31 Af 122/2012

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně FOREZ, s.r.o., se sídlem v Ostrově 2, zast. JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem v Praze 1, Divadelní 24, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství (jako nástupci Finančního ředitelství v Hradci Králové), se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 8. října 2012, čj. 3352/12-1200-605353, takto:

K projednávané věci krajský soud v úvodu uvádí, že zákonem č. 456/2011 Sb., účinným ke dni 1. 1. 2013, došlo ke zrušení finančních ředitelství (ust. § 19 odst. 1 této právní úpravy). Na jejich místo nastupuje Odvolací finanční ředitelství, s nímž bude dále krajský soud jednat jako s žalovaným (ust. § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s.ř.s.“).

Žalobkyně se domáhala přezkoumání shora identifikovaného rozhodnutí, jímž Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) zamítlo její odvolání do dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008.

pokračování 31Af 122/2012

-2-

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že v přezkoumávaném případě správce daně zahájil daňovou kontrolu na základě podnětu Policie ČR, která v trestním řízení zjistila, že žalobkyně figurovala v roce 2008 při vynaložení nákladů na reklamní a marketingovou činnost v řetězci firem, který byl vytvořen s cílem získání neoprávněného odpočtu daně z přidané hodnoty, zkrácení daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Za součinnosti s Policií ČR dospěl správce daně ke zjištění, že jednání mezi jednotlivými články řetězce nebylo vedeno za účelem podnikání, ale za účelem získání neoprávněného ,,daňového prospěchu“, a to na základě poznatků o tom, že předmětný řetězec byl organizován z jednoho místa, zřejmě z bytu maďarského občana Z. O. Vnitřní firmy řetězce (Symbiosa a Property) nesídlily v místech uvedených v obchodním rejstříku ani na místech, která uváděly jako místa svého podnikání, a nebyly pro daňovou správu kontaktní. Při zápisu do obchodního rejstříku společnost Symbiosa padělala notářský zápis i nájemní smlouvu a do funkce jednatele společnosti jmenovala osobu s neurodegenerativním onemocněním (,,bílého koně“). Z odpovědí místně příslušných správců daně na dožádání vyplynulo, že společnost Symbiosa (později Gabreta, Euro) i Property vykazovaly v přílohách daňového přiznání mnohamilionové obraty na straně nákladů i výnosů, ale v daňových přiznáních k dani z příjmů tvrdily, že jejich základ daně a daň je v řádu několika tisíců. Symbiosa (později Gabreta, Euro) ani Property nezveřejňovaly svoje účetní závěrky ve Sbírce listin vedených obchodním rejstříkem příslušného soudu. Daňové správě tedy nebyla k dispozici jejich účetní evidence a vzhledem k nekontaktnosti těchto společností u nich nemohla provést ani místní šetření (případně zahájit daňovou kontrolu). Vytvořený řetězec byl schopen reagovat na aktuální zjištění a postupy Policie ČR i daňové správy. Společnost Symbiosa, Gabreta, Euro i Property se staly nekontaktními daňovými subjekty, které nebyly v součinnosti se správci daně, došlo u nich ke změně v osobách jednatelů na nekontaktní cizince, přičemž možnost výběru hotovosti z bankovních účtů zůstala zachována původním jednatelům. Tyto správcem daně zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že při organizaci řetězce bylo postupováno tak, aby daňová správa nebyla schopna zjistit, jak konkrétně byla vybraná hotovost z bankovních účtů použita, ani si ověřit správnost tvrzení, které vnitřní firmy řetězce v daňových přiznáních uvedly. Při domovní prohlídce byly Policií ČR zajištěny doklady, které nasvědčují tomu, že mezi články řetězce existovala evidence o tom, jak má být s vybranou hotovostí nakládáno (tzn. jaká částka má být v hotovosti vrácena poslednímu článku v řetězci), a také o tom, s kým má být v této věci komunikováno (viz vyhodnocení domovní dohlídky a zajištěné poznámky). Z výše uvedeného je zřejmé, že organizace řetězce probíhala sofistikovaným způsobem, ve kterém bylo již předem uvažováno s tím, aby některé rozhodné skutečnosti o činnosti vnitřních firem řetězce nebyly pro daňovou správu (s odstupem času) zjistitelné.

Žalovaný konstatoval, že až dne 9. 8. 2011 (po 1. 7. 2011) navrhla žalobkyně správci daně, aby provedl výslech pana M. D. a po uplynutí cca dalších 14 dní navrhla, aby provedl výslech svědkyň. Žalovaný upozornil, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zavedl v ust. § 88 odst. 3 prvek koncentrace. To znamená, že pokud na základě prvého vyjádření daňového subjektu ke kontrolnímu zjištění nedojde k jeho změně,

pokračování 31Af 122/2012

-3-

další vyjádření se nepřipouští. Tato nová právní úprava zamezuje daňovým subjektům bezdůvodně a účelově oddalovat ukončení daňové kontroly. Z postupu žalobkyně žalovaný dovodil, že ukončení daňové kontroly účelově oddalovala, neboť v průběhu daňové kontroly předložila pouze rámcovou smlouvu, dodatek č. 2 (i když Property na fakturách odkazovala na dodatek č. 1) a faktury. K tomu žalovaný konstatoval, že v daném případě nastal stav předvídaný v § 88 odst. 5 daňového řádu, neboť se žalobkyně projednání zprávy o daňové kontrole prokazatelně vyhýbala, což se snažila připsat k tíži správce daně, a to tím, že poukazovala na doplnění řízení, které ovšem navrhovala až po vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 3 daňového řádu), tj. po stanovené lhůtě, a to postupně a v časových prodlevách (po měsíci a další návrh po 14 dnech) nebo jejich předložení pouze avizovala (znalecký posudek). Opakovaně oddalovala termín projednání zprávy o daňové kontrole.

Dále žalovaný uvedl, že správce daně cenu obvyklou zjistil, a to z veřejně dostupných ceníků mediálních agentur, které byly platné v daném období (podrobně uvedeno na str. 11 a str. 12 zprávy o daňové kontrole). V daném případě považoval ustanovení znalce pro zjištění ceny obvyklé za zřejmé porušením zásady hospodárnosti a protahování daňového řízení (viz § 7 daňového řádu). Správce daně prokázal jiné skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně (viz § 92 odst. 5 písmeno d/ daňového řádu) a existenci jinak spojených osob a obvyklou cenu zjistil. Výslech svědkyň (dagmar Tučkové, Mariny Stratílkové, Moniky Nejedlé a Martiny Kočátkové) navrhla žalobkyně opět až po uplynutí lhůty podle § 88 odst. 3 daňového řádu. Nebyla schopna (přes výzvu správce daně k prokázání skutečností) správci daně konkrétně sdělit, jaký byl vztah navržených svědkyň k předmětu dokazování. Do zahájení projednávání výsledku kontrolního zjištění bylo z doplnění podnětu Policie ČR (konkrétně z vyhodnocení domovní prohlídky) známo pouze to, že svědkyně používaly byt maďarského občana Z. O. v Praze 3 k provádění účetních prací, přičemž v tomto bytě byly nalezeny různé doklady vztahující se k činnosti účelově vytvořeného řetězce a existovalo zde důvodné podezření, že se na realizaci daňového podvodu mohly navržené svědkyně i podílet. Správce daně byl tedy oprávněn předpokládat, že jejich výslech by nebyl relevantním důkazním prostředkem, který by mohl vyvrátit správcem daně zjištěnou skutečnost (nikoliv pochybnost), že se v daném případě jednalo o jinak spojené osoby.

Z odůvodnění napadeného rozhodnutí dále vyplynulo tvrzení žalobkyně, že si vybírala televizní stanice pro vysílání reklamních spotů na základě doporučení Property, což, podle jejího tvrzení, nebylo v rozporu s výpovědí P. Č. Žalovaný si ověřil, že P. Č. ve svědecké výpovědi uvedl, že televizní spoty byly vysílány na televizních stanicích dle přání žalobkyně. O tom, že by si žalobkyně vybírala televizní stanice na základě doporučení Property, se P. Č. ve svědecké výpovědi nezmínil. Žalovaný uvedl, že žalobkyně si měla být vědoma speciální právní úpravy, která je obsažena v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle něho v případě, že sjednaná cena za odvysílání reklamních spotů nebude odpovídat obvyklé ceně, bude povinna (podle § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů)

pokračování 31Af 122/2012

-4-

uspokojivě doložit správci daně rozdíl. Správce daně neporušil dle žalovaného ust. § 92 odst. 5 daňového řádu, protože prokázal skutečnosti, které svědčily tomu, že žalobkyně byla, a to ve smyslu § 23 odst. 7 písmena b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, jinak spojenou osobou. Kauzální nexus mezi jednáním firem v řetězci a daňovým prospěchem, který žalobkyně realizovala, i účel vytvořeného řetězce, prokázal správce daně celou řadou vedlejších důkazních prostředků. V daňovém řízení bylo správcem daně zjištěno, že skutečným účelem činnosti této organizované skupiny nebylo podnikání, ale neoprávněný daňový prospěch.

Žalovaný dále uvedl, že první článek řetězce, B. V. měl zajistit odvysílání reklamních spotů propagujících žalobkyni, a to prostřednictvím společnosti ARBOmedia, a následně měl vyfakturovat ,,zprostředkování“ odvysílání reklamních spotů Symbiose. Poslední daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob B. V. podal za zdaňovací období roku 2006 a k DPH za I. čtvrtletí roku 2007, od té doby byl pro Finanční úřad pro Prahu 6 nekontaktní. V roce 2009 byla jeho registrace k DPH zrušena (viz podněty Policie ČR zaevidované u správce daně pod čj. 53718 a čj. 65433 a k nim přiložená odpověď Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 20.4.2009). Pan V. ve svědecké výpovědi potvrdil, že odvysílání reklamních spotů, které měly propagovat žalobkyni, zajistil, a že Symbiose za odvysílání jednoho reklamního spotu fakturoval cenu 1 850 Kč až 1 950 Kč. Druhý článek řetězce, Symbiosa (později Gabreta, Euro) byla do obchodního rejstříku zapsána na základě falešné nájemní smlouvy, návrh zápisu sídla společnosti do obchodního rejstříku byl opatřen padělanými notářskými razítky. Jednatelem společnosti byl M. K. Ten, podle Policie ČR, nebyl schopen samostatně vykonávat funkci jednatele, neboť od dětství trpí nemocí Chorea Huntington (neourodegenerativní choroba, která si vyžaduje trvalý dohled jiné dospělé osoby). Peněžní prostředky vybíral Vladimír Kocourek, nar. 18. 1. 1964 (otec M. K.). V. K. rovněž za společnost Symbiosa podával na Finanční úřad pro Prahu 1 daňová přiznání. Po výslechu V. K. Policií ČR byly postupně ukončeny finanční transakce na bankovním účtu Symbiosy, společnost byla převedena na nového jednatele a peněžní prostředky byly zasílány na účet Gabrety (viz podnět Policie ČR). Symbiosa si v roce 2007 objednávala vysílání spotů u B. V. a následně, jako dodavatel, odvysílání spotů fakturovala Property. V roce 2007 fakturovala Symbiosa společnosti Property za odvysílání jednoho spotu 42 970 Kč. Skutečnosti vztahující se k částkám hrazeným Property ve prospěch bankovního účtu Symbiosy požadoval správce daně prověřit místně příslušným správcem daně, kterým je Finanční úřad pro Prahu 1. V odpovědi na dožádání Finanční úřad pro Prahu 1 uvedl, že Symbiosa je dlouhodobě nekontaktní, na adrese svého sídla nesídlí, přičemž vlastník objektu, ve kterém je její sídlo, s touto společností neuzavřel nájemní smlouvu. Po tom, co Policie ČR zahájila vyšetřování činnosti Symbiosy, nastoupila na její místo Gabreta (viz podnět a doplnění podnětu). Gabreta je rovněž pro daňovou správu nekontaktním daňovým subjektem, který nepodal přiznání k DPPO za zdaňovací období roku 2008. Jediným jednatelem a zároveň jedinou osobou, která měla dispoziční práva k účtu Gabrety byl M. R., nar. 12. 1. 1973. Ode dne 16. 6. 2008 se jednatelkou Gabrety stala A. K., nar. 30. 7. 1983, trv. bytem Hársfa utca 10, 7951

pokračování 31Af 122/2012

-5-

Szabadszentkirály, Maďarská republika, která však neměla přístupová práva k účtu Gabrety, a proto peníze z účtu nadále vybíral M. R. Skutečnosti týkající se Gabrety se správce daně snažil ověřit výpovědí pana R. Po několika omluvách se M. R. v písemnosti doručené správci daně prostřednictvím faxu a zaevidované pod čj. 47212 opětovně omluvil z jednání, které mělo proběhnout dne 6. 4. 2010 a současně uvedl, že vzhledem k probíhajícímu vyšetřování Policie ČR využívá svého práva nevypovídat. Jakmile se Finanční úřad pro Prahu 4 pokusil u Gabrety provést místní šetření, byly zastaveny finanční transakce na bankovním účtu této společnosti. Následně Property začala přeposílat peněžní prostředky na účet společnosti Euro. Jedinou jednatelkou této společnosti byla opět A. K., která ovšem ani v této společnosti neměla přístupová práva k bankovnímu účtu. Peněžní prostředky bezprostředně poté, co přišly na účet, vybíral bývalý jednatel této společnosti pan J. Ch., který se na adrese svého bydliště nezdržuje. Dne 27. 11. 2008 policejní orgán zajistil na účtu společnosti Euro peněžní prostředky ve výši 1 329 491 Kč. Následnou reakcí bylo zrušení bankovního účtu a dne 4. 12. 2008 převedení společnosti na nového jednatele, kterým se stal J. W., nar. 4. 8. 1971, bytem Nagypostavölgyi út 131, 7631 Pécs, Maďarská republika. Třetí článek řetězce, Property (vnitřní firma řetězce) zaslala za období od 1. 9. 2006 do 13. 3. 2008 na bankovní účet Symbiosy celkem 89 829 662 Kč a na účet Gabrety (od 22. 2. 2008 do 30. 9. 2008) 48 093 899 Kč. Uvedené částky byly z účtu Symbiosy (později Gabrety) ihned vybírány, a to v hotovosti. Property účtovala žalobkyni za odvysílání jednoho spotu 44 300 Kč. Při prověřování částek, které daňový subjekt uhradil ve prospěch bankovního účtu Property, správce daně na základě bankovních výpisů obdržených od České spořitelny, a.s., zjistil, že částky připsané ve prospěch tohoto účtu včetně částek uhrazených žalobkyní byly po odečtení cca 3 % přeposílány v roce 2007 ve prospěch účtu Symbiosy, od 22. 2. 2008 ve prospěch účtu Gabrety a od 4. 9. 2008 ve prospěch účtu Eura. P. Č. bývalý jednatel Property (viz protokolu o ústním jednání čj. 13661/10/273930603352 ze dne 17. 3. 2010) ve svědecké výpovědi uvedl, že pro Property zajišťovala vysílání reklamních spotů Symbiosa. Na to, jak se dozvěděl, že Symbiosa zajišťuje vysílání reklamních spotů, a jak vypadala spolupráce mezi Symbiosou a Property si pan Č. nevzpomněl. Sdělil správci daně, že k činnosti Property a jejích dodavatelů nebude, vzhledem k probíhajícímu trestnímu řízení a možnosti trestního stíhání své osoby, dále vypovídat. Podle vysvětlení žalobkyně navázala předmětný vztah s Property na základě toho, že byla touto společností kontaktována, což je v rozporu s výpovědí M. D., který uvedl, že kontakt mezi žalobkyní a Property zprostředkoval on. Z vyhodnocení domovní prohlídky vyplývá, že v bytě maďarského občana Z. O., který užívaly svědkyně, Policie ČR nalezla důkazní prostředky o tom, že z tohoto místa byla administrativně činnost řetězce zřejmě řízena. Byl zde nalezen i bloček s poznámkami obsahující jména nebo přezdívky osob (koncových článků řetězce), se kterými bylo z tohoto místa komunikováno. Tyto poznámky obsahovaly způsob přerozdělení částek, které byly koncovými články řetězce zasílány na účet Property a v hotovosti vybírány z účtu Symbiosy. Při domovní prohlídce byly nalezeny i faktury, které vystavila Property na žalobkyni, část účetnictví Symbiosy a faktury vystavené panem V.

pokračování 31Af 122/2012

-6-

Žalobkyně dále, jak žalovaný uvedl, v doplnění odvolání předložila znalecký posudek, a to k prokázání toho, že správce daně nezjistil cenu obvyklou, což avizovala již v podání ze dne 7. 10. 2011. V rekapitulaci znaleckého posudku zpracovatel uvedl, že obvyklá cena za odvysílání reklamních spotů prostřednictvím Property v období 10/2007 až 12/2007 a v období 1/2008 až 12/2008 činila 12 319 Kč až 34 621 Kč, a to podle srovnání s cenou služeb nabízených subjekty se stejným zaměřením, přičemž na str. 29 v bodě 5. 3 znaleckého posudku uvádí, že ke stanovení obvyklé ceny použil i metodu nákladů a přirážky. K tomu žalovaný uvedl, že znalecký posudek vychází pro zjištění ceny obvyklé z podkladů předložených žalobkyní. Stanovení ceny obvyklé je provedeno na základě stavu k 29. 2. 2012. Znalecký posudek nelze uznat dle žalovaného za důkaz, který by prokázal obvyklou cenu, která byla mezi nezávislými subjekty sjednána, protože vycházel z ceníků platných od roku 2009 a kterou upravoval o různé indexy, porovnával cenu, kterou fakturovala Property (nejednalo se o mediální agenturu s vybudovanou pozicí na tomto trhu) jiným závislým subjektům (koncovým článkům vytvořeného řetězce) a vycházel ze skutečností, které žalobkyně v daňovém řízení neprokázala, tj., že jí Property poskytovala konzultace v rozsahu 10 hodin měsíčně.

Žalovaný k tomu konstatoval, že znalecký posudek nepřinesl nové skutečnosti a jiné důkazní prostředky nebylo nutné k doplnění podkladů provádět, neboť správce daně unesl důkazní břemeno a prokázal, že v daném případě se jednalo o vztah jinak spojených osob. Správce daně zjistil cenu obvyklou naprosto přesně (viz. str. 10 a 11 zprávy o daňové kontrole, souhrnná tabulka na str. 17), protože vycházel z konkrétního ceníku, který byl mediální agenturou v roce 2007 používán. Za běžné obchodní vztahy je možné označit pouze vztahy, které vznikají v podmínkách hospodářské soutěže a nejsou deformovány osobami, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně. Obecně řečeno, v případě, že osoby spojené si mezi sebou ujednají cenu v takové výši, že to vzbudí pochybnosti správce daně o účelu realizovaného obchodního vztahu, mají povinnost v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů doložit uspokojivě rozdíl mezi obvyklou cenou a cenou, kterou si ujednaly. V případě, že tak neučiní je povinností správce daně o zjištěný rozdíl základ daně upravit.

Žalovaný dále uvedl, že si žalobkyně v daňovém přiznání uplatnila položku odčitatelnou od základu daně podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (dále jen „odečet VaV“) ve výši 17 754 067 Kč. K tomu předložila CD obsahující zadávací protokoly úkolů V a V ve formátu .xls, které považovala za projekty VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů (dále jen „projekty VaV“) a ze kterých uplatnila v daňovém přiznání odečet VaV, korespondenci se zákazníky, modely, výkresy a tabulku ve formátu .xls s přehledem zakázek, který obsahuje číslo zakázky, označení zákazníka, číslo dílu zákazníka, název dílu a vedoucího projektu. Zadávací protokoly dle žalovaného obsahovaly zadání úkolu VaV a každý úkol obsahuje název úkolu, číslo zakázky, důvod zadání, specifikaci úkolu, průběh časového řešení, předpoklad pracnosti a uvedení jména a kvalifikace osoby, která bude odborně zajišťovat řešení projektu. Přílohu k zadávacímu protokolu tvoří kalkulace předpokládaných nákladů na projekt VaV,

pokračování 31Af 122/2012

-7-

evidence skutečných měsíčních a celkových odvedených hodin na VaV a evidence celkových nákladů na řešení projektu VaV.

Dále žalobkyně předložila k projektům písemnosti označené jako objednávky, poptávky, analýzy, návrhy a prezentace. V rámci ústního jednání také vysvětlila obsah specifikací úkolů uvedených v zadávacích protokolech. Sdělila, že konstrukční analýza požadavků zákazníka, návrh mould flow a analýza deformací představuje zhodnocení vyrobitelnosti dílu. S tím souvisí analýza tečení v plastech, případně analýza deformací u kovových dílů. Na základě této analýzy může projektový tým udělat analýzu případných vad a navrhnout zlepšení dílu. Technické zhodnocení vyrobitelnosti představuje úkol pro projektový tým, který probírá díl se sériovou produkcí, kde opět analyzuje slabá místa nejen dílu, ale celého procesu z hlediska vyrobitelnosti, statistické kontroly a nákladovosti. Ocenitelný prvek novosti podle ustanovení § 2 odst. 3 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a novací (dále jen „zákon o VaV“) se nenachází u vstřikovacích forem, ale pouze u jednotlivých dílců, a pro posouzení rozsahu vývoje si nechala u Doc. L. vypracovat znalecký posudek, který slíbila správci daně předložit. V daňovém řízení však tento znalecký posudek, jak žalovaný konstatoval, žalobkyně nepředložila. Z ústního jednání též vyplynulo, že lhůty uváděné v odpovědích na poptávky od zákazníků a v uzavřených objednávkách odvolatel garantoval na základě svých zkušeností s obdobným typem výroby. Stejně tak kalkulaci ceny prováděl na základě svých zkušeností a znalostní databáze, kterou měla žalobkyně za tímto účelem vytvořenu a která obsahuje rozdělení forem podle složitosti. Formám jsou přiřazeny určité koeficienty, např. forma, která se zaformuje pomocí klínů dostane padesáti procentní koeficient navíc oproti formě, která klíny nepotřebuje. Projekty VaV, u kterých si odvolatel uplatnil odečet VaV, byly odběratelům po jejich ukončení vyfakturovány.

V průběhu jednání správce daně žalobkyni sdělil, že zadávací protokoly předložené v elektronické podobě dne 19. 10. 2011 neobsahují všechny náležitosti projektu VaV, jak je definuje ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů (např. základní identifikační údaje odvolatele, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků). K tomu žalobkyně sdělila, že každá zakázka se sleduje pomocí termínových plánů a následně dojde k vyhodnocení nejenom zakázky, ale i celého projektu s ohledem na vstupující náklady a vystupující výnosy, což se provádí měsíčně na poradě vedení. Technická stránka se sleduje protokolárním předáním zboží zákazníkovi.

Dne 22. 11. 2010 správce daně žalobkyni vyzval k předložení důkazních prostředků prokazujících, že odečet VaV uplatněný v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2007 byl uplatněn v souladu s ustanovením § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. K výzvě žalobkyně předložila písemnosti označené jako průběh zakázky v konstrukci a oponentní posudek. Při jednání dne 22. 4. 2011 předložila Směrnici č. 19 (Evidence výdajů vynaložených na výzkum a vývoj), jejíž součástí je vymezení náležitostí, které by měly mít projekty VaV, a časových etap projektu VaV: Etapa 0 – zadání, Etapa 10 – laboratorní vzorky, Etapa 20 – funkční

pokračování 31Af 122/2012

-8-

vzorky, Etapa 30 – sériová výroba a tabulku s přehledem zakázek, která obsahuje číslo zakázky, její název, označení zákazníka, číslo a název dílu, označení vedoucího projektu, náklady celkem a důvod zadání. Dále předložila vytištěné dvě strany svých www stránek, ze kterých vyplývají následující informace ke konstrukční a kvalitativní oblasti výrobního procesu odvolatele. V části „Konstrukce“ se uvádí, že konstrukční a technologické oddělení je vybaveno 3D CAD/CAM systémem Unigraphics NX7.5 a společnou sítí je propojeno s CNC stroji, oddělením kvality a řízení výroby. Toto spojení umožňuje snadné sdílení dat spojené s on-line aktualizací. V části „Kvalita“ se uvádí, že konstrukce forem vychází z analýzy MoldFlow. Formy a nástroje jsou před uvedením do sériové výroby komplexně testovány.

Dne 7. 7. 2011 předložila žalobkyně vyjádření ke zprávě o daňové kontrole. K projektům VaV sdělila, že správcem daně uvedené chybějící náležitosti projektů VaV podle její Směrnice č. 19 jsou pouze formálními nedostatky, které nemohou mít za následek neuznání odečtu VaV. Uvedla, že splňuje normu ISO 16949, nemůže se spoléhat na zaběhlé metody a je proto nutné inovovat procesy, zvyšovat kvalifikaci, snižovat zmetkovost a volit inovativní přístup k řešení zadaných problémů, přicházet s něčím inovativním. Dále uvedla, že odečet VaV uplatnila pouze u 5 % jím realizovaných zakázek, sama vytváří výkresy, zhodnocení vyrobitelnosti se přesouvá v zodpovědnosti odvolatele na zákazníka, ovlivňuje podobu a výrobní materiál dílu, v období roku 2006 až 2008 investovala v rámci inovačního a vývojového procesu do nákupu softwaru nemalé finanční prostředky, vývoj musí proběhnout ve velmi krátké době spolu s nabídkou jiného náhledu na poptávaný díl a ceny, bez níž nelze vstoupit do výběrového řízení (výsledkem jsou úspory na díle, formě a předpokládané zmetkovosti).

Žalovaný dne 22. 5. 2012 žalobkyni vyzval k předložení projektů VaV, kterými se podle ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů rozumí písemný dokument, u nichž v daňových přiznáních za zdaňovací období roku 2007 a 2008 uplatnila odečet VaV, neboť žalobkyně v průběhu daňové kontroly (v rámci ústního jednání dne 19. 10. 2010) předložila zadávací protokoly (včetně příloh), které považovala za projekty VaV, v elektronické podobě na CD (složka „Zadávací protokoly 2007“). Zadávací protokoly tak nenaplnily definici podoby projektu VaV podle ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.

Dne 19. 7. 2012 žalobkyně předložila v rámci své odpovědi projekty VaV, u kterých uplatnila odečet VaV, v listinné podobě obsahující: zadávací protokoly, evidenci skutečných měsíčních a celkových odvedených hodin VV - příloha č. 2, evidenci celkových výdajů na řešení projektu (úkolu VV) – příloha č. 3 a kalkulaci předpokládaných nákladů projektu (úkolu VV) – příloha č. 4. K projektům VaV předložila formuláře nazvané „Odpracované hodiny na zakázky“, obsahující číslo pracovníka, jeho jméno a příjmení, datum, čísla zakázek a počet hodin, které pracovník v daný den na zakázkách odpracoval, a také knihy analytických účtů se zůstatky k účtu 501 001 (NÁ-MATERIÁL-ZAKÁZKY) a 501 101 (LK-MATERIÁL NA ZAKÁZKY). V odpovědi na výzvu odvolacího orgánu žalobkyně uvedla, že vše, co v

pokračování 31Af 122/2012

-9-

rámci své odpovědi předložila, měl správce daně k dispozici v průběhu daňové kontroly, ale s ohledem na počet písemností byly projekty VaV předány správci daně při daňové kontrole v elektronické podobě. Rovněž uvedla, že správce daně rozporoval pouze přítomnost prvku novosti, ale formální chyby v projektech VaV nebyly odvolateli správcem daně sděleny.

K prvku novosti žalobkyně v protokolu ze dne 16. 11. 2010 uvedla, že se tento prvek nevyskytuje u vstřikovacích forem. Ze specifikací úkolů VaV uvedených v zadávacích protokolech však vyplývá, že součástí úkolů VaV byla i kontrola, zkouška a odladění formy. Náklady na úkoly VaV (vyčíslené v přílohách k zadávacím protokolům), které byly uplatněny jako odečet VaV, se vztahovaly na obsah zadávacích protokolů, a tím i na formy. O tom, že předmětem VaV byly také vstřikovací formy, svědčí např. objednávky k zakázkám č. 8360 či 8362, ve kterých zákazník objednal výrobu jednonásobné vstřikovací formy EUCD, s požadavkem na životnost v rozsahu 1 000 000 zdvihů, a u nichž odvolatel uplatnil odečet VaV. O tom, že součástí úkolu VaV byly i vstřikovací formy svědčí rovněž dne 8. 12. 2010 předložené písemnosti nazvané „Oponentní posudky“. Posudky se o vstřikovací formě zmiňují (vyjma 8559/2007,8304/2007, 8309/2007, 9077/2007, 9153, 9760/2007, 9762/2007 a 9765), stejně jako písemnosti označené odvolatelem „Průběh zakázky v konstrukci“ (např. korekce formy, přestavba formy). Stejně tak se o vývoji formy zmiňuje též žalobkyní předložená technická zpráva (např. Clonka slunečního rola, tj. u zakázky č. zakázka 9742). Z uvedeného dle žalovaného plyne, že odečet VaV, jehož uplatnitelnost se odvíjí od prvku novosti, žalobkyně uplatnila na vstřikovací formy, což popírá její tvrzení, že prvek novosti se u vstřikovacích forem nevyskytuje.

Dne 8. 12. 2010 předložila žalobkyně písemnosti označené jako Oponentní posudky, které však nebyly vypracovány podle zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o znalcích“) a které se vztahovaly k projektům VaV probíhajících v roce 2007 a 2008. Závěrem všech posudků je, že došlo ke vzniku ocenitelného prvku novosti. Některé posudky jsou doplněny o záhlaví (Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, Fakulta technologická, Ústav výrobního inženýrství, adresa univerzity), zápatí (www stránky: http://www.ft.utb.cz/czech/uvi/) a textem: Doc. Ing. I. L., CSc. Žádný z oponentních posudků, jak žalovaný uvedl, neobsahuje podpis autora a u řady z nich není uvedeno, kdo posudek vypracoval. Není tedy zřejmé, kdo oponentní posudky vyhotovil. V posudcích není přesně specifikováno, v čem autor posudku spatřuje ocenitelný prvek novosti, který odlišuje VaV od jiných podobných činností. Pouhému konstatování, že došlo ke vzniku ocenitelného prvku novosti, nelze přiznat důkazní sílu o uskutečňování projektů VaV. Rovněž oponentními posudky zmiňované použití nejmodernějších konstrukčních, výrobních a kontrolních softwarů nesvědčí o VaV, ale o tom, že se při výrobě používají nejmodernější známé technologie. Tím, že oponentní posudky obsahují uvedené nedostatky, nelze je mít, jak žalovaný zdůraznil, za věrohodný důkazní prostředek obsahující důkaz o uskutečňování VaV.

pokračování 31Af 122/2012

-10-

Všechny zadávací protokoly (v listinné podobě i ve formátu .xls), jak žalovaný dále konstatoval, obsahují shodně tyto položky specifikace úkolu: konstrukční analýza požadavků zákazníka, návrh MouldFlow a analýza deformací, technické zhodnocení vyrobitelnosti, připravení podkladů pro výrobu a vypracování termínového plánu, přijetí objednávky a zadání zakázky do konstrukce, konstrukční FMEA a zhodnocení rizik při výrobě, zadání zakázky do výroby, příprava technologie pro obrábění, kontrola připravenosti formy (nástroje) pro první zkoušku, zkouška formy (nástroje) ve zkušebně, technologické nastavení optimálních parametrů, zápis ze zkoušky, návrh optimalizace technologických možností vstřikování, úpravy na formě pro zlepšení technologických možností, odladění formy na lise a předání referenčních vzorků zákazníkovi. Z této skutečnosti vyplývá, že tyto položky jsou součástí výrobní činnosti žalobkyně u každé zakázky, u které si uplatnila odečet VaV, byť je uvádí ve specifikaci zadávacích protokolů, jako by se mělo jednat o specifikaci speciálně pro tu kterou zakázku. Vzhledem ke skutečnosti, že specifikace úkolů jsou shodné pro všechny zadávací protokoly, nesvědčí tyto protokoly, předložené žalobkyní jako důkazní prostředek, o uskutečňování VaV, o tom, že se o VaV, u něhož lze uplatnit odečet VaV, skutečně jedná. Důkazní sílu zadávacích protokolů oslabují i rozpory v časových údajích oproti písemnostem nazvaným Průběh zakázky, např. u zakázek č. 9724/2007 a 9742. U zakázky č. 9724/2007 bylo podle zadávacího protokolu řešení zahájeno 6. 6. 2007, ale podle Průběhu zakázky v konstrukci byl projekt VaV zahájen 17. 11. 2007. Objednávka zákazníka byla vyhotovena dne 13. 7. 2007, na základě nabídky žalobkyně ze dne 12. 7. 2007. Z těchto údajů plyne, že podle zadávacího protokolu byl projekt VaV zahájen ještě před odesláním nabídky zákazníkovi a obdržením objednávky z jeho strany. U zakázky č. 9742 bylo podle zadávacího protokolu řešení zahájeno dne 10. 6. 2007, ale podle Průběhu zakázky v konstrukci byl projekt VaV zahájen dne 19.11.2007. Objednávka zákazníka byla vyhotovena dne 23. 11. 2007, z čehož plyne, že podle zadávacího protokolu byl projekt VaV zahájen před obdržením objednávky od zákazníka. Věrohodnost zadávacích protokolů snižuje i skutečnost, že např. zakázky č. 9727/2007 a 9760/2007 obsahují 3D modely stejného výlisku a zadávací protokoly uvádějí stejný důvod zadání, byť se jedná o dvě zakázky.

K výrazu „FMEA“ žalovaný z veřejně dostupných informací na síti internet (http://cs.wikipedia.org/wiki/FMEA - ze dne 6. 6. 2012) zjistil, že zkratka FMEA znamená Failure Mode and Effects Analysis, tj. analýza možného výskytu a vlivu vad. Jedná se o analytickou metodu, jejímž cílem je identifikovat místa možného vzniku vad ve výrobě. Tato metoda je často používána při výrobě díky jejímu možnému převedení jako standardu pro ostatní výrobky. Tato metoda také odhaluje rizika již v rané fázi plánování, tj. úspora času a jeho investice do vývoje produktu a procesu. Díky této metodě je také důkladně zdokumentován výrobní postup daného výrobku. O výsledek kvalitní analýzy se musí zasloužit celý tým z různých úrovní organizace. Metoda je relativně jednoduchá, je k ní ale potřeba vysoká zkušenost a znalost zkoumaného produktu, nebo alespoň produktu jemu podobného. Nejen z tohoto důvodu je zapotřebí tým lidí napříč více oborů, protože pro každého člena týmu je důležitá jiná část postupu výrobku. Pokud je FMEA analyzována pouze jedním člověkem, není zaručené, že byly vzaty v úvahu všechny možné vady a jejich

pokračování 31Af 122/2012

-11-

příčiny. Přesně vzato je FMEA souhrnem poznatků technika nebo týmu v průběhu vývoje celého procesu. FMEA (http://www.pqm.cz/NVCSS/fmea.html - ze dne 6.6.2012) je povinnou metodou kvality v automobilovém průmyslu, ale velice často je vyžadována i v jiných odvětvích, jako např. ve farmaceutickém průmyslu. Použití FMEA nemá ovšem žádné limity, a proto by tuto metodu měla používat každá firma. Jde o metodu preventivní, která dokáže ušetřit miliónové částky. Praxe ukazuje, že tomu tak opravdu je, a mnozí dodavatelé dosahují úspor v řádu sedmimístné částky. Je to pokročilá technika kvality, která má za úkol nalézt všechna možná potenciální selhání (neshody) produktu a procesu, a poté nalézt všechny možné příčiny těchto selhání. K tomu se doplní bodové hodnocení týkající se důsledků pro zákazníka, bodové hodnocení možného výskytu a bodové hodnocení šance na odhalení stávajícím systémem kontroly. Výsledný vypočtený ukazatel (míra rizika) zaměřuje priority na preventivní nápravná opatření. Tato nápravná opatření jsou zaměřena na eliminaci příčin selhání produktu nebo procesu. Z uvedeného plyne, že FMEA je běžně dostupnou metodou a výstupy z ní nelze mít automaticky za VaV.

Ze specifikace zadávacích protokolů dle žalovaného vyplynulo, že metody MoldFlow a FMEA, jejichž úkolem je simulace vstřikování do forem a odhalení potenciálního výskytu vad výrobku a jejich příčin, žalobkyně používá u každé zakázky, na kterou si uplatnila odečet VaV. Přestože se jedná o specifické a sofistikované metody, nejsou určeny výlučně pro žalobkyni, ale jsou využitelné i jinými společnostmi, což vyplývá z charakteristiky obou metod. Jedná se tedy o metody známé a užívané. Využití metod ModlFlow a FMEA žalobkyní proto neprokazuje, že u zakázek, u kterých uplatnila odečet VaV, prováděla VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

Z důkazních prostředků předložených žalobkyní v průběhu daňové kontroly (korespondence, výkresy, písemnosti označené jako Průběh zakázky v konstrukci, zadávací protokoly) dle žalovaného vyplynulo nejen to, že posuzované projekty VaV mají společné položky specifikace úkolů VV, ale také společný znak, kterým je průběh každé zakázky. Potenciální zákazník osloví možné dodavatele s jím poptávanou vstřikovací formou, a to s uvedením termínu jejího dodání a s požadovanými parametry, popř. včetně technické dokumentace (výkresy, modely), aby výlisek (produkt vstřikovací formy) odpovídal výrobním potřebám zákazníka. Na základě tohoto oslovení předloží žalobkyně svou nabídku. Pokud zakázku získá, probíhá posouzení vstřikovací formy s ohledem na vyrobitelnost požadovaného výlisku, včetně provádění potřebných analýz. Žalobkyně na základě zkušeností svých pracovníků a za využití strojního a softwarového vybavení vytvoří s ohledem na předem zadaná kritéria zákazníka a potenciální problémy při sériové výrobě výlisků konstrukční návrh výlisku, popř. možné varianty nebo návrh změn, od kterého se odvíjí výroba vstřikovací formy a tento návrh předá zákazníkovi k vyjádření a případnému navržení změn. Poté zákazník zašle žalobkyni své vyjádření, zda její návrh akceptuje či nikoliv, popř. společně s opraveným výkresem výlisku. Pokud žalobkyní navržené změny neodpovídají výrobním potřebám zákazníka (např. s ohledem na parametry jiných dílů), sdělí tuto skutečnost žalobkyni, uvede, jaké změny lze na výlisku provést, aby jeho potřebám odpovídaly, a popř. zašle odvolateli

pokračování 31Af 122/2012

-12-

pozměněnou technickou dokumentaci (výkres či model). Po konečném vzájemném odsouhlasení změn odvolatelova návrhu je konstrukce vstřikovací formy (nástroje) předána do výroby a po odzkoušení provedeny případné korekce formy. Žalobkyně tedy provádí zkonstruování a výrobu vstřikovací formy na základě poptávky zákazníka, s ohledem na jeho požadavky. O této skutečnosti svědčí také obsah oponentních posudků předložených žalobkyní, ze kterých rovněž vyplývá, že zkonstruování vstřikovací formy je prováděno na základě požadavků zákazníka (objednavatele).

Z uvedeného charakteru prací na projektech VaV žalovaný dovodil, že žalobkyně předloží na základě oslovení potenciálním zákazníkem svou závaznou cenovou nabídku na výrobu poptávané vstřikovací formy, čímž deklaruje, že takovou formu je schopna vyrobit. Tuto skutečnost tedy zná již před zahájením její konstrukce, což nesvědčí o tom, že by shledávala ve výrobě formy nějakou výzkumnou či technickou nejistotu. Přitom se jedná o jedno z kritérií, kterým se VaV odlišuje od ostatních činností.

Důkazem o tom, že u posuzovaných projektů VaV byla žalobkyně oprávněna uplatnit si odečet VaV, není dle žalovaného ani zmiňovaná norma ISO 16949, neboť se jedná o normu řešící systém managementu jakosti dodavatelů do automobilového průmyslu a zahrnující zvláštní požadavky na používání ISO 9001:2008 (norma obsažená v normě ISO 16949) v organizacích zajišťujících sériovou výrobu a výrobu náhradních dílů. Pokud tedy chce výrobce dodávat své výrobky do automobilového průmyslu, je nutné, aby tuto normu jakosti plnil. O tom svědčí skutečnost, že tuto normu splňují i jiné společnosti zabývající se obdobnou činností jako žalobkyně (např. Isolit – Bravo (http://www.isolit-bravo.cz/ib/?shp=19 – ze dne 22.6.2012). Za důkazní prostředek v dané věci nelze uznat také žalobkyní zmiňovaný (v podání ze dne 7.7.2011 – vyjádření ke zprávě o daňové kontrole) titul Vývojový partner 2007 (Integration Entwicklung Partner) od společnosti WITTE Nejdek, spol. s r.o., neboť žádný z posuzovaných projektů VaV se této společnosti netýkal.

K technické zprávě, kterou žalobkyně předložila dne 18. 4. 2012 jako doplnění svého odvolání, žalovaný uvedl, že objednávky ze dne 7. 10. 2011 vyplývá, že si žalobkyně objednala „posouzení několika našich projektů z hlediska naplnění pojmů vývoje a výzkumu dle paragrafu 34 odstavec 4 a 6 zákona o daních z příjmů“ u společnosti ALMA CONSULTING GROUP, Opletalova 55 – 57, 110 00 Praha 1. Ke společnosti ALMA CONSULTING GROUP, Opletalova 55 – 57, 110 00 Praha 1, bylo žalovaným prostřednictvím veřejného přístupu do obchodního rejstříku a informačního systému ARES zjištěno, že ani v obchodním rejstříku ani v systému ARES není informace o tom, že by společnost ALMA CONSULTING GROUP, Opletalova 55 – 57, 110 00 Praha 1 na uvedené adrese někdy sídlila. Na str. 2 technické zprávy je uvedeno, že posouzení projektů VaV odvolatele posoudila společnost Alma Consulting Group Česká republika, s.r.o. Poslední strana technické zprávy je označena „hlavičkou“ ALMA CONSULTING GROUP, se sídlem Krkonošská 2001/16, 120 00 Praha 2. Na této adrese však od svého založení sídlí ALMA Consulting Group Česká republika, s.r.o., Krkonošská 2001/16, 120 00 Praha

pokračování 31Af 122/2012

-13-

2, DIČ: CZ24287768 (dále jen „ALMA“), založená zakladatelskou listinou ze dne 7. 3. 2012, a to francouzskou společností ALMA CONSULTING GROUP, se sídlem v Domaine des Bois d´Houlbec, 271 20 Houlbec Cocherel, zapsané v obchodním rejstříku Evreux (IČ: 414119735). Zápis ALMY do obchodního rejstříku byl proveden dne 30. 3. 2012. ALMA, podle technické zprávy její zhotovitel, byla tedy založena a zapsána do obchodního rejstříku až po objednávce žalobkyně. Věrohodnost technické zprávy je tak oslabena skutečností, že podle technické zprávy má být jejím zhotovitelem ALMA, která však v den podání objednávky na posouzení několika projektů VaV ještě neexistovala. Ve zprávě chybí podpis autora či jiný prokazatelný způsob osvědčující, kdo zprávu skutečně vyhotovil. Z technické zprávy tedy není zřejmé, kdo ji skutečně vyhotovil. Na základě uvedeného nebylo možno dle žalovaného považovat technickou zprávu za důkazní prostředek o tom, že projekty VaV v ní uvedené jsou VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

Žalovaný k uvedenému konstatoval, že podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, s přihlédnutím k části 4. písm. j) pokynu D-288 (mezi činnosti, které nelze zahrnout mezi činnosti VaV pro účely odečtu VaV, patří činnosti inovačního charakteru patří např. úpravy návrhu pro výrobní proces, provádění zkoušek pro uživatele, předvýrobní příprava), jako výkladové pomůcky k pojmu VaV, je možné považovat za VaV takové činnosti, které obsahují významný prvek novosti, a zároveň se podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, (dále jen „zákon o podpoře VaV“) jedná o systematickou činnost. Pro účely odečtu VaV je nutné odlišit VaV od inovace, u které nelze podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů postupovat, za kterou je považováno zlepšení stávajícího výrobku. V souladu s ustanovením § 2 odst. 1 zákona o podpoře VaV je významným prvkem novosti takový prvek, který neznamená pouhé zlepšení stávajícího výrobku, ale tuto úroveň významně přesahuje. Z obsahu spisu je dle žalovaného zřejmé, že žalobkyně vyhotovuje vstřikovací formy, popř. navrhuje úpravy parametrů a požadavků stanovených zákazníkem tak, aby byl výlisek z požadované vstřikovací formy vyrobitelný, funkční a splňoval předem dané požadavky zákazníka. Zákazníkem je tedy předem specifikována forma, jejíž výrobu poptává, a žalobkyně zjišťuje možné závady a problémy ovlivňující funkčnost a vyrobitelnost výlisku a navrhuje změny výlisku tak, aby se tyto závady či problémy odstranily. Činnost žalobkyně tak nelze podřadit pod VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů a ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoře VaV, což znamená, že u těchto činností nelze uplatnit odečet VaV. Tomuto závěru svědčí i vyjádření samotné žalobkyně, která označila ve svém vyjádření podaném dne 7. 7. 2011 ke zprávě o daňové kontrole svou činnost za inovativní a v protokolu o ústním jednání ze dne 16. 11. 2010 uvedla, že prvek novosti se u vstřikovacích forem nevyskytuje (přestože podle specifikací úkolů v zadávacích protokolech, u nichž žalobkyně uplatnila odečet VaV, byla součástí projektu VaV i výroba formy). Žalobkyně označila svoje činnosti za inovační také v rámci jedné ze svých odvolacích námitek. Navíc i průběh zakázek u posuzovaných projektů VaV nesvědčí o tom, že se jedná o VaV, u kterých lze uplatnit odečet, ale o běžnou výrobní činnost odvolatele, kterou deklaruje i na svých internetových

pokračování 31Af 122/2012

-14-

stránkách, tj. že je zaměřen na výrobu vstřikovacích forem, a provádí ji na základě požadavků a parametrů stanovených zákazníkem.

K námitce žalobkyně, že v zákoně o podpoře VaV je pojem inovace uváděn jako součást VaV a poukazuje na název zákona o podpoře VaV, ve kterém se slovo inovace vyskytuje a že není důvod, aby na inovace nemohl být uplatněn odečet VaV, žalovaný uvedl, že se žalobkyně odkazuje u pojmu inovace v názvu zákona o podpoře VaV na znění zákona, které nebylo účinné v posuzovaném zdaňovacím období. Změnu do názvu zákona přinesl zákon č. 110/2009, kterým se mění zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinný od 1.7.2009. Před tímto okamžikem se pojem inovace v názvu zákona o podpoře VaV nevyskytoval. Nad to k tomu žalovaný uvedl, že samotné uvedení pojmu inovace do názvu zákona či jeho ustanovení nelze mechanicky považovat za činnost, kterou ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů považuje za činnost VaV pro účely odečtu VaV. Tomu svědčí i skutečnost, že přestože byl pojem inovace začleněn do ustanovení § 2 odst. 1 zákona o podpoře VaV od 1.7.2009, pokyn D-288, který byl vydán k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, novelizovaný na základě zákona č. 110/2009 Sb., pojem inovace v bodě 2. neuvádí. Námitka ohledně začlenění pojmu inovace do zákona o podpoře VaV je tak ve vztahu k přezkoumávané věci irelevantní. K odkazu žalobkyně na bod 3. písm. e) pokynu D-288 žalovaný uvedl, že žalobkyně argumentuje s obsahem tohoto bodu, ale přitom z bodu 18) odvolání vyplývá, že tento pokyn považuje za právně nezávazný. Žalobkyně tak v rámci odvolání používá protichůdné argumenty směřující k vytváření účelových tvrzení, což dokládá i odkaz odvolatele na bod 3. písm. e) pokynu D-288 bez zohlednění jiných ustanovení tohoto pokynu dopadajících na posuzovaný případ intenzivněji než odvolatelem zmiňovaný bod. V bodu 4. písm. j) pokynu D-288 jsou vymezeny činnosti, které nelze zahrnout mezi činnosti VaV pro účely odečtu VaV. Mezi tyto činnosti patří činnosti inovačního charakteru, což jsou činnosti vykonávané žalobkyní v rámci posuzovaných projektů VaV. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl právní předpisy a výkladové pomůcky, v jejichž kontextu posuzované projekty VaV hodnotil a jakým způsobem je hodnotil. Ve zprávě o daňové kontrole i ve sdělení také učinil zcela jasný závěr, že činnosti žalobkyně vykonávané v rámci posuzovaných projektů VaV nepovažuje za činnosti vykonávané v rámci projektů VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů a že náklady