62 Af 49/2021

Žalobce podanou žalobou napadá rozhodnutí žalovaného ze dne 27.8.2021, č.j. 32584/21/5300-21442-809464, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil níže uvedená rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 1.9.2020: - dodatečný platební výměr č.j. 149222/20/4230-23792-706426, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 2014 ve výši 2 941 025 Kč, a současně jím bylo dle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), stanoveno penále ve výši 588 205 Kč; - dodatečný platební výměr č.j. 149229/20/4230-23792-706426, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období březen 2014 ve výši 2 195 040 Kč, a současně jím bylo stanoveno penále ve výši 439 008 Kč.

Důvodem odepření nároku na odpočet DPH byl závěr správce daně, že žalobce nárok na odpočet DPH uplatnil z transakcí (nákup pistácií od společnosti B+B 2010 s.r.o., dále jen „B+B“, jednatel Radek Čápek) v rámci podvodného řetězce (tzv. karuselového daňového podvodu), přičemž o účasti v něm žalobce mohl a měl vědět. Žalovaný uvedený závěr potvrdil.

Předmětem daňové kontroly zahájené dne 24.3.2017 byly dodávky pistácií žalobcem maďarskému odběrateli společnosti HUNGARO PROMOTION Kft. (dále jen „HUNGARO“) v období února a března 2014 v hodnotě plnění 36 981 131 Kč. Pokud jde o HUNGARO (jednatel a společník Michal Bukáček), tak ten pistácie dodával konečnému příjemci J. & T. GmbH (jednatel Radek Čápek). Do Maďarska se pistácie fyzicky nikdy nevezly, žalobce je prostřednictvím společnosti CARGO-HORTIM, spol. s r.o. (dále jen „CARGO“) vozil do Rakouska.

Podle žalobce je napadené rozhodnutí nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky, pro vady řízení a v řadě aspektů je nepřezkoumatelné; správce daně a žalovaný neunesli své důkazní břemeno ve vztahu k důvodům, které v intencích judikatury Soudního dvora EU umožňují nárok na odpočet DPH neuznat, a postup žalovaného, jakým reagoval na čtvrté doplnění odvolání žalobce o důkazní návrhy (zejména na návrh výslechu R. Č. a důkaz prohlášením Ing. R. H.) představuje zneužití práva. Daňová kontrola v dané věci trvala více než 3 roky, odvolání žalobce podal dne 2.10.2020 a několikrát jej doplnil, což však vždy dopředu avizoval současně se lhůtou, ve které bude doplněno. Současně požádal žalovaného o sdělení, zda mu lhůta pro doplnění odvolání připadá dlouhá. Žalovaný však se žalobcem v průběhu odvolacího řízení nekomunikoval. První úkon, který žalovaný provedl vůči žalobci, bylo až zaslání písemnosti Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 9.7.2021, č.j. 26632/21/5300-21442-809464 (dále jen „Seznámení“), které bylo žalobci doručeno dne 12.7.2021. Pokud žalovaný poukazuje na časovou tíseň, je zřejmé, že to byl on, kdo se vlastní nečinností do předmětné časové tísně dostal. Navíc je podle žalobce absurdní poukazovat na účelovost důkazních návrhů učiněných v reakci na Seznámení, a to s poukazem na blízké uplynutí lhůty pro stanovení daně.

Žalobce namítá, že po celou dobu předmětných obchodů byl podroben řadě formálních (místní šetření ze dne 4.9.2013 a ze dne 16.7.2014) i neformálních kontrolních úkonů, při nichž správce daně získal komplexní informace a neučinil vůči žalobci žádné kroky, z nichž by žalobce mohl dovozovat jakékoli podezření či nedostatečnost vlastních kontrolních opatření; správce daně tak utvrdil žalobce ve správnosti jeho postupů. Uvedené je třeba vzít v úvahu při posuzování, zda existovaly nějaké indicie, které mohly v žalobci vyvolat podezření či pochybnost stran jeho obchodních partnerů. Žalovaný však k tomuto aspektu věci nepřihlédl a totožnou odvolací námitku nesprávně vypořádal, neboť zcela pominul její podstatu (jde o souvislost s existencí dobré víry žalobce).

Žalobce podrobnou argumentací brojí proti hodnocení správce daně, resp. žalovaného, pokud jde o jednotlivé znaky obchodních transakcí s pistáciemi a o existenci objektivních okolností svědčících o možné vědomosti žalobce o podvodném řetězci (kupř. neuzavření písemných smluv či platby pozpátku, umístění sídla společnosti v tzv. office house). Pokud jde o obecné povědomí o karuselových obchodech či využívání tzv. virtuálních sídel, to bylo v roce 2013 minimální; postup žalovaného je v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení a žalovaný klade na žalobce přísné požadavky, aniž by však prokázal, jaká je běžná praxe v daném odvětví. Rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 27.7.2017, č.j. 29 Af 76/2015-66, na něž žalovaný odkazuje, bylo zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31.7.2018, č.j. 5 Afs 252/2017-31.

Podle žalobce není vůbec zřejmé, jaká je výše chybějící daně; v této otázce je napadené rozhodnutí nesrozumitelné a v rozporu s judikaturou správních soudů; daň byla v důsledku nezákonného postupu žalovaného zaplacena de facto dvakrát. Žalovaný zcela pominul řádnou daňovou i obchodní minulost žalobce. Předmětné obchodní transakce a jejich předmět existovaly, cena, kvalita ani kvantita pistácií zpochybněny nebyly; pokud by byly pistácie neustále převáženy v kruhu, jak tvrdí správce daně a žalovaný, hrozilo by jejich žluknutí a charakteristický zápach. Fyzické vlastnosti pistácií s ohledem na to, že nebyly přepravovány mrazírenskými vozy, ani skladovány v chlazených skladových prostorech, vylučují, že by mohlo obíhat stále stejné zboží, neboť by došlo k jeho znehodnocení. Takové zboží by řidič CARGO nesměl naložit. Pistácie jsou navíc přepravovány na paletách ve velkých pytlech, které jsou „svrchu otevřené“. Počet kilogramů pistácií se v průběhu času měnil (viz Beilage29_Transporte:Pistaazien.xlsx), z čehož je podle žalobce zřejmé, že nemohlo obíhat stejné zboží; nákres žalovaného v bodě 58 napadeného rozhodnutí je nepravdivý, navíc žalovaný neuvádí zdroje, ze kterých tento nákres vyplývá.

Žalobce dále namítá, že žalovaný kontrolní opatření u žalobce posuzoval tendenčně a kladl na něj nepřiměřené a přísnější nároky, které jsou namístě jen tehdy, existují-li tzv. náznaky vzbuzující podezření, což však žalovaný ani netvrdí, ani nedokládá. Nadto přísnější opatření žalobce činil, neboť po celou dobu jednal s péčí řádného hospodáře.

Žalobce dále namítá nesprávné hodnocení společnosti S.O.Č. - Produkt Morava s.r.o., v rozporu se svědeckou výpovědí J. G. a prohlášeními R. Č. a Ing. R. H., což namítal i v odvolání; na tuto námitku žalovaný nereflektoval.

Žalobce uvádí, že neměl povědomí o dodavatelích svých dodavatelů a odběratelích svých odběratelů. Žalovaný postupoval v rozporu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž nemůže být postihován pouze za to, že dodavatel je nekontaktní nebo si neplní svoje daňové povinnosti. Pokud jde o tvrzení o schránkových společnostech (coby tzv. objektivní okolnosti), tak adresa sídla nebyla v daném případě podstatná, neboť žalobce věděl, že obě společnosti jsou zastoupeny R. Č., s nímž měl žalobce dlouhodobé pozitivní, nikoli negativní obchodní zkušenosti; žalobce byl se zástupci dodavatelů a s R. Č. v čilém telefonickém kontaktu.

