je podle žalobce evidentní, že stále stejné zboží nemohlo obíhat; nákres žalovaného v bodě 59 napadeného rozhodnutí je nepravdivý, navíc žalovaný neuvádí zdroje, ze kterých tento nákres vyplývá.

Žalobce dále namítá nesprávné hodnocení společnosti S.O.Č. - Produkt Morava s.r.o., v rozporu se svědeckou výpovědí J. G., což namítal i v odvolání; na tuto námitku žalovaný nereflektoval. Pokud jde o jednotlivé články řetězce, žalobce neměl povědomí o dodavatelích svých dodavatelů a odběratelích svých odběratelů, žalovaný postupoval v rozporu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu, z níž plyne, že žalobce nemůže být postihován pouze za to, že dodavatel je nekontaktní nebo si neplní svoje daňové povinnosti.

Pokud jde o tvrzení o schránkových společnostech (coby tzv. objektivní okolnosti), tak adresa sídla nebyla v daném případě podstatná, neboť žalobce věděl, že obě společnosti jsou zastoupeny R. Č., s nímž měl žalobce dlouhodobé pozitivní obchodní zkušenosti; nejednalo se o anonymní společnosti, žalobce byl se zástupci dodavatelů v čilém telefonickém kontaktu. Umístění sídla společnosti v tzv. office house není protiprávní a bez dalších souvislostí z něj nelze cokoli dovozovat. Finanční správa přitom začala mezi skutečným a virtuálním sídlem fakticky rozlišovat až od 6.2.2015 v souvislosti s vydáním upozornění Generálního finančního ředitelství; tu žalobce opět poukazuje na porušení zákazu předsudku zpětného hodnocení.

Žalovaný podle žalobce staví domněnku obíhání pistácií mimo jiné na výpovědi pana Š.; protokol o této výpovědi však nebyl součástí daňového spisu, resp. to, co správce daně z listiny č.j. KRPB-78094-170/TČ-2014-060481 cituje, se v uvedené listině nenachází. Správce daně podle žalobce manipuloval s důkazy a s daňovým spisem, neboť z nějakého pramene čerpat své tvrzení musel; rovněž tuto námitku žalovaný pominul. Přes četné žádosti žalovaný žalobci nezpřístupnil podstatnou část daňového spisu, pro což by mělo být napadené rozhodnutí zrušeno.

Odkazuje-li správce daně a žalovaný na vyjádření pana H., tak žalobce namítá, že se jej správní orgány ani nepokusily vyslechnout jako svědka a upřednostnili jiný důkaz; takový postup je nezákonný. V rozhodném období nadto pan H. pistácie pro žalobce ani nepřevážel. Dopravce K. S. (tvrzený zaměstnavatel pana H.) zajišťoval dopravu pouze v únoru a březnu roku 2014 (viz Beilage29_Transporte:Pistaazien.xlsx). Stejně tak žalobce zpochybňuje důkazního hodnotu emailu M. P., kterého se nepokusily správní orgány prostřednictvím rakouské daňové správy vyslechnout.

Podrobnou argumentací žalobce rovněž dovozuje, že žalovaný nesprávně posoudil údajný oběh stejných peněz v kruhu, jeho domněnky nemají oporu ve spisu. Navíc z výpovědi M. B. vyplývá, že HUNGARO PROMOTION Kft. (dále jen „HUNGARO“) ve sledovaném období obchodovala ještě s řepkovým olejem, nejen se žalobcem.

Podle žalobce žalovaný nezjišťoval obchodní transakce v tomto segmentu trhu, kupř. nezjišťoval, zda je běžná existence písemných smluv. Odkaz žalovaného v napadeném rozhodnutí na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.2.2017, č.j. 1 Afs 53/2016-55, je podle žalobce nepřípadný.

Podle žalobce se správce daně nevypořádal s důkazními návrhy žalobce (čestná prohlášení Williama De Groota, společníka společnosti Groot fresh group B.V., ze dne 18.10.2019, a Cornelia O. Flynna, zástupce skupiny Total Produce Group, ze dne 12.12.2018, a s návrhy výslechů svědků) zejména k prokázání standardní praxe v rámci obchodování danou komoditou, resp. odmítl je coby nerelevantní, aniž by však sám doložil běžnou obchodní praxi na předmětném trhu. Nadto se na tuto problematiku správce daně nezeptal svědků, které vyslýchal. Opakovaně byly odmítnuty důkazní návrhy žalobce, proti nimž žalovaný postavil své laické úvahy. Žalobce také opakovaně bezúspěšně navrhoval vyslechnout Z. H. jako svědka za účelem vyvrácení tvrzení stran soukromých obchodních vztahů Z. H. a R. Č. a jejich vazby na dobrou víru žalobce. Nic nebránilo žalovanému posoudit důkazní návrh žalobce podle jeho obsahu a předvolat Z. H. k výslechu jako účastníka řízení, neboť soukromé aktivity Z. H. jsou žalobci přičítány k tíži. Stejně tak žalovaný pochybil, pokud nevyhověl návrhu na výslech P. H., ředitele společnosti CARGO-HORTIM, spol. s r.o.

Za zcela nesprávnou pak žalobce považuje úvahu žalovaného o tom, že předmětné transakce postrádaly ekonomický smysl. Žalobce poukazuje na to, že R. Č. znal žalobce více jak deset let jako podnikavého vnímavého obchodního partnera, tudíž se mu možnost obchodu s pistáciemi jevila jako obvyklý obchodní případ. Předmětné obchody s pistáciemi nijak nevybočovaly z obchodní praxe v daném segmentu, kterému odpovídala i žalobcem generovaná marže ve výši 1,5%. Žalobce běžně ke své obchodní činnosti používá prostředníků. Žalobce argumentuje v tom směru, že nečerpal žádnou daňovou výhodu.

Podle žalobce je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné i z toho důvodu, že není zřejmé, jakou formu účasti na údajném karuselovém podvodu (zda „měl a mohl“) žalovaný žalobci přičítá; od toho se podle žalobce odvíjí i povaha tzv. objektivních okolností, jejichž existenci musí žalovaný tvrdit a doložit.

Podrobnou argumentací dále žalobce rozporuje hodnocení žalovaného související s rokem 2012 a dále jednotlivá tvrzení žalovaného, o nichž mohl žalobce podle žalovaného vědět, s čímž žalobce zásadně nesouhlasí (absence písemných smluv, schránkové společnosti, osoba R. Č., vystřídaní dodavatelů pistácií, platby pozpátku, časové nesrovnalosti v dokumentaci obchodů, marže, o kterou se R. Č. dobrovolně připravil, závazkové vztahy mezi R. Č., jeho společností a Z. H.).

Žalobce dále podrobnou argumentací dovozuje, že přijal přiměřená opatření, přičemž neobstojí tvrzení žalovaného, že na něj lze s ohledem na jeho zkušenosti klást zvýšené požadavky. Ani žalobcem přijatá opatření nemohou odhalit podvodné jednání. Přijetí kontrolních mechanismů žalobce opakovaně doložil správci daně v průběhu daňové kontroly, kupř. při zahájení daňové kontroly předložil kompletní dokumentaci zachycující auditní stopu, dále trval na tom, že zboží bude z důvodu kontroly přepravováno jeho vlastní přepravou.

Žalovaný klade na žalobce vyšší požadavky obezřetnosti (přijetí opatření) než jaké mohl být žalobce schopen unést, a přitom neuvádí, v čem žalobcem přijatá opatření byla nedostatečná. Navíc žalovaným uváděná opatření (v bodě 152 napadeného rozhodnutí) žalobce aplikoval, tvrzení žalovaného o tom, že R. Č. dodával pouze lokální produkci, nadto není pravdivé. Žalovaný tak nesplnil svoji povinnost určit, která opatření měla být žalobcem přijata, a navíc podle žalobce nemůže být objektivní okolnost současně opatřením, které mělo být přijato. Navrhovaná opatření č. 1 až 8 (dle tabulky, v níž je žalobce shrnuje) jsou zcela totožná s tvrzenými objektivními okolnostmi, což je z hlediska relevantní judikatury nepřijatelné.

Žalobce rovněž namítá prekluzi práva správce daně předmětnou daň stanovit, což podrobně zdůvodňuje odkazem na průběh daňové kontroly a její ukončení zasláním Zprávy o daňové kontrole ze dne 11.1.2019, č.j. 204350/18/4230-23792-710990 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“), do datové schránky zástupkyně žalobce.

Rovněž poukazuje na vadný postup žalovaného v návaznosti na Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 14.11.2019, č.j. 47007/19/5300-21442-809464 (dále jen „Seznámení ze dne 14.11.2019“), kdy žalovaný neprodloužil žalobci ve výzvě stanovenou 15 denní lhůtu k reakci na obsah této písemnosti.

Žalobce dále opakovaně a podrobně rozvádí, že správce daně i žalovaný pochybili při hodnocení fungování žalobce ve vztahu k přijetí přiměřených opatření a kontrolních mechanismů, jeho ekonomické činnosti a jeho možné povědomosti o zapojení do podvodného řetězce; v tomto směru akcentuje své postavení na trhu a běžnou praxi obchodníka na trhu s ovocem a zeleninou.

Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na svém procesním postoji žalobce setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

Žalovaný nesouhlasí se žalobou, napadené rozhodnutí považuje za správné a odůvodněné. Věcně setrvává na závěrech obsažených v napadeném rozhodnutí; má za to, že se nedopustil vadného postupu, když neprodloužil žalobci ve výzvě stanovenou 15 denní lhůtu k reakci na Seznámení ze dne 14.11.2019, neboť se podle žalovaného jedná o lhůtu prekluzivní. K obsahu vyjádření žalobce doručenému po vydání napadeného rozhodnutí se nevyjadřuje.

U jednání soudu dne 12.5.2022 žalovaný uvedené stanovisko změnil tak, že pochybil, pokud formálně žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření v odvolacím řízení nevyhověl, nicméně tento vadný postup se nemohl na právech žalobce negativně projevit.

Žalovaný navrhl, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Taktéž žalovaný setrval na svém procesním postoji po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.).

Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná.

Pokud jde o podstatu věci, předmětem daňové kontroly byly dodávky pistácií (v celkové hodnotě přes 9 mil €) maďarskému odběrateli HUNGARO (dodání plnění do jiného členského státu EU s nárokem na odpočet DPH u přijatých plnění – základ daně 249 023 493,14 Kč) uskutečněné žalobcem v roce 2013 (s nárokem na odpočet DPH 37 353 524,48 Kč), které poté směřovaly ke konečnému příjemci J&T GmbH v Rakousku. Dopravu pistácií k HUNGARO, respektive k J&T GmbH, zajišťoval žalobce prostřednictvím CARGO-HORTIM spol. s r.o. Obchody s pistáciemi započaly v listopadu 2012 a poslední obchod byl uskutečněn ve 2. čtvrtletí roku 2014.

Podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije v souvislosti se svou ekonomickou činností za splnění dalších zákonem stanovených podmínek (§ 73 ZDPH).

V projednávané věci není sporné faktické uskutečnění transakce a naplnění formálních podmínek ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH.

Zdejší soud při posouzení žalobních námitek vycházel z následujících hledisek. Podvodem na DPH se rozumí situace, kdy jeden z účastníků obchodního řetězce neodvede státní pokladně daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice 2006/112/ES ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11.12.2006, s. 1 – 118), a ZDPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12.1.2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21.6.2012 ve spojených věcech C-80/11 a C- 142/11 Mahagében). Podvody na DPH mohou nabývat různých forem, ve všech případech ale jde v jádru o to, že není odvedena určitá částka, získaná jako DPH. Ve skutečnosti existují varianty podvodů na DPH tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují. Ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka později získaná jako DPH (stanovisko generálního advokáta ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel). Uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění, jež je součástí řetězce, v němž došlo k neodvedení vybrané DPH do státního rozpočtu, je proto v rozporu se smyslem a účelem institutu odpočtu DPH, včetně principů, na nichž je tento institut postaven (zejména princip neutrality DPH).

Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod; musí však postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval. Musí vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci, zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání daňového zvýhodnění (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2016, č.j. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, či ze dne 25.6.2015, č.j. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS); chybějící DPH přitom nemusí být vyčíslena.

Princip daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Judikatura Soudního dvora Evropské unie k tomu uzavírá, že je třeba odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH, „pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a to i tehdy, pokud dotčené plnění splňuje objektivní kritéria“ (Kittel, spojené věci C-439/04 a C-440/04, bod 59, srov. též body 53 až 58 tamtéž). Tvrdí-li správní orgány, že se žalobce účastnil podvodného jednání, případně o tomto podvodném jednání v obchodním řetězci mohl a měl vědět, je jejich povinností shromáždit dostatečné množství důkazů, které tento závěr podporují; nesou tedy v tomto ohledu důkazní břemeno. Zjistí-li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl a mohl vědět, že sporná obchodní operace je či bude stižena podvodem (rozsudek Soudního dvora Evropské unie Mahagében, body 48 a 49), tento jeho závěr bez dalšího nevede k odmítnutí vratky nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí mít šanci vyvinit se z účasti na podvodu tím, že prokáže, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 11.5.2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries). „Stěžovatelka tedy má obecně jistě pravdu, že prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním toho, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí prvně prokázat, že daňový subjekt věděl, mohl či měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří na podkladě skutečností, které sám dokáže identifikovat, vyhledat a zjistit, pak má stále ještě daňový subjekt šanci se vyvinit, a to pokud prokáže, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen. Protože však zelený strom právní praxe ve své komplexnosti neodpovídá šedé teorii právní doktríny, obě fáze se mohou v reálném životě prolínat. Ostatně je evidentní, že mnohé skutečnosti budou významné v obou fázích dokazování. Tedy správce daně například prokazuje zaviněnou účast na podvodu a již v této fázi (v podstatě preventivně) daňový subjekt argumentuje a prokazuje, že byl v dobré víře. Tuto argumentaci lze samozřejmě využít i v otázce prokázání zapojení se do daňového podvodu. Anebo prokazování skutečností o tom, že daňový subjekt věděl či měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu, s ohledem na zjištěné okolnosti vyvrátí byť jen teoretickou možnost, že by daňový subjekt vůbec myslitelně mohl prokázat dobrou víru. NSS tedy odmítá stěžovatelčinu snahu o „ryzí čistotu“ a odlišení těchto dvou fází dokazování… Stěžovatelka se dále mylně domnívá, že k zavinění účasti na daňovém podvodu na DPH je ve smyslu judikaturního „posunu“ třeba zavinění ve formě vědomé nedbalosti, a tedy nestačí prostá nevědomá nedbalost, kterou jí prokazovaly daňové orgány. NSS již na tomto místě předesílá, že nelze mechanicky přenášet pojmy trestněprávní do řízení daňového. Proto i občasné označování nedbalosti daňového subjektu jako vědomé či nevědomé nutno chápat jen cum grano salis („se zrnkem soli“, tedy ne doslova, ale s přihlédnutím ke specifikům daňového řízení). Krajský soud správně vyslovil, že účast na daňovém podvodu nelze zkoumat hledisky objektivní odpovědnosti kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnosti za pohyb a osud zboží, ale naopak odpovědnosti subjektivní (bod 16 napadeného rozsudku; podrobněji již v bodě [30] cit. věc VYRTYCH, 5 Afs 60/2017, bod 69, s citacemi další judikatury). Možnou účast na podvodu je proto třeba posoudit optikou subjektivní odpovědnosti. Judikatura SDEU či NSS dlouhá léta jednoznačně konstatovala, že k závěru o účasti daňového subjektu na podvodu na DPH postačuje, že daňový subjekt o účasti na podvodu nevěděl, ačkoliv vědět měl a mohl (viz např. cit. rozsudek Kittel, body 44 až 46 a bod 52; viz i bod [33] shora). Stěžovatelka se domnívá, že v této judikatuře došlo v posledních letech k posunu, jelikož SDEU v rozsudcích Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, či Maks Pen, C-18/13, či NSS v bodě [42] shora cit. věci ALADIN plus, 6 Afs 130/2014, použily formulace, že daňový subjekt o podvodu věděl, nebo vědět musel. Proti tomu lze namítnout, že NSS v právě cit. věci ALADIN plus pracuje jak s pojmovým spojením „věděl, vědět měl či mohl“ (bod 25, 27 či 44), tak s „věděl nebo musel vědět“ (bod 25). Ani SDEU ve věci Mahagében se striktně nedržel používání pojmového spojení „věděl, nebo vědět musel“, ale použil též formulaci „nevěděl nebo nemohl vědět“ (bod 47). Ostatně i pozdější rozsudky SDEU používají termín, od kterého se dle stěžovatelky SDEU odklonil. V rozsudku ze dne 22. 10. 2015, PPUH, C-277/14, tak SD EU užívá promiskue spojení věděla a musela vědět se spojením nevěděla a nemohla vědět (body 48 až 50). Především však je třeba zopakovat, že do této oblasti se pojem nevědomé nedbalosti příliš nehodí, neboť ten přísně vzato je plně aplikován jen v oblasti trestněprávní či obdobné. Veškeré stěžovatelčiny úvahy, zda je nějaký rozdíl mezi souslovím vědět měl a mohl na straně jedné, a věděl nebo vědět musel na straně druhé, je tak třeba odmítnout. Dle NSS je to v podstatě stejné. Sousloví „věděl nebo vědět musel“ implikuje, že sice nevěděl, ale vědět měl a mohl, tedy musel.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.7.2019, č.j. 10 Afs 182/2018-42).

Odmítnutí nároku na odpočet je tedy namístě pouze za situace, kdy plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu, což zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. „Rozhodné je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Je možné přihlédnout k tomu, zda se jedná o obchodování s rizikovou komoditou, zda docházelo k úhradám fakturovaných částek a pohledávky byly řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny či naopak o umělé navyšování cen, zda nedocházelo k neprokázaným úhradám vysokých částek v hotovosti, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů apod…je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů…“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.6.2019, č.j. 9 Afs 69/2019-58). Uvedeným požadavkům podle zdejšího soudu správce daně i žalovaný dostáli.

Správce daně prověřoval dodávky pistácií v rámci následujících takto identifikovaných řetězců:

Závěry správce daně vycházejí ze skutkových zjištění, která mapují uvedené řetězce a v jejich rámci role jednotlivých subjektů a odpovídají shromážděným důkazům; zpochybňuje-li žalobce hodnotící úvahy správce daně a žalovaného, podstatné podle zdejšího soudu především je, že se tyto závěry opírají o níže uvedené zjištěné skutečnosti, které ve vzájemném souhrnu o existenci podvodného řetězce jednoznačně svědčí. Žalobní argumentace, jež ve svém souhrnu zpochybňuje, že správce daně, resp. žalovaný existenci podvodného řetězce neprokázali, nemůže ve světle níže uvedených skutečností obstát, a to ani po dokazování provedeném k návrhu žalobce u jednání soudu.

Správce daně zjistil, že místem, odkud byly pistácie dodávány do zahraničí a kam se vracely, byl sklad společnosti ADELIT a.s. v Podivíně („Logistic Area Podivín“, Husova 650), který pronajímala společnost ADELIT a.s. společnosti AMANGER s.r.o. a DAKRTRADE s.r.o. (pouze první dodávky šly na adresu skladu žalobce Kšírova 242, Brno). Do tohoto skladu byly dodávány pistácie pro žalobce. Poté byly žalobcem (vždy prostřednictvím dopravce CARGO-HORTIM, spol. s r.o.) dodávány na adresy skladu v Poysdorfu (Gewerbepark 9, Poysdorf), dále skladu společnosti M & P Montscher und Partner Internationale Speditionsgesellschaft m.b.H (dále jen „Montscher“) ve Vídni a skladu Schenker & CO AG logistics Services (dále jen „Schenker“) v Horschingu. Výhradním odběratelem pistácií žalobce byla HUNGARO (faktury, dodací listy, výpisy z bankovních účtů, objednávky přepravy, výdejky ze skladů, faktury za přepravu a CMR listy deklarující přepravu pistácií do skladů k J&T GmbH). Žalobce k tomu uvedl, že poté, co byl požádán svým odběratelem (HUNGARO), aby zboží dodával přímo do skladů v Rakousku ve prospěch J&T GmbH, ověřoval si (stejně jako u jiných subjektů) ve VIESu i tuto společnost, což správci daně doložil výpisem ze systému VIES o platnosti DIČ ze dne 11.12.2012. Zpět do ČR (místo vykládky bylo opět ve skladu ADELIT a.s. v Podivíně) jezdili různí dopravci - někteří opakovaně (v jednom případě byla místem vykládky Břeclav). Odesílatelem pistácií byla společnost J&T GmBh, jako příjemce byla na CMR listech byla uvedena společnost ADELIT a.s. Obchodování s pistáciemi probíhalo v krátkých časových intervalech, během jednoho dne zboží několikrát změnilo majitele (viz přehled na str. 58 až 67 zprávy o daňové kontrole mapující údaje z dokladů k jednotlivým dodávkám a tabulka s údaji z CMR listů týkajících se pohybu pistácií z a do skladu Montscher na str. 68 a 69 zprávy o daňové kontrole).

Správce daně na základě výsledků dožádání ze dne 21.3.2016 od místně příslušného správce daně společnosti KAHOLZ s.r.o. zjistil skutečnosti, z nichž dovodil, že přes tuto společnost „prošly“ pistácie pouze fakturačně, její jednatelé byli zapojeni rovněž v AMANGER s.r.o., sídlo měla na adrese stovek dalších společností, nikdy nezveřejnila účetní závěrku, neměla webové stránky, za leden až prosinec 2013 podala daňová přiznání na daň v malé výši při velkých obratech; daň nikdy neuhradila, od dubna 2014 se správcem daně nespolupracuje a daňová přiznání nepodává. Z údajů o pohybech na bankovním účtu správce daně zjistil, že částky od DAKR TRADE s.r.o. a B+B 2010 s.r.o. neodpovídaly údajům na fakturách, a pokud jde o debetní transakce, ty neodpovídaly hodnotě nakoupených pistácií. V období od 6.3.2013 do 8.7.2013 byly prováděny debetní transakce ve prospěch HUNGARO (viz str. 38 až 42 Výsledku kontrolního zjištění a str. 39 až 42 zprávy o daňové kontrole).

Pokud jde o AMANGER s.r.o., i zde správce daně na základě žádosti ze dne 24.2.2017 od místně příslušného správce daně zjistil obdobné znaky fungování společnosti jako u KAHOLZ s.r.o. AMANGER s.r.o. dodala (resp. fakticky přefakturovala, stejně jako KAHOLZ s.r.o.) společnosti B+B 2010 s.r.o. pistácie v hodnotě cca 90 mil Kč, avšak v daňových přiznáních plnění v hodnotě 92 322 359 Kč nepřiznala, tedy podle správce daně hrubě zkreslila základ daně. AMANGER s.r.o. nereagovala na výzvy správce daně k poskytnutí listin, přičemž bylo zjištěno, že na jejím bankovním účtu nebyly zjištěny platby za pistácie v uvedené hodnotě od B+B 2010 s.r.o., ani platby na debetním účtu za nákup pistácií v uvedené hodnotě (str. 42 až str. 46 Výsledku kontrolního zjištění a str. 42 až 46 zprávy o daňové kontrole).

Pokud jde o společnost DAKR TRADE s.r.o. (jednatel a společník D. K.), správce daně na základě žádosti ze dne 11.2.2016 od místně příslušného správce daně zjistil, že tato společnost obchodovala pouze se žalobcem, a to formou přeprodeje pistácií. Jednalo se o společnost se sídlem na adrese tzv. office house, se 70 obory činností, která od svého vzniku nezveřejňovala účetní závěrky, od července 2013 nepodávala daňová přiznání, se správcem daně nekomunikovala, nehradila své daňové povinnosti, v průběhu prověřování změnila jednatele i sídlo. Místně příslušný správce daně DAKR TRADE s.r.o. uplatněné odpočty DPH z titulu nákupu pistácií od KAHOLZ neuznal. Od 26.5.2015 má DAKR TRADE s.r.o. status nespolehlivého plátce. Na výzvu správce daně ze dne 26.4.2018 k zapůjčení listin nereagovala. DAKR TRADE s.r.o. na protiúčet KAHOLZ s.r.o. odeslal 1 851 504,78 € v období od 18.2.2013 do 3.6.2013 – hodnota dodávek pistácií od KAHOLZ však činila 3 146 853 €. Ve prospěch HUNGARO (na účet v Komerční bance, a.s.) pak v období od 7.1.2013 do 11.2.2013 (po připsání plateb od žalobce v období od 9.1. do 6.2.2013 z titulu úhrady faktur č. 12513001-12513011) odešlo 1 530 000 € (aniž by DAKR TRADE s.r.o. s HUNGARO obchodoval). Finanční prostředky zůstávaly na účtu DAKR TRADE s.r.o. minimální dobu, finanční toky (často v rámci jednoho dne) neodrážely toky fakturační, společnost nekumulovala vlastní finanční prostředky (viz str. 26 až 32 Výsledku kontrolního zjištění a str. 27 až 33 zprávy o daňové kontrole). Mezi KAHOLZ a DAKR TRADE s.r.o. byla uzavřena rámcová smlouva, v níž nebyly vyplněny některé pasáže (zejména ohledně místa dodání). Správce daně vyhodnotil postavení DAKR TRADE s.r.o. v rámci řetězce jako obchodníka typu tzv. buffer (tvořil „křoví“), poté tzv. missing trader.

V souvislosti s DAKR TRADE s.r.o. správce daně rovněž zjistil, že za ni jednal se žalobcem R. Č., který žalobci předložil stejnopis notářského zápisu ze dne 14.6.2012, kterým mu D. K. převádí obchodní podíl ve výši 100 %, a čestné prohlášení, že souhlasí s tím, aby byl R. Č. ustanoven do funkce jednatele. Dále předložil čestné prohlášení společníka a návrh na zápis změny zapsaných údajů do obchodního rejstříku ze dne 3.10.2012. K zapsání R. Č. jako společníka a jednatele společnosti DAKR TRADE s.r.o. do obchodního rejstříku nikdy nedošlo. Žalobce přitom přijímal faktury (na cca 4,7 milionů korun) vystavené a podepsané D. K.

Pokud jde o společnost B+B 2010 s.r.o. (jednatel a společník R. Č.), jejímiž dodavateli byly společnosti KAHOLZ a AMANGER, tak správce daně zjistil, že tato společnost pouze přeprodávala pistácie žalobci. Její jednatel R. Č. (dožádání ze dne 21.3.2016) odmítl poskytnout svědeckou výpověď s odkazem na § 96 odst. 2 daňového řádu; místně příslušnému správci daně pouze sdělil, že nemá přístup k účetnictví, resp. nemá „žádný přehled“ (viz str. 32 až 37 Výsledku kontrolního zjištění). Správce daně identifikoval část chybějící daně porovnáním vykázaného základu daně B+B 2010 s.r.o. a evidencí přijatých plnění – dodávek pistácií v rámci řetězce AMANGER s.r.o. → B+B 2010 s.r.o. → žalobce. Žalobce správci daně sdělil, že si standardně ověřoval B+B 2010 s.r.o. (výpis ze systému VIES o platnosti DIČ, výpis z obchodního rejstříku a potvrzení o neexistenci daňových nedoplatků). Žalobce rovněž nehradil B+B 2010 s.r.o. za pistácie na účet uvedený na fakturách, nýbrž na jiný bankovní účet, který nebyl ve smyslu zákona o DPH zveřejněn. Správce daně zjistil, že z tohoto účtu, kam byly připsány platby od žalobce, byly odepsány finanční prostředky v téměř stejné hodnotě ve prospěch HUNGARO, která ovšem B+B 2010 s.r.o. v předmětném období žádné plnění neposkytla. Dále byly prováděny transakce s protiúčtem DAKR TRADE s.r.o., AMANGER s.r.o. a Ing. R. H. HUNGARO platila žalobci až poté, co jí byly na bankovní účet připsány platby od B+B 2010 s.r.o. Správce daně zjistil, že peněžní toky mezi společnostmi v řetězci zapojenými neodpovídají tokům fakturačním (str. 33 až 39 zprávy o daňové kontrole).

Správce daně dále získal svědeckou výpověď R. Č. poskytnutou v rámci jiného daňového řízení u daňového subjektu (BIOCOMP s.r.o.), který se týkal dodavatelsko-odběratelských vztahů J&T GmbH a této společnosti (odpověď na žádost o poskytnutí informací ze dne 5.11.2015, č.j. 240775/15/420012776-202745). R. Č. uvedl, že byl jednatelem J&T GmbH (odběratel HUNGARO) od roku 2012, avšak s tímto subjektem nikdy nepodnikal, plnou moc udělil J. K., a to pro jednání s rakouskými úřady, který rovněž podával daňová přiznání. Dále správce daně shrnul odpověď rakouské daňové správy, pokud jde o fungování J&T GmbH (str. 54 Výsledku kontrolního zjištění a str. 54 zprávy o daňové kontrole).

Pokud jde o společnost HUNGARO, správce daně zjistil, že se jednalo o schránkovou společnost sídlící v bytovém domě v Budapešti. Tato společnost přeprodávala pistácie J&T GmbH. Od maďarské daňové správy (žádost o mezinárodní výměnu informací ze dne 19.9.2016) správce daně zjistil, že jde o nekontaktní daňový subjekt, který nevykonával žádnou obchodní činnost a jehož jedinou činností byla přefakturace zboží (řepkového oleje a pistácií). Dle dokladů vydaných HUNGARO tato dodala J&T GmbH dodávky v hodnotě 3 705 609 € a vykázala dodání zboží do jiného členského státu s rozdílem minimálně v hodnotě 5 994 257 €. Z dokladů získaných od maďarské daňové správy dále plyne, že doklady měly formální nedostatky. Dožádaný správce daně sdělil, že intrakomunitární transakce s pistáciemi této společnosti neuznal (str. 46 až 55 Výsledku kontrolního zjištění a str. 47 až 53 zprávy o daňové kontrole).

Ze svědecké výpovědi jednatele a společníka HUNGARO M. B. vyplynulo, že vše podstatné okolo obchodů se žalobcem řídil R. Č. („celé to řídil on, ve finále šlo všechno za ním…“), o obchodních transakcích HUNGARA M. B. nevěděl nic podstatného, společnost koupil jako tzv. ready made s cílem „využít obchodní možnosti“ v Maďarsku (dodávat řepkový olej do Komárna). Pokud jde o komunikaci v maďarském jazyce, záležitosti řešil se „známým Slovákem“. Nevěděl, zda HUNGARO podává daňová přiznání maďarské daňové správě (to zařizovala účetní, na jejíž jméno si nevzpomněl). Pokud jde o spolupráci s R. Č., tu později ukončil „aby měl pokoj a klid“ (protokol o výslechu svědka č.j. 118943/17/4230-22791-707647 ze dne 13.7.2017).

Správce daně rovněž zjistil, že M. B. měl pronajaty skladové prostory v logistickém centru VADUAL LOGISTIC, spol. s r.o. (Moravský Svatý Ján), které byly rovněž využívány při přepravě pistácií (z Rakouska zpět do ČR). Z úředního záznamu o podaném vysvětlení M. B. ze dne 30. 11.2016, č. j. KRPB-78094-244/TČ-2014-060081-TP, vyplynulo, že M. B. uvedl, že vybíral z účtu peněžní prostředky v hotovosti a ty předával R. Č., které pak R. Č. někam vkládal za účelem „urychlení plateb“. Správce daně rovněž zjistil, že doklady související s dodávkami pistácií od HUNGARA pro J&T GmbH obsahovaly chyby (číslování, předmět plnění, čísla dodacích listů jsou shodná s čísly dodacích listů od žalobce, cena na faktuře v HUF neodpovídá ceně zboží), formální evidence neodpovídala skutečnému pohybu zboží (str. 53 zprávy o daňové kontrole).

V této souvislosti zdejší soud uvádí, že se s hodnocením správce daně a žalovaného, že se v případě M. B. jednalo o tzv. bílého koně, plně ztotožňuje, neboť M. B. se o transakce HUNGARA, ač šlo o transakce značného finančního objemu, nezajímal a nic mu o nich nebylo známo, zkušenosti s obchodem s danou komoditou neměl žádné, pistácie nepřebíral, nepodepisoval žádné doklady (ač se jeho podpisy vyskytují na CMR listech); klíčovou osobou, která měla podstatné informace, byl R. Č., který figuroval v rámci přeprodávání pistácií jak na straně dodavatelské, tak fakticky na straně odběratelské; o tom svědčí nejen výpověď M. B., nýbrž i ostatní shromážděné důkazy. Správce daně rovněž dostatečně zmapoval peněžní toky, kdy jednotlivé platby nebyly identifikovány variabilním symbolem, neodpovídají údajům na fakturách ani údajům v daňových přiznáních, přičemž peníze byly posílány mezi subjekty v rámci řetězce. Pokud KAHOLZ s.r.o., AMANGER s.r.o. a B+B 2010 s.r.o. v rámci řetězce správní orgány vyhodnotily jako tzv. buffery (subjekty, které zboží pouze přefakturovaly) a tzv. missing tradery (ekonomický život takových daňových subjektů kopíruje trvání obchodů s pistáciemi, v průběhu transakcí nebo po jejich ukončení se stávají zcela nekontaktními), nemá takovému hodnocení ve světle výše uvedených skutkových zjištění zdejší soud co vytknout.

Pokud žalovaný na žalobce nahlížel jako na zkušeného obchodníka, který působí na trhu v obchodu s ovocem a zeleninou od roku 1993, a s tím spojil východisko, že na žalobce lze klást přísné nároky stran obezřetnosti při uzavírání obchodních transakcí (management s letitou praxí v oboru, know-how) a očekávat, že bude jednat s péčí řádného hospodáře (bod 52 napadeného rozhodnutí), tak tomuto přístupu nemá zdejší soud rovněž co vytknout, a to i ve světle následujících skutečností.

Obchod s pistáciemi navrhl žalobci R. Č. (v roce 2012). V roce 2012 byl R. Č. jednatelem a společníkem (mimo jiné) společnosti, od které žalobce kupoval broskve a meruňky, žalobce R. Č. znal. Žalobce neznal M. B. z HUNGARO, kontakt na něj získal od R. Č. Obchodní ředitel žalobce Ing. R. H. sdělil správci daně, že s R. Č. bylo dojednáno ústně, že logistiku zajistí „CARGO“ a že R. Č. určoval místo nakládky i vykládky, tedy odkud, kam a kdy se pistácie povezou (str. 22 a 23 zprávy o daňové kontrole). Uvedené žalobce zopakoval i písemně - že veškeré otázky týkající se objednávek a dodávek zboží byly řešeny převážně telefonicky mezi Ing. R. H., I. M. (zaměstnankyně žalobce) a R. Č., přičemž zaslal rovněž kopii emailu zaměstnancům žalobce od HUNGARO s pokynem k doručování pistácií přímo na adresu skladu v Poysdorfu (odpověď žalobce ze dne 24.3.2016). Skutečnost, že kontaktní osobou byl R. Č., potvrdila v rámci svědecké výpovědi i I. M., s tím, že konkrétní požadavky na přepravu dostávala od Ing. R. H. (protokol o výslechu svědka ze dne 31.10.2017 a 24.11.2017, č.j. 174784/17/4230-22791-707674 a č.j. 189108/17/4230-22791-707674).

Správce daně rovněž prověřoval tvrzení žalobce, že konečným odběratelem pistácií měla být společnost sídlící na Slovensku (ENCINGER, spol. s.r.o.); to se ukázalo jako nepravdivé (str. 24 a 25 zprávy o daňové kontrole). V této souvislosti nemůže zdejší soud přisvědčit žalobní argumentaci týkající se ENCINGER, spol. s.r.o. Správce daně pouze ověřoval tvrzení samotného žalobce, že tato společnost měla být (dle informace od R. Č.) konečným odběratelem pistácií, přičemž zjistil, že tomu tak nebylo (odpověď na mezinárodní výměnu informací ze dne 6.2.2017, č.j. 26778/17/4230-22791707674). ENCINGER, spol. s.r.o. v roce 2013 obchodovala se žalobcem přímo, a to s arašídy (str. 25 zprávy o daňové kontrole).

V návaznosti na uvedené zjištění proto správce daně zcela legitimně hodnotil okolnosti (jak bude rozvedeno níže), za jakých žalobce přistoupil k dodávkách pistácií odběrateli HUNGARO (kterou neznal a fakticky přistoupil na koordinaci obchodů ze strany R. Č.) a z jakého důvodu (ekonomického), měl-li tedy být konečným odběratelem ENCINGER, spol. s.r.o. (s nímž se žalobce znal v rámci obchodního styku přímo), byl zvolen výše uvedený obchodní model. V tomto směru žalovaný správně poukázal na to, že za dané situace obchod přes prostředníka nedával ekonomický ani jiný smysl (rovněž viz str. 28 napadeného rozhodnutí) a že s ohledem na okolnosti související s HUNGARO se měl žalobce zajímat o osud pistácií - zda skutečně skončily v pražírně ENCINGER spol. s.r.o. (pokud měl tuto ústní informaci, jak tvrdí v žalobě), proč došlo ke změně představeného obchodního modelu (první CMR svědčily o dodávce ENCINGER SK s.r.o.) a proč se pistácie pro HUNGARO od prosince 2012 vozily do Rakouska pro J&T GmbH (bod 125 napadeného rozhodnutí). Podle zdejšího soudu to bylo namístě tím spíše, že se žalobce s R. Č. dobře znal a běžně s ním komunikoval, jak plyne ze všech vyjádření žalobce, a to i v průběhu soudního řízení (viz prohlášení R. Č. a Ing. R. H., kterými zdejší soud k návrhu žalobce dokazoval); žalobce se mohl v návaznosti na dovážku pistácií do Rakouska na uvedené R. Č. jednoduše dotázat, neboť to byl žalobce, kdo vykazoval dodání zboží do jiného členského státu ve značné hodnotě; přesto se ve všem podstatném spolehl na R. Č. (uvedené souvisí již s okolnostmi předmětných transakcí, které měly v žalobci, coby zkušeném obchodníkovi, vzbudit pozornost).

Zdejší soud má na rozdíl od žalobce za to, že žalovaný správně vyhodnotil výše shrnutá skutková zjištění, pokud jde o identifikaci předmětných řetězců, roli jednotlivých subjektů v nich a peněžních toků mezi bankovními účty těchto subjektů (např. bod 84 a 104 napadeného rozhodnutí, kde je popsáno zjištění, že bylo placeno zpět ve prospěch HUNGARO, atd.). V bodu 137 a 138 napadeného rozhodnutí žalovaný vysvětlil nelogičnost plateb „pozpátku“ a ekonomickou nevýhodnost způsobu plateb pro R. Č. i význam takového způsobu plateb v rámci karuselových podvodů.

Správci daně též identifikoval konkrétní obchodníky, kteří nedeklarovali, resp. nezaplatili z předmětných transakcí DPH. Vytýká-li tedy žalobce správci daně, že nedošlo k vyčíslení chybějící daně, tak, jak plyne z výše shrnutých skutkových zjištění, chybějící daň byla jednoznačně u uvedených subjektů v rámci transakcí s pistáciemi identifikována. Správce daně identifikoval informace o dani na vstupu a výstupu u jednotlivých subjektů v rámci jednotlivých řetězců na základě výsledků dožádání místně příslušných správců daně; a to je dostačující (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.3.2021, č.j. 9 Afs 160/2020-49). Pokud jde rovněž o výtky žalobce vůči nákresu žalovaného v bodě 59 napadeného rozhodnutí, ten není „nepravdivý“, jedná se o základní schéma řetězců, v němž žalovaný zjednodušeně znázornil jednotlivé subjekty a pohyb zboží mezi nimi pomocí šipek. Znázorněné schéma odpovídá skutkovým zjištěním správce daně.

Pokud jde o vady postupu správce daně a žalovaného, žalobce předně namítá, že žalovaný nevydal napadené rozhodnutí, tedy pravomocně nerozhodl, ve lhůtě pro stanovení daně.

V rámci daňové kontroly správce daně dne 24.9.2018 vydal výzvu k prokázání skutečností, na kterou žalobce dne 5.11.2018 reagoval. S jeho reakcí se správce daně dostatečně zevrubně vypořádal na str. 134 až 175 výsledku kontrolního zjištění.

Dne 23.11.2018 zaslal správce daně žalobci výsledek kontrolního zjištění (Seznámení č.j. 180495/18/4230-23792-710990), v němž žalobci stanovil lhůtu k vyjádření v délce 12 dnů, která byla následně prodloužena do 17.12.2018; žalobce tudíž (na rozdíl od jeho tvrzení v žalobě) s kontrolním zjištěním řádně seznámen byl. Na uvedené žalobce reagoval dne 5.12.2018 a 17.12.2018, včetně návrhu na doplnění dokazování. Dne 31.12.2018 správce daně informoval žalobce o záměru projednat zprávu o daňové kontrole. Správce daně kontaktoval zástupkyni žalobce s cílem domluvit termín projednání zprávy o daňové kontrole, z obou domluvených termínů se zástupkyně žalobce omluvila, což podle žalovaného správce daně nesprávně vyhodnotil jako vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole (body 158 až 161 napadeného rozhodnutí). Žalovaný v rámci odvolacího řízení uložil správci daně řízení doplnit a zprávu o daňové kontrole „doprojednat“ (protokol ze dne 19.11.2019, č.j. 195573/19/4230-23792-710990). V bodech 160 až 162 napadeného rozhodnutí k tomu žalovaný uvedl (s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20.9.2012, č.j. 7 Afs 20/2012-41, a ze dne 14.1.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS), že neprojednání zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem je vadou odstranitelnou, kterou lze napravit v rámci odvolacího řízení.

Podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.

Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Podle § 88 odst. 1 písm. a) až f) daňového řádu o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje mimo jiné výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění a stanovisko správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu.

Podle § 88 odst. 2 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření.

Podle § 88 odst. 3 daňového subjektu na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.

Podle § 88 odst. 4 veta třetí daňového řádu podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola.

Podle § 88 odst. 5 daňového řádu odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.

Podle § 88 odst. 6 daňového řádu nemá odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.

V případě lhůty pro stanovení daně (tzv. prekluzivní lhůty) se jedná o lhůtu hmotněprávní, tedy lhůtu, jejímž uplynutím ze zákona právo správce daně daň stanovit zanikne. O tom, že v posuzované věci byl běh prekluzivní lhůty zahájením daňové kontroly přetržen a tato lhůta počala dne 3.2.2016 běžet znovu, není mezi účastníky řízení sporu. I v případě, kdy dojde k přerušení lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu a začne tak běžet nová tříletá lhůta pro stanovení daně, pokud je v jejím rámci učiněn některý z úkonů dle § 148 odst. 2 daňového řádu, má tato skutečnost za následek prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně o další rok (tu šlo o vydání dodatečných platebních výměrů). Oznámením rozhodnutí o stanovení daně správcem daně (platebních výměrů) doručených žalobci dne 21.1.2019 tak došlo ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně (která by jinak uplynula dne 3.2.2019).

K tomu, aby se oznámení dodatečných platebních výměrů stalo úkonem prodlužujícím lhůtu ke stanovení daně o jeden rok podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, musely by být oznámeny v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty ke stanovení daně (formální hledisko) a dále je ve smyslu judikatury správních soudů třeba, aby se nejednalo o úkon toliko formální, účelově vydaný čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.5.2015, č.j. 4 Afs 54/2015-21).

Prakticky totožnou situaci, jaká nastala v nyní posuzované věci, již posuzoval Nejvyšší správní soud. Z jeho rozsudku ze dne 22.8.2017, č.j. 7 Afs 68/2017-36, plyne, že i v takovém případě (viz body 4 až 7 citovaného rozsudku) jsou účinky vydání dodatečných platebních výměrů ve smyslu § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu zachovány a že závěr (krajského) soudu, že jelikož byly dodatečné platební výměry vydány před zákonným ukončením daňové kontroly, jejich oznámení „nemohlo mít účinky předvídané ustanovením § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, tj. prodloužení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně o 1 rok“, není správný. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vyšel z toho, že „Daňový řád před samotné projednání zprávy o daňové kontrole vložil další procesní krok, kterým je seznámení s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 daňového řádu). Podle tohoto ustanovení správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Toto vyjádření má pro daňovou kontrolu zásadní význam, neboť pokud toto vyjádření nepovede ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (§ 88 odst. 3 věta druhá daňového řádu). I proto ustanovení § 88 odst. 3 věty první daňového řádu ukládá správci daně povinnost, aby na žádost daňového subjektu stanovil přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Tato lhůta je lhůtou ve smyslu § 32 odst. 1 daňového řádu, na kterou lze aplikovat i postupy ve smyslu § 36 odst. 2 a 3 daňového řádu. Samotné projednání zprávy o daňové kontrole pak plní jinou funkci, než tomu bylo podle zákona o správě daní a poplatků. Přichází totiž na řadu ve fázi daňové kontroly, ve které daňový subjekt již nemá právo dále zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění. K projednání zprávy o daňové kontrole dochází až v situaci, kdy vyjádření daňového subjektu nevedlo ke změně výsledku kontrolního zjištění (v opačném případě by muselo nastoupit opakované seznámení s upraveným výsledkem kontrolního zjištění). Nutno dodat, že při seznámení se zprávou o daňové kontrole již daňový subjekt nemá (podle výslovné dikce § 88 odst. 3 věta druhá daňového řádu) právo zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění… Nejvyšší správní soud rovněž odkázal na závěry konstantní judikatury, podle nichž „vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení (viz zejména usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS). Takovou vadou odstranitelnou v odvolacím řízení je i případné pochybení správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole (viz např. rozsudky ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 - 41, ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 - 39, či ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36). Mají-li správní orgány odstranit případné vady v rámci odvolacího řízení, musí mít pro takové jednání prostor (tento je ostatně potřebný i pro zamítnutí odvolání). Takový prostor odvolacímu orgánu dává zejména ustanovení § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, podle kterého se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Případná vada spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole proto v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.8.2017, č.j. 7 Afs 68/2017-36, zvýrazněno zdejším soudem, obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.6.2017, č.j. 1 Afs 362/2016-36).

Zdejší soud proto s ohledem na citovaný závěr rozsudku Nejvyššího správního soudu, na který odkazuje rovněž žalovaný ve vyjádření k žalobě, nemůže námitce žalobce přisvědčit; s ohledem na skutečnost, že žalobce byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a mohl se k němu vyjádřit, řádné neprojednání zprávy o daňové kontrole nemělo vliv na účinky vydání dodatečných platebních výměrů.

Odkazuje-li však této souvislosti žalovaný na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 23.1.2019, č.j. 30 A 12/2019-48, předmětem posouzení v uvedené věci byla otázka, zda tvrzené nezákonnosti spojené se seznámením daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 daňového řádu) a s jeho obsahem (§ 88 odst. 3 daňového řádu) mohou být samy o sobě nezákonným zásahem (§ 82 s.ř.s.) či nikoli; jakékoli věcné závěry nebyly v dané věci k postupu správce daně ani k výsledku kontrolního zjištění učiněny. Zdejší soud k tomu odkazuje na přiléhavý závěr rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29.1.2020, č.j. 10 Afs 304/2019-39, že pojetí správního soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího sérií zásahových žalob postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního, především s principem subsidiarity, jakož i s principem dělby moci. Odkaz žalovaného na citovaný rozsudek v nyní posuzované věci tak byl nepřípadný a s podstatou námitky, kterou žalobce vznáší opakovaně po celou dobu daňového řízení, nesouvisí.

Žalobce rovněž poukazuje na pochybení žalovaného při posouzení jeho žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření na výzvu správce daně k Seznámení v odvolacím řízení a nezohlednění jeho vyjádření ze dne 17.1.2019 s návrhem dalšího dokazování; uvedené pochybení bylo rovněž podle žalobce způsobeno snahou „stihnout“ pravomocně stanovit daň v rámci prodloužené prekluzivní lhůty, tedy do 3.2.2020.

V rámci odvolacího řízení žalovaný zaslal žalobci Seznámení ze dne 14.11.2019, které bylo zástupkyni žalobce doručeno (fikcí) do datové schránky dne 25.11.2019 s tím, že žalobci byla stanovena lhůta k vyjádření se v délce 15 dnů. Uvedená písemnost byla zpracována v návaznosti na odpověď rakouské daňové správy na žádost o mezinárodní výměnu informací ze dne 14.5.2018 o informace ke konkrétním transakcím společnosti J&T GmbH s danou komoditou (viz str. 55 výsledku kontrolního zjištění č.j. 180495/18/4230-23792-710990), která byla žalovanému postoupena dne 1.8.2019.

V této souvislosti je vhodné předeslat, že v rámci daňové kontroly správce daně vycházel z již dříve získaných informací od rakouské daňové správy k ekonomické činnosti a plnění daňových povinností společnosti J&T GmbH obecně (shrnul je již ve Výsledku kontrolního zjištění); v obdobích, kdy byl jednatelem společnosti J&T GmbH R. Č., společnost podávala nulová daňová přiznání, komunikace rakouské daňové správy s touto společností byla problémová, jednalo se o tzv. schránkovou společnost v Joint Business Park Gmünd – České Velenice), registrace k DPH byla této společnosti znovu obnovena od 4.9.2012 do 13.12.2013, správce daně byl v kontaktu pouze s daňovým zástupcem (původní jednatel této společnosti J. K., kterému R. Č. udělil plnou moc pro jednání s rakouskými úřady a za účelem zajištění účetní agendy).

Žalobce prostřednictvím zástupkyně požádal v návaznosti na Seznámení ze dne 14.11.2019 o prodloužení lhůty alespoň o 30 dnů. Řízení o této žádosti žalovaný zastavil se zdůvodněním, že se jedná o „lhůtu prekluzivní“, a vydal sdělení č.j. 50082/19/5300-21442-809464, v němž zdůvodnil, proč považuje lhůtu v délce 15 dnů za dostatečnou. Na uvedené reagoval žalobce vyjádřením ze dne 10.12.2019 a jeho (avizovaným) doplněním ze dne 17.1.2019, které žalovaný nezohlednil a ani na ně nevyčkal, neboť dne 15.1.2020 vydal napadené rozhodnutí, jak žalobci avizoval, aby se tak stalo v rámci prekluzivní lhůty.

Podl