Žalovaný podle žalobce staví domněnku obíhání pistácií mimo jiné na výpovědi řidičů, a to A. Š., který v předmětném období pistácie ani nepřevážel, a T. H.; tyto řidiče se nadto správce daně ani nepokusil vyslechnout jako svědky v daňovém řízení. Rovněž nebylo prokázáno, že by dané informace řidiči sdělili svému nadřízenému P. H. (jehož výslech žalobce navrhoval, a který se tak mohl vyjádřit i k této otázce) či jiné odpovědné osobě, aby je žalobce prověřil. Jedná se tedy o pouhé spekulace těchto osob. Pokud správní orgány tyto osoby nevyslechly jako svědky a upřednostnily jiný důkaz, je takový postup podle žalobce nezákonný; to se týká i neprovedení výslechu M. P. prostřednictvím rakouské daňové správy. Tvrdí-li dále žalovaný v bodě 174 napadeného rozhodnutí, že tvrzení Ing. R. H. je nevěrohodné, tento svůj závěr nikterak neodůvodňuje. Předmětné prohlášení žalovaný rovněž neposoudil v kontextu ostatních důkazů, a to zejména svědeckého výslechu J. G. a Ing. R. H.

Podrobnou argumentací žalobce rovněž dovozuje, že žalovaný nesprávně posoudil údajný oběh stejných peněz v kruhu, jde o domněnky, které nemají oporu ve spisu. Navíc z výpovědi M. B. vyplývá, že HUNGARO ve sledovaném období obchodovala ještě s řepkovým olejem, a nejen se žalobcem.

Podle žalobce žalovaný nezjišťoval, jak probíhají obchodní transakce v tomto segmentu trhu, kupř. nezjišťoval, zda je běžná existence písemných smluv. Odkaz žalovaného v napadeném rozhodnutí na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.2.2017, č.j. 1 Afs 53/2016-55, je podle žalobce nepřípadný.

Podle žalobce se správce daně nevypořádal s důkazními návrhy žalobce (čestná prohlášení W. D. G., společníka společnosti Groot fresh group B.V., ze dne 18.10.2019, a C. O. F., zástupce skupiny Total Produce Group, ze dne 12.12.2018, a s návrhy výslechů svědků) zejména k prokázání standardní praxe v rámci obchodování v daném odvětví, aniž by však sám doložil běžnou obchodní praxi na předmětném trhu. Nadto se na tuto problematiku správce daně nezeptal svědků, které vyslýchal.

Žalobce dále namítá, že bezúspěšně navrhoval vyslechnout Z. H. jako svědka za účelem vyvrácení tvrzení ohledně jeho soukromých obchodních vztahů s R. Č. a jejich vazby na dobrou víru žalobce. Nic nebránilo žalovanému posoudit důkazní návrh žalobce podle jeho obsahu a předvolat Z. H. k výslechu jako účastníka řízení, neboť soukromé aktivity Z. H. jsou žalobci přičítány k tíži. Stejně tak žalovaný pochybil, pokud nevyhověl návrhu na výslech P. H. z CARGO. Proto žalobce navrhuje, aby výslech Z. H. a P. H. provedl zdejší soud, stejně jako důkaz prohlášením C. O’F. ze dne 12.12.2018, W. d. G. ze dne 18.10.2019, R. Č. ze dne 23.6.2021 a Ing. R. H. ze dne 30.8.2021.

Za zcela nesprávnou pak žalobce považuje úvahu žalovaného o tom, že předmětné transakce postrádaly ekonomický smysl. Předmětné obchody s pistáciemi nijak nevybočovaly z obchodní praxe v daném segmentu, kterému odpovídala i žalobcem generovaná marže ve výši 1,5 %. Žalobce běžně ke své obchodní činnosti používá prostředníků. Žalobce argumentuje v tom směru, že nečerpal žádnou daňovou výhodu.

Podrobnou argumentací dále žalobce rozporuje hodnocení žalovaného související s rokem 2012 a dále dovozuje, že ani přijatá opatření nemohla odhalit podvodné jednání. Přijetí kontrolních mechanismů žalobce opakovaně doložil správci daně v průběhu daňové kontroly, kupř. při zahájení daňové kontroly předložil kompletní dokumentaci zachycující auditní stopu, dále trval na tom, že zboží bude z důvodu kontroly přepravováno jeho vlastní přepravou. Tvrzení žalovaného o tom, že R. Č. dodával pouze lokální produkci, nadto není pravdivé. Žalovaný tak nesplnil svoji povinnost určit, která opatření měla být žalobcem přijata, a navíc podle žalobce nemůže být objektivní okolnost současně opatřením, které mělo být přijato, jak činí žalovaný.

Žalovaný se dále podle žalobce v napadeném rozhodnutí nikterak nevypořádal s body 3, 6, 7, 12, 13, 14 a 15 vyjádření k Seznámení. Rovněž daňový spis byl nesprávně veden, a to jak žalovaným, tak i správcem daně, kteří opakovaně pochybili při přeřazování listin do veřejné části spisu a neumožnili žalobci nahlédnout do celého daňového spisu, který je nepřehledný a některé listiny v něm chybí.

Žalobce rovněž namítá, že správce daně postupoval v rozporu s § 145 odst. 2 daňového řádu, neboť před zahájení daňové kontroly nevydal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, ač již před zahájením daňové kontroly disponoval informacemi o tom, že žalobci bude pravděpodobně doměřena daň.

Žalobce dále namítá, že napadené rozhodnutí i platební výměry jsou nezákonné z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, tudíž DPH za rozhodná období nelze žalobci pravomocně stanovit.

Žalobce dále opakovaně a podrobně rozvádí, že správce daně i žalovaný pochybili při hodnocení fungování žalobce ve vztahu k přijetí přiměřených opatření a kontrolních mechanismů, jeho ekonomické činnosti a jeho možné povědomosti o zapojení do podvodného řetězce; v tomto směru akcentuje své postavení na trhu a běžnou praxi obchodníka na trhu s ovocem a zeleninou. Je tak naprosto nemyslitelné, aby se žalobce jako profesionál s dobrou pověstí a s tak významným postavením na trhu účastnil daňového podvodu za několik miliónů korun. Pokud by měl žalobce v době uskutečňování předmětných obchodů jakékoli podezření, že se může jednat o obchod zasažený podvodem, aktivně by sám spolupracoval s příslušnými orgány na jeho odhalení.

Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na svém procesním postoji žalobce setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, která ve věci proběhla, v jejichž rámci rozvinul zejména námitku prekluze.

Žalovaný nesouhlasí se žalobou, napadené rozhodnutí považuje za správné a odůvodněné. Věcně setrvává na závěrech obsažených v napadeném rozhodnutí; zdůrazňuje, že byť je povinností orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek odpovědi na každou námitku či větu uplatněnou v odvolání. Stěžejní je, aby byl vypořádán smysl a obsah odvolací argumentace a hlavní odvolací námitky, což v daném případě žalovaný splnil. V daném případě správce daně precizně zpracoval zprávu o daňové kontrole (čítající 168 stran), kterou je třeba v souladu s § 147 odst. 3 daňového řádu považovat za součást odůvodnění dodatečných platebních výměrů. Smyslem odvolacího řízení není pak opakování veškerých skutečností, které byly prvostupňovým správcem daně vyčerpávajícím způsobem popsány ve zprávě o daňové kontrole.

Žalovaný zdůrazňuje, že rozkrytí organizovaného podvodného řetězce v tak sofistikované podobě, jako tomu bylo v posuzovaném případě, zabere jistý čas, a nelze proto očekávat, že správcem daně bude vyloučen nárok na odpočet DPH hned z prvních přijatých zdanitelných plnění zatížených podvodem. V daném případě trvalo rozkrytí řetězce několik let a vyžádalo si spolupráci několika členských zemí EU. Námitka týkající se daňové kontroly za zdaňovací období 2009 se zcela míjí s podstatou věci. Pokud byla v roce 2009 u žalobce provedena daňová kontrola, která byla ukončena tzv. „bez nálezu“, neznamená to, že by v dalších letech nemohla být provedena daňová kontrola „s nálezem“. Zjevně se přitom jednalo o obchodování s jiným zbožím v jiném řetězci podnikatelů.

K výtkám žalobce ohledně popisu struktury žalobce žalovaný uvádí, že žalobce skutečně nemá a nikdy neměl jednoho společníka, jak je uvedeno v bodu 49 napadeného rozhodnutí. Naopak v rozporu s tvrzením žalobce je v napadeném rozhodnutí správně uvedeno, že žalobce má dva jednatele – Zdeňka Horta a Paula Younga. Pokud jde o důkazní návrhy, se všemi se žalovaný řádně vypořádal. Ve zprávě o daňové kontrole byla rovněž řádně vyhodnocena čestná prohlášení C. O’F. a W. d. G.

K námitce uplynutí lhůty pro stanovení daně žalovaný uvádí, že vlivem mezinárodních dožádání tato lhůta v souladu s § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu neběžela od 21.6.2017 do 29.9.2017 a od 14.5.2018 do 25.7.2019. Lhůta pro stanovení daně by tak uplynula dne 12.9.2021. Z uvedeného tedy vyplývá, že daň byla žalobci stanovena v rámci běhu prekluzivní lhůty. Žalovaný doplňuje, že na základě provedených mezinárodních dožádání byly zjištěny podstatné skutečnosti stran předmětných obchodů, a rovněž nesouhlasí s tím, že by daňová kontrola byla zahájena dne 24.3.2017 pouze formálně a k jejímu materiálnímu zahájení došlo dříve; daňovou kontrolu zejména nepředstavuje vyhledávací činnost správce daně, jak argumentuje žalobce.

Žalovaný navrhl, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Taktéž žalovaný setrval na svém procesním postoji po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, která ve věci proběhla.

Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.).

Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

Žalobce deklaroval dodání od DPH osvobozeného plnění do jiného členského státu EU s nárokem na odpočet DPH (nákup pistácií).

Transakce žalobce s pistáciemi započaly v listopadu 2012 a poslední obchod byl uskutečněn v březnu 2014 (jednalo se o zobchodování cca 100 tun pistácií měsíčně). Pokud jde o transakce s pistáciemi uskutečněné v rámci zdaňovacích období v průběhu roku 2013, které shodným způsobem pokračovaly i v únoru a březnu 2014, ty již byly předmětem posouzení zdejšího soudu v rozsudku ze dne 19.5.2022, č.j. 62 Af 19/2020-212, a Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 21.12.2023, č.j. 4 Afs 186/2022-164. Ostatně žalobce v rámci daňové kontroly (dále též „daňová kontrola 2014“) mimo jiné odkazoval i na své odpovědi v rámci daňové kontroly týkající se roku 2013 (dále též „daňová kontrola 2013“) a správce daně v podstatné míře vycházel ze zjištění učiněných v rámci daňové kontroly 2013. S ohledem na zjištěný skutkový stav a právní kvalifikaci provedenou správcem daně a žalovaným ohledně těchto kontinuálně probíhajících transakcí dopadají závěry vyslovené v citovaném rozsudku v podstatné míře i na zdaňovací období února a března 2014. Proto zdejší soud nemá v zásadě důvod se od nich odchylovat, a jejich věcnou správnost, pokud jde o hodnocení transakcí s pistáciemi, potvrdil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 21.12.2023, č.j. 4 Afs 186/2022-164.

Žalovaný poukázal mimo jiné na to, že žalobce působí primárně na tuzemském trhu a objem jeho obchodu s jinými členskými státy EU významně ovlivňovaly právě obchody s pistáciemi. Jakmile obchody s pistáciemi skončily, adekvátně poklesl i obchod s jinými členskými státy EU (více jak o polovinu). Dále žalovaný poukázal na obrovské množství pistácií, které měl žalobce takto zobchodovat (jen za listopad a prosinec 2012 bylo zobchodováno takové množství pistácií, které odpovídá roční spotřebě ČR, za únor a březen 2014 žalobce zobchodoval 148 440 kg pistácií), což mnohonásobně překračuje údaje o množství pistácií dovezených do ČR v daných obdobích. Žalovaný dospěl v kontextu dalších skutkových zjištění k závěru, že množství pistácií, které měl žalobce takto zobchodoval, je nereálné (zejména bod 93 napadeného rozhodnutí).

Žalovaný rovněž zdůraznil, že žalobce působí na trhu už od roku 1993, má zkušenosti a know-how, a proto lze na něj klást přísnější nároky přinejmenším stran jeho obezřetnosti, jelikož jeho management tvoří podnikatelé s letitou praxí v oboru, u nichž lze očekávat, že budou jednat s péčí řádného hospodáře. Skutečnost, že žalovaný chybně v bodu 49 napadeného rozhodnutí zmínil, že žalobce má pouze jednoho společníka, nemá na správnost hodnocení postavení žalobce na trhu žádný vliv.

Pistácie žalobci dodávala nejprve společnost DAKR TRADE s.r.o. (dále jen „DAKR“) (v rozhodné době jednatel a společník David Krůta, přestože R. Č. doložil Ing. R. H., obchodnímu řediteli žalobce, listiny, podle nichž mělo dojít k zapsání Radka Čápka jako společníka a jednatele DAKR v roce 2012), která je odebírala od KAHOLZ s.r.o. (tento článek řetězce posléze nahradila společnost AMANGER s.r.o.). Od května 2013 dodávala žalobci pistácie společnost B+B (jednatel a společník Radek Čápek). Dopravu pistácií pro HUNGARO, respektive do Rakouska pro odběratele HUNGARO společnost J. & T. GmbH, zajišťoval žalobce prostřednictvím CARGO (ředitel P. H.).

Podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije v souvislosti se svou ekonomickou činností za splnění dalších zákonem stanovených podmínek (§ 73 ZDPH).

V projednávané věci není sporné faktické uskutečnění transakce a naplnění formálních podmínek ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH.

Zdejší soud při posouzení žalobních námitek vycházel z následujících hledisek. Podvodem na DPH se rozumí situace, kdy jeden z účastníků obchodního řetězce neodvede státní pokladně daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice 2006/112/ES ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11.12.2006, s. 1 – 118), a ZDPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12.1.2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21.6.2012 ve spojených věcech C-80/11 a C- 142/11 Mahagében). Podvody na DPH mohou nabývat různých forem, ve všech případech ale jde v jádru o to, že není odvedena určitá částka, získaná jako DPH. Ve skutečnosti existují varianty podvodů na DPH tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují. Ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka později získaná jako DPH (stanovisko generálního advokáta ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel). Uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění, jež je součástí řetězce, v němž došlo k neodvedení vybrané DPH do státního rozpočtu, je proto v rozporu se smyslem a účelem institutu odpočtu DPH, včetně principů, na nichž je tento institut postaven (zejména princip neutrality DPH).

Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod; musí však postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval. Musí vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že nebyla řádně odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci, resp. její správnou výši nelze ověřit, zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání daňového zvýhodnění (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2016, č.j. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, či ze dne 25.6.2015, č.j. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS).

V případě zjištění ohledně plnění daňových povinností subjekty AMANGER s.r.o. a B+B (viz níže) jde podle zdejšího soudu o správně vyhodnocené poznatky, které jsou zároveň dostatečným popisem způsobu, jakým došlo u těchto daňových subjektů k narušení neutrality DPH; nadto požadavek na přesné vyčíslení „ztracené daně“ z právních předpisů ani z judikatury Soudního dvora EU neplyne, neboť to často ani s ohledem na nekontaktnost subjektů na pozicích missing trader (či cross invoicer) není možné (tak tomu bylo i v nyní posuzované věci). „Podvodného jednání na DPH, které má za následek daňový únik, se může dopustit kterýkoli článek obchodního řetězce mnoha různými způsoby, a to jak na vstupu, tak na výstupu. Chybějící daň (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-odběratelském řetězci proto nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.3.2021, č.j. 9 Afs 160/2020-49); námitka, že nebyla vyčíslena chybějící daň, tedy není důvodná (srov. rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.11.2021, č.j. 5 Afs 239/2020-46).

Princip daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Judikatura Soudního dvora Evropské unie k tomu uzavírá, že je třeba odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH, „pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a to i tehdy, pokud dotčené plnění splňuje objektivní kritéria“ (Kittel, spojené věci C-439/04 a C-440/04, bod 59, srov. též body 53 až 58 tamtéž). Tvrdí-li správní orgány, že se žalobce účastnil podvodného jednání, případně o tomto podvodném jednání v obchodním řetězci mohl a měl vědět, je jejich povinností shromáždit dostatečné množství důkazů, které tento závěr podporují; nesou tedy v tomto ohledu důkazní břemeno. Zjistí-li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl a mohl vědět, že sporná obchodní operace je či bude stižena podvodem (rozsudek Soudního dvora Evropské unie Mahagében, body 48 a 49), tak daňový subjekt ještě musí mít šanci vyvinit se z účasti na podvodu tím, že prokáže, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 11.5.2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries). „Stěžovatelka tedy má obecně jistě pravdu, že prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním toho, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí prvně prokázat, že daňový subjekt věděl, mohl či měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří na podkladě skutečností, které sám dokáže identifikovat, vyhledat a zjistit, pak má stále ještě daňový subjekt šanci se vyvinit, a to pokud prokáže, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen. Protože však zelený strom právní praxe ve své komplexnosti neodpovídá šedé teorii právní doktríny, obě fáze se mohou v reálném životě prolínat. Ostatně je evidentní, že mnohé skutečnosti budou významné v obou fázích dokazování. Tedy správce daně například prokazuje zaviněnou účast na podvodu a již v této fázi (v podstatě preventivně) daňový subjekt argumentuje a prokazuje, že byl v dobré víře. Tuto argumentaci lze samozřejmě využít i v otázce prokázání zapojení se do daňového podvodu. Anebo prokazování skutečností o tom, že daňový subjekt věděl či měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu, s ohledem na zjištěné okolnosti vyvrátí byť jen teoretickou možnost, že by daňový subjekt vůbec myslitelně mohl prokázat dobrou víru. NSS tedy odmítá stěžovatelčinu snahu o „ryzí čistotu“ a odlišení těchto dvou fází dokazování… Stěžovatelka se dále mylně domnívá, že k zavinění účasti na daňovém podvodu na DPH je ve smyslu judikaturního „posunu“ třeba zavinění ve formě vědomé nedbalosti, a tedy nestačí prostá nevědomá nedbalost, kterou jí prokazovaly daňové orgány. NSS již na tomto místě předesílá, že nelze mechanicky přenášet pojmy trestněprávní do řízení daňového. Proto i občasné označování nedbalosti daňového subjektu jako vědomé či nevědomé nutno chápat jen cum grano salis („se zrnkem soli“, tedy ne doslova, ale s přihlédnutím ke specifikům daňového řízení). Krajský soud správně vyslovil, že účast na daňovém podvodu nelze zkoumat hledisky objektivní odpovědnosti kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnosti za pohyb a osud zboží, ale naopak odpovědnosti subjektivní (bod 16 napadeného rozsudku; podrobněji již v bodě [30] cit. věc VYRTYCH, 5 Afs 60/2017, bod 69, s citacemi další judikatury). Možnou účast na podvodu je proto třeba posoudit optikou subjektivní odpovědnosti. Judikatura SDEU či NSS dlouhá léta jednoznačně konstatovala, že k závěru o účasti daňového subjektu na podvodu na DPH postačuje, že daňový subjekt o účasti na podvodu nevěděl, ačkoliv vědět měl a mohl (viz např. cit. rozsudek Kittel, body 44 až 46 a bod 52; viz i bod [33] shora). Stěžovatelka se domnívá, že v této judikatuře došlo v posledních letech k posunu, jelikož SDEU v rozsudcích Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, či Maks Pen, C-18/13, či NSS v bodě [42] shora cit. věci ALADIN plus, 6 Afs 130/2014, použily formulace, že daňový subjekt o podvodu věděl, nebo vědět musel. Proti tomu lze namítnout, že NSS v právě cit. věci ALADIN plus pracuje jak s pojmovým spojením „věděl, vědět měl či mohl“ (bod 25, 27 či 44), tak s „věděl nebo musel vědět“ (bod 25). Ani SDEU ve věci Mahagében se striktně nedržel používání pojmového spojení „věděl, nebo vědět musel“, ale použil též formulaci „nevěděl nebo nemohl vědět“ (bod 47). Ostatně i pozdější rozsudky SDEU používají termín, od kterého se dle stěžovatelky SDEU odklonil. V rozsudku ze dne 22. 10. 2015, PPUH, C-277/14, tak SD EU užívá promiskue spojení věděla a musela vědět se spojením nevěděla a nemohla vědět (body 48 až 50). Především však je třeba zopakovat, že do této oblasti se pojem nevědomé nedbalosti příliš nehodí, neboť ten přísně vzato je plně aplikován jen v oblasti trestněprávní či obdobné. Veškeré stěžovatelčiny úvahy, zda je nějaký rozdíl mezi souslovím vědět měl a mohl na straně jedné, a věděl nebo vědět musel na straně druhé, je tak třeba odmítnout. Dle NSS je to v podstatě stejné. Sousloví „věděl nebo vědět musel“ implikuje, že sice nevěděl, ale vědět měl a mohl, tedy musel.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.7.2019, č.j. 10 Afs 182/2018-42).

Odmítnutí nároku na odpočet je tedy namístě pouze za situace, kdy plátce DPH věděl či měl a mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu, což zpravidla vyžaduje komplexní analýzu konkrétních podezřelých skutečností a posouzení jejich vzájemných souvislostí. „Rozhodné je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Je možné přihlédnout k tomu, zda se jedná o obchodování s rizikovou komoditou, zda docházelo k úhradám fakturovaných částek a pohledávky byly řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny či naopak o umělé navyšování cen, zda nedocházelo k neprokázaným úhradám vysokých částek v hotovosti, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů apod…je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů…“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.6.2019, č.j. 9 Afs 69/2019-58). Uvedeným požadavkům podle zdejšího soudu správce daně i žalovaný dostáli.

Správce daně prověřoval dodávky pistácií na základě sedmi daňových dokladů, o něž žalobce opíral svůj nárok na odpočet DPH, v rámci řetězce používaného od září 2013:

Závěry správce daně vycházejí ze skutkových zjištění, která mapují uvedený řetězec a v jejich rámci role jednotlivých subjektů a odpovídají shromážděným důkazům; zpochybňuje-li žalobce hodnotící úvahy správce daně a žalovaného, podstatné podle zdejšího soudu především je, že se tyto závěry opírají o důkazy, které ve vzájemném souhrnu o existenci podvodného řetězce jednoznačně svědčí. Žalobní argumentace, jež ve svém souhrnu zpochybňuje, že správce daně existenci podvodného řetězce neprokázal, nemůže ve světle níže uvedených skutečností obstát.

Správce daně zjistil, že místem, odkud byly pistácie dodávány do zahraničí a kam se vracely, byl sklad společnosti ADELIT a.s. v Podivíně („Logistic Area Podivín“, Husova 650) a od 14.3.2014 šlo o sklad Areál MUNA, Břeclav – Poštorná. ADELIT a.s. (stejně jako od března 2014 Transforwarding a.s.) sklad a logistické služby pronajímala společnosti AMANGER s.r.o. Do těchto skladů byly dodávány pistácie pro žalobce, který je nakupoval včetně přepravy.

Jak vypověděla svědkyně I. M., která měla u žalobce na starosti podpůrnou administrativu zejména z hlediska koordinace přepravy, pouze první dodávky (dva až tři závozy) pistácií šly ze skladu žalobce Kšírova 242, Brno, do Bratislavy, poté už nakládka probíhala řidiči CARGO v Podivíně, podle svědkyně bylo místo vykládky v Bratislavě a v Rakousku (na detaily si již svědkyně nevzpomněla). I. M. informace k jednotlivým přepravám dostávala od Ing. R. H. a R. Č. Správce daně dále v této souvislosti poukázal na to, že i v případě, kdy CMR list potvrdila společnost ENCINGER, spol. s.r.o. (listopad roku 2012), bylo v kolonce příjemce zboží razítko HUNGARO (str. 24 výsledku kontrolního zjištění).

Pistácie žalobce prostřednictvím řidičů CARGO dodával do skladu společnosti M & P Montscher und Partner Internationale Speditionsgesellschaft m.b.H (dále jen „Montscher“), na základě písemného pokynu v emailu od M. B. z HUNGARO, který byl odběratelem pistácií od žalobce (faktury, dodací listy, výpisy z bankovních účtů, objednávky přepravy, výdejky ze skladů, faktury za přepravu a CMR listy deklarující přepravu pistácií pro společnost

Správce daně rovněž dostatečně zmapoval peněžní toky, kdy jednotlivé platby nebyly identifikovány variabilním symbolem, neodpovídaly údajům na fakturách ani údajům v daňových přiznáních, přičemž peníze byly posílány mezi subjekty v rámci řetězce. Z údajů o pohybech na bankovním účtu správce daně zjistil, že žalobce hradil B+B na jiný než zveřejněný účet uvedený na fakturách, bez variabilního symbolu (nebylo možné identifikovat, zda jde o platby za pistácie). Transakce na účtech B+B neodpovídaly hodnotám obchodů s pistáciemi (na kreditní i debetní straně), společnost B+B současně posílala bez variabilního symbolu peněžní prostředky na účet HUNGARO, avšak k tomu nebyla identifikována žádná protiplnění. Platby od B+B ve prospěch AMANGER s.r.o. neodpovídaly hodnotám nakoupených pistácií. Správce daně analýzou bankovních účtů zjistil, že HUNGARO platila bankovním převodem žalobci, který poté platil B+B, který však opět posílal finanční prostředky HUNGARO, nikoliv AMANGER s.r.o. za dodané pistácie. HUNGARO platila žalobci až poté, co jí byly na bankovní účet připsány platby od B+B (str. 26 až 28 výsledku kontrolního zjištění).

Pokud jde o AMANGER s.r.o., správce daně od místně příslušného správce daně zjistil obdobné znaky fungování společnosti (sídlila na virtuální adrese) jako u předchozího článku řetězce na této pozici do srpna 2013, společnosti KAHOLZ s.r.o. (v obou společnostech figurovala stejná osoba, Karel Urbásek). AMANGER s.r.o. byla nekontatní, nereagovala na výzvy správce daně k poskytnutí listin, na jejím bankovním účtu přitom nebyly zjištěny platby za pistácie v uvedené hodnotě od B+B, ani platby na debetním účtu za nákup pistácií. U společnosti AMANGER s.r.o. došlo v době jejího „nástupu“ do daného řetězce k výraznému nárůstu obratu, kdy se však vstupy a výstupy téměř rovnají. Správnost výše vykázané daňové povinnosti za únor a březen 2014 nebylo možné ověřit. I u AMANGER s.r.o. tedy správce daně identifikoval narušení neutrality daně.

Pokud jde o předchozího dodavatele pistácií žalobci, společnost DAKR, kterou vystřídala B+B, tak tato společnost, která sídlila na adrese tzv. office house, obchodovala pouze se žalobcem a fakticky za ni rovněž jednal Radek Čápek. DAKR od svého vzniku nezveřejňovala účetní závěrky, od července 2013 nepodávala daňová přiznání, se správcem daně nekomunikovala, nehradila své daňové povinnosti. R. Č. sice žalobci předložil doklady ohledně převodu obchodního podílu a jeho ustanovení do funkce jednatele, avšak to se nikdy nepromítlo do obchodního rejstříku. Žalobce přitom přijímal faktury vystavené a podepsané D. K.

Pokud jde o B+B (jednatel a společník Radek Čápek), jejímiž dodavateli byly postupně KAHOLZ s.r.o. a AMANGER s.r.o., tak tato společnost pouze přeprodávala pistácie žalobci. Její jednatel Radek Čápek odmítl poskytnout svědeckou výpověď s odkazem na § 96 odst. 2 daňového řádu (podle něhož svědeckou výpověď může odepřít ten, kdo by tím způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám mu blízkým); místně příslušnému správci daně pouze sdělil, že nemá přístup k účetnictví, resp. nemá „žádný přehled“. B+B za zdaňovací období únor a březen 2014 nepodala daňová přiznání k DPH, přestože jí z předmětných transakcí vznikla povinnost odvést daň na výstupu, a od února 2014 je pro správce daně nekontaktní. Správce daně tedy i tu identifikoval narušení neutrality daně. Pokud jde o rok 2013, B+B nepodala daňové přiznání k dani z příjmů, přičemž i u ní došlo od května 2013 k významnému nárůstu obratu na vstupu i výstupu z tuzemských zdanitelných plnění a zároveň vykazování nevýznamné vlastní daňové povinnosti nebo nadměrného odpočtu.

Správce daně získal v rámci vyhledávací činnosti před zahájením daňové kontroly svědeckou výpověď R. Č., včetně výsledku mezinárodní výměny informací od rakouské daňové správy, které byly získány v rámci jiného daňového řízení u daňového subjektu (BIOCOMP s.r.o.) ve věci transakcí s řepkovým olejem (odpověď na žádost o poskytnutí informací ze dne 5.11.2015, č.j. 240775/15/4200-12776-202745). R. Č. uvedl, že byl jednatelem J. & T. GmbH od roku 2012, avšak s tímto subjektem nikdy nepodnikal, plnou moc udělil J. K., a to pro jednání s rakouskými úřady, který rovněž podával daňová přiznání. Pokud jde o fungování J. & T. GmbH v roce 2014, správce daně podal žádost o mezinárodní výměnu informací do Rakouska dne 14.5.2018 a odpověď obdržel dne 28.6.2019 a 25.7.2019. Z ní plyne, že komunikace rakouské daňové správy s touto společností byla problémová (od jejího převzetí R. Č.), tato společnost nepodávala daňová přiznání, jednatel nebyl k zastižení, v Rakousku měla pouze „krycí adresu“ (v podrobnostech zdejší soud odkazuje na str. 37 až 39 výsledku kontrolního zjištění).

Pokud jde o HUNGARO, správce daně na základě mezinárodního dožádání zjistil, že se jednalo o schránkovou společnost sídlící v bytovém domě v Budapešti, jde o nekontaktní daňový subjekt, který nevykonával žádnou obchodní činnost a jehož jedinou činností byla přefakturace zboží (řepkového oleje a pistácií), uskutečnění intrakomunitárních transakcí s pistáciemi nebylo prokázáno (v podrobnostech zdejší soud odkazuje na str. 36 a 37 výsledku kontrolního zjištění).

Ze svědecké výpovědi jednatele a společníka HUNGARO Michala Bukáčka vyplynulo, že vše podstatné okolo obchodů se žalobcem řídil R. Č. („celé to řídil on, ve finále šlo všechno za ním…“), o obchodních transakcích HUNGARA M. B. nevěděl nic podstatného, společnost koupil jako tzv. ready made s cílem „využít obchodní možnosti“ v Maďarsku (dodávat řepkový olej do Komárna). Pokud jde o komunikaci v maďarském jazyce, záležitosti řešil se „známým Slovákem“. Nevěděl, zda HUNGARO podává daňová přiznání maďarské daňové správě (to zařizovala účetní, na jejíž jméno si nevzpomněl). Pokud jde o spolupráci s R. Č., tu později ukončil „aby měl pokoj a klid“ (protokol o výslechu svědka č.j. 118943/17/4230-22791-707647 ze dne 13.7.2017). Z úředního záznamu o podaném vysvětlení M. B. ze dne 30.11.2016, č. j. KRPB-78094-244/TČ-2014-060081-TP, vyplynulo, že M. B. uvedl, že vybíral z účtu peněžní prostředky v hotovosti a ty předával R. Č., které pak R. Č. někam vkládal za účelem „urychlení plateb“. Správce daně rovněž zjistil, že doklady související s dodávkami pistácií od HUNGARA pro J. & T. GmbH obsahovaly chyby.

V této souvislosti zdejší soud uvádí, že se s hodnocením správce daně a žalovaného, že se v případě M. B. jednalo o tzv. bílého koně, plně ztotožňuje, neboť M. B. se o transakce HUNGARA, ač šlo o transakce značného finančního objemu, nezajímal a nic mu o nich nebylo známo, zkušenosti s obchodem s danou komoditou neměl žádné, pistácie nepřebíral, nepodepisoval žádné doklady (ač se jeho podpisy vyskytují na CMR listech); klíčovou osobou, která měla podstatné informace, byl R. Č., který figuroval v rámci přeprodávání pistácií jak na straně dodavatelské, tak fakticky na straně odběratelské; o tom svědčí nejen výpověď M. B., nýbrž i ostatní shromážděné důkazy. Skutečnost, že M. B. obecně zmínil i zájem o obchod s řepkovým olejem, na hodnocení fungování této osoby v rámci šetřených transakcí nic nemění.

Pokud jde o AMANGER s.r.o., B+B a HUNGARO, ty správní orgány vyhodnotily jako tzv. buffery (subjekty, které zboží pouze přefakturovaly) a tzv. missing tradery (ekonomický život takových daňových subjektů kopíruje trvání obchodů s pistáciemi, v průběhu transakcí nebo po jejich ukončení se stávají zcela nekontaktními), nemá takovému hodnocení ve světle výše uvedených skutkových zjištění zdejší soud co vytknout.

Správce daně rovněž prověřoval tvrzení žalobce, že konečným odběratelem pistácií měla být společnost sídlící na Slovensku (ENCINGER, spol. s.r.o.); to se ukázalo jako nepravdivé. V této souvislosti nemůže zdejší soud přisvědčit žalobní argumentaci týkající se ENCINGER, spol. s.r.o. Správce daně pouze ověřoval tvrzení samotného žalobce, že tato společnost měla být (dle počáteční informace od Radka Čápka) konečným odběratelem pistácií, přičemž zjistil, že tomu tak nebylo.

Pokud jde o dodávky pistácií do Rakouska, správce daně od Policie ČR získal výsledky právní pomoci v Rakousku, a to doklady ve vztahu k nákupu a prodeji pistácií, a dále provedl mezinárodní dožádání do Rakouska.

Pokud jde o správcem daně získanou emailovou komunikací R. Č. s M. P., ta byla dalším důkazem pro závěr, že bylo vždy přepravováno stejné zboží tam a zpět. V emailu ze dne 15.10.2013 M. P. sděluje R. Č., že se jedná o vždy stejné palety a zboží, které jsou dodávány, a táže se, jaký druh podnikání se tu provádí („…teď dorazil nový kamion, ale palety a zboží jsou stále stejné. Co je tohle za podnikání?“). R. Č. požaduje okamžitou schůzku.

Správce daně na základě dokumentů od rakouských úřadů detekoval nejméně tři kruhové oběhy přepravy pistácií, přičemž všechny dodávky jsou zmapovány v excelovém souboru Beilage29_Transporte Pistazien, mezi nimi i za období červenec 2013 až březen 2014. Zjištění byla učiněna na základě nákladních listů, dodacích listů, vážních lístků a emailů od státního zastupitelství Breslau a společnosti Montscher. Závěr o tom, že pistácie „putovaly v kruhu“ a vracely se do skladu v Podivíně a Břeclavi, se podle zdejšího soudu opírá o dostatečné důkazy. Z napadeného rozhodnutí rovněž nijak neplyne, že by žalovaný přejímal hodnocení orgánů rakouské daňové správy, neboť poskytnuté doklady hodnotil sám ve spojení s dalšími důkazy. Podle zdejšího soudu byl karuselový podvod na DPH, kdy obíhalo stále stejné zboží mezi ČR a Rakouskem, nade vší pochybnost prokázán. Pokud jde o výtky žalobce vůči nákresu žalovaného v bodu 58 napadeného rozhodnutí, ten není „nepravdivý“, jedná se o základní schéma řetězců, v němž žalovaný zjednodušeně znázornil jednotlivé subjekty a pohyb zboží mezi nimi pomocí šipek. Znázorněné schéma odpovídá skutkovým zjištěním správce daně.

V návaznosti na uvedená zjištění proto správce daně přistoupil k hodnocení okolností (jak bude rozvedeno níže), za jakých žalobce přistoupil k dodávkám pistácií odběrateli HUNGARO (kterou neznal a fakticky přistoupil na koordinaci obchodů R. Č.) a z jakého důvodu (ekonomického), měl-li tedy být konečným odběratelem ENCINGER, spol. s.r.o. (s nímž se žalobce znal v rámci obchodního styku přímo), byl zvolen výše uvedený obchodní model.

V tomto směru správní orgány poukázaly i na to, že v daném případě obchod přes prostředníka nedával ekonomický ani jiný smysl a že je zřejmé, že se žalobce o osud pistácií nezajímal (proč došlo ke změně představeného obchodního modelu do Rakouska). K námitce, že žalobce neměl z daných transakcí žádný daňový profit, je třeba zdůraznit, že to byl žalobce, kdo vykazoval dodání zboží do jiného členského státu EU ve značné hodnotě (a tudíž byl od DPH osvobozen a mohl si nárokovat odpočet DPH). Přesto se ve všem podstatném, ačkoliv zároveň zdůrazňuje své mimořádné postavení zkušeného obchodníka (který musel vědět, že na něm leží důkazní břemeno ohledně nároku na odpočet DPH v nemalé výši), spolehl na ústní informace od R. Č. Zdejší soud má na rozdíl od žalobce za to, že žalovaný v bodu 123 až 129 napadeného rozhodnutí vysvětlil nelogičnost plateb „pozpátku“ a ekonomickou nevýhodnost způsobu plateb pro R. Č. i význam takového způsobu plateb v rámci karuselových podvodů.

Žalobce správci daně sdělil, že si ověřoval B+B standardním postupem (výpis ze systému výměny informací o DPH – VIES, platnost DIČ, výpis z obchodního rejstříku a potvrzení o neexistenci daňových nedoplatků). K dodávkám do Rakouska uvedl, že po obdržení pokynu od M. B. (kterého jinak neznal, neboť jednal s R. Č.) si společnost J. & T. GmbH ověřoval stejným způsobem. Žalobce tedy zjišťoval základní veřejně dostupné údaje, zejména, zda jde o plátce DPH (bod 194 napadeného rozhodnutí).

Pokud žalovaný na žalobce nahlížel jako na zkušeného obchodníka a s tím spojil východisko, že na žalobce lze klást přísné nároky stran obezřetnosti při uzavírání obchodních transakcí (management s letitou praxí v oboru, know-how) a očekávat, že bude jednat s péčí řádného hospodáře, tak tomuto přístupu nemá zdejší soud rovněž co vytknout, a to i ve světle následujících skutečností.

Obchod s pistáciemi navrhl žalobci R. Č. (v roce 2012). V roce 2012 byl Radek Čápek jednatelem a společníkem (mimo jiné) společnosti, od které žalobce kupoval broskve a meruňky, žalobce R. Č. znal. Poukázal-li tedy žalovaný na zkušenosti R. Č. v oblasti tuzemských plodin, nejde o žádné pochybení, jak namítá žalobce. Žalobce neznal M. B. z HUNGARO, kontakt na něj získal od R. Č. Obchodní ředitel žalobce Ing. R. H. sdělil správci daně, že s R. Č. bylo dojednáno ústně, že logistiku zajistí CARGO. R. Č. přitom určoval místo nakládky i vykládky, tedy odkud, kam a kdy se pistácie povezou. Veškeré otázky týkající se objednávek a dodávek zboží byly řešeny převážně telefonicky mezi Ing. R. H., I. M. (zaměstnankyně žalobce) a R. Č. Kontaktní osobou na straně dodavatelské i odběratelské byl tedy jednoznačně R. Č., což potvrdila v rámci svědecké výpovědi i I. M., s tím, že konkrétní požadavky na přepravu dostávala od Ing. R. H. a R. Č.

Objektivní okolnosti, které svědčí o zaviněné účasti žalobce v podvodném řetězci, podrobně popsal již prvostupňový správce daně (str. 61 až 63 výsledku kontrolního zjištění) a poté žalovaný (body 97 až 132 napadeného rozhodnutí). Opírají se o skutkové poznatky související s uzavíráním a realizováním předmětných obchodů žalobcem, který se nechoval jako racionální obchodník vyžadující patřičné záruky obchodu (viz rovněž bod 153 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21.12.2023, č.j. 4 Afs 186/2022-164): - neexistence písemných smluv, ústní dohoda mezi R. Č. a Ing. R. H. (žalobce „zobchoduje“ zboží dle jeho dostupnosti), nedostatečné kontrolní mechanismy, přestože se jednalo o transakce vysoké hodnoty, žalobce nehradil na číslo účtu uváděné na faktuře nýbrž na jiný účet, neošetření odložená splatnost faktur ze strany HUNGARO, splatnost byla přitom delší než lhůta splatnosti uváděná B+B na fakturách za dodání pistácií žalobci, tedy dle faktur měl žalobce platit dříve než sám dostal zaplaceno, na fakturách vydaných předchozím dodavatelem DAKR nebyla uvedena lhůta splatnosti vůbec (tyto faktury byly splatné ke dni uskutečnění plnění), ústně však mělo být dohodnuto pozdější placení dodavateli, - tvrzeným finálním odběratelem pistácií měla být společnost ENCINGER, kterou žalobce znal, přesto pistácie zasílá HUNGARO, a to do Rakouska, - obchodování žalobce s R. Č. i v situacích, kdy nebylo zjevné jeho oprávnění za daný subjekt jednat, žalobce s nikým nejednal za HUNGARO, jednal pouze s R. Č., který žádné oprávnění jednat za tuto společnost neměl, - pohledávky nebyly vymáhány, odložení plateb nebylo ošetřeno písemnou smlouvou, - zařazení žalobce do obchodování nedávalo ekonomický smysl, pistácie vlastnil pouze po dobu jejich přepravy v rámci (cizích) skladů, za dodavatele i odběratele jednal pan R. Č., který přenechal část nízké marže žalobci, prostředníka s ohledem na roli R. Č. na obou stranách nebylo potřeba, R. Č. si mohl objednat přímo dopravu, - dodavatelé (reprezentovaní R. Č.) dostali zaplaceno až v okamžiku, kdy dostal zaplaceno žalobce, proto se nemohlo jednat o finanční krytí obchodu (tzv. faktoring) ze strany finančně silného subjektu, který by zaplatil dopředu a sám čekal na úhradu pistácií ve lhůtě splatnosti, - obchodování s R. Č. za daných okolností a bez písemné smlouvy, ač žalobce původně správci daně zmínil i negativní zkušenosti s touto osobou (posléze své tvrzení korigoval s tím, že pouze nevyšel podnikatelský záměr), žalobci nevadilo vystřídání dodavatelů, neboť fakticky jednal s R. Č., - R. Č. a jeho společnost S.O.Č. Velké Bílovice, s.r.o. měli milionové závazky vůči jednateli žalobce Z. H., původnímu směnečnému věřiteli (str. 52 výsledku kontrolního zjištění).

Podle zdejšího soudu žalovaný ve vztahu k objektivním okolnostem odkázal i na přiléhavou judikaturu (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13.11.2019, č.j. 10 Afs 132/2019-68, či ze dne 31.8.2016, č.j. 2 Afs 55/2016-38, či ze dne 6.12.2017, č.j. 4 Afs 208/2017-30). Pokud jde o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15.2.2017, č.j. 1 Afs 53/2016-55, z něho žalovaný citoval obecně platná východiska týkající se transakcí zatížených daňovým podvodem. Stejně tak se žalovaný správně vypořádal s odkazem žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.7.2018, č.j. 5 Afs 252/2017-31 (bod 162 napadeného rozhodnutí). Podle zdejšího soudu logicky objektivním okolnostem odpovídají žalovaným předestřená opatření, jaká by býval mohl žalobce učinit (bod 138 až 141 napadeného rozhodnutí). Není tedy pravdou, že by byly některé z uvedených okolností přičítány žalobci „dvakrát“. Je nepochybné, že v rámci „algoritmu“ jednotlivých kroků zjišťování zapojení do daňového podvodu, pro který lze nárok na odpočet DPH odmítnout a který nastolila judikatura Nejvyššího správního soudu, je existence objektivních okolností s otázkou dobré víry daňového subjektů neoddělitelně spjata, to však neznamená, že snad správce daně a žalovaný pochybili, pokud podle tohoto algoritmu postupovali; jinými slovy, že nejprve vymezili jednotlivé objektivní okolnosti a poté se zabývali adekvátností opatření ze strany žalobce, aby své účasti v podvodném řetězci v situaci, kdy dodával zboží do jiné členské země EU a tudíž pouze nárokoval odpočet DPH, zabránil.

V bodu 197 napadeného rozhodnutí žalovaný správně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7.6.2017, č.j. 3 Afs 161/2016-51, zdůraznil, že důkazní břemeno ohledně opatření, které daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani, spočívá výlučně na daňovém subjektu, který požaduje odpočet DPH. Povinností správce daně proto nebyla ani identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že daňový subjekt věděl, nebo minimálně mohl vědět, o své účasti na daňovém podvodu. Podle žalovaného byla opatření přijatá žalobce formální a nedostatečná (či selhala) vzhledem k na první pohled podezřelým okolnostem transakcí; podle zdejšího soudu se de facto omezila na lustraci v běžných evidencích. Přesto žalovaný i v bodu 139 napadeného rozhodnutí příkladmo některá opatření, jaká mohl žalobce přijmout, vyjmenovává (analyzovat obchodní model předložený panem R. Č., zjišťovat z jakého důvodu má být prostředníkem, když se R. Č. pro žalobce dobrovolně vzdává části marže, intenzivně se zajímat o původ pistácií jakožto exotické plodiny, jelikož R. Č. doposud dodával tuzemskou produkci, zajímat se, z jakého titulu jedná R. Č. za společnost HUNGARO, při kontrole (proplácení) přijatých faktur od společnosti DAKR vystavených a podepsaných D. K. ověřit, zda R. Č. skutečně společnost DAKR koupil, po „vystřídání“ společnosti DAKR společností B+B měl žalobce platit na účet zveřejněný pro účely DPH, nikoli na nezveřejněný účet, který ani nebyl na fakturách, zajímat se o osud pistácií – zda skutečně skončily v pražírně ENCINGER, být opatrnější ve vztahu k nesolventnímu R. Č., tolik mu nedůvěřovat a brát v potaz neúspěšný projekt SOČ Morava, atd.).

Je třeba zdůraznit, že žalobci nebyla přičítána k tíži ani nekontaktnost jednotlivých subjektů či jejich sídla v tzv. office house; odkaz na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27.2.2019, č.j. 9 Af 21/2018-59, není ve vztahu k posuzované věci případný, neboť se svou problematikou týkal rozhodnutí o nespolehlivém plátci v případě poradenství, koučingu a mentoringu. K odkazům žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se karuselových podvodů zdejší soud uvádí, že sofistikované závěry, které z nich žalobce dovozuje, jsou zcela jistě obecně platné, nicméně se míjejí s realitou prověřovaných obchodních případů a s objektivními okolnostmi, za nichž žalobce s pistáciemi obchodoval. K problematice prověřovaní dodavatelů v registru plátců DPH, jako jednoho z kontrolních opatření uváděných žalobcem, pak zdejší soud upozorňuje na závěr Nejvyššího správního soudu uvedený v rozsudku ze dne 11.2.2020, č.j. 10 Afs 253/2018-39, že „Argumentace institutem nespolehlivého plátce svědčí o určitém nepochopení věci. Stěžovatelka zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci nespolehlivých plátců, musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí obrácená logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý – ovšem podvodného jednání se jistě mohou dopouštět i subjekty, které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává nahlédnutím do evidence. Na to, zda daňový subjekt měl vědět o svém zapojení do podvodného řetězce, se usuzuje ze souhrnu různých skutkových okolností…“.

Pokud jde o hodnocení obchodování žalobce s R. Č., tak zdejší soud má na rozdíl od žalobce za to, že správce daně a žalovaný mohli přihlédnout (vedle dalších zmíněných objektivních okolností) i k tomu, že se v dané době jednalo o nesolventní osobu, což muselo být jednateli žalobce Z. H. známo. Bez ohledu na žalobcem akcentovaný soukromoprávní charakter vzájemných vztahů R. Č., jeho společností a jednatele žalobce, tak pokud správce daně zdůvodnil, proč z hlediska ekonomického nedávalo uspořádání předmětných obchodů přes žalobce smysl, a opřel tento závěr o řadu dalších okolností předmětných transakcí, tak zdejší soud nevidí žádný důvod, proč by v rámci hodnocení obezřetnosti žalobce mělo být od nesolventnosti R. Č. „selektivně“ odhlédnuto. Žalovaný se shodnou odvolací námitkou řádně zabýval v bodu 150 napadeného rozhodnutí.

Pokud jde o akcentaci nedostatku písemné formy smluv, tak předně není vadou, že žalovaný odkázal na pasáže z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27.7.2017, č.j. 29 Af 76/2015-66, který byl posléze zrušen Nejvyšším správním soudem; podstatné jsou vlastní úvahy žalovaného, proč do okruhu objektivních okolností zahrnul nedostatek písemné formy smluv, které před zdejším soudem obstojí. Nadto poukaz na nedostatek písemné formy nestojí osamoceně, nýbrž v souhrnu s řadou dalších objektivních okolností, na které správce daně a žalovaný poukázali a z nichž dovodili zaviněné zapojení žalobce do předmětných transakcí. Argumentoval-li žalobce u jednání tak, že měl svůj vnitřní interní systém, kam se vše potřebné zadávalo, tak to v žádném případě nevysvětluje, jak byly ošetřeny aspekty předmětných mnohamilionových obchodů, kupř. pokud by došlo ke zpoždění plateb vůči dodavatelům (což se i stávalo), navíc žalobce byl v podstatné míře odkázán na ústní informace od R. Č. Ani argument, že důvodem pro neuzavření rámcové smlouvy bylo obchodování dle dostupnosti zboží, v tomto směru neobstojí; žalobce tak jistě činit mohl, avšak pak je zřejmé, že předmětný obchod v obrovském množství pistácií se zakládal pouze na informacích od R. Č., pro kterého nadto, jak správně správce daně a žalovaný vysvětlili, ani nebyl ekonomicky výhodný (nikoliv pro žalobce, to správní orgány ani netvrdily). To, že právě R. Č. figuroval jak na straně dodavatelské, tak odběratelské, mělo podle zdejšího soudu nepochybně vzbudit obezřetnost žalobce, obzvláště jednalo-li se o dodání osvobozeného plnění do jiného členského státu s nárokem na odpočet DPH.

Akcentuje-li žalobce podmínky skladování pistácií pro zachování kvality, tak tím spíše nemá racionální vysvětlení, proč nakupoval pistácie za výše uvedených podmínek, proč se ve všem spolehl na R. Č. (neprověřoval si společnosti, které mu pistácie prodávaly, ani původ pistácií) a převážel je (prostřednictvím CARGO) z cizího skladu do skladů do Rakouska na základě emailu od pro něj neznámé maďarské společnosti. Důvěra žalobce v R. Č. se s ohledem na hodnotu těchto obchodů, v kontextu toho, že žalobce dobře věděl, že zboží v obrovském množství dodává do jiného členského státu a že si bude nárokovat odpočet DPH, s ohledem na postavení a zkušenosti žalobce na trhu, jeví zdejšímu soudu jako zcela se vymykající racionálnímu jednání řádného hospodáře, a to bez ohledu na samotný segment trhu s ovocem a zeleninou. Za situace, kdy bylo prokázáno, že pistácie mezi subjekty kolovaly, pak není zřejmé, proč kontrolní mechanismy (jejichž realizaci žalobce tvrdí pouze v obecné rovině) tuto skutečnost neodhalily, pakliže by pistácie vykazovaly známky poškození kvality. Že by měl navíc kvalitu pistácií na starosti řidič nákladního automobilu, to o pravidelné senzorické kontrole prováděné kvalifikovaným pracovníkem nesvědčí. Navíc Ing. R. H. sdělil správci daně, že kontrola kvality byla prováděna jen u prvních dodávek, následně bylo dodáváno na základě důvěry k zákazníkovi bez kontroly (tedy opět projev bezmezné důvěry v R. Č.). Bez ohledu na to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neuvádí, že by R. Č. dodával žalobci pouze lokální produkci, tak tvrzení žalobce, že R. Č. dodával i hrozny či ořechy zahraniční produkce, nemůže mít na komplexní hodnocení role a důvěryhodnosti R. Č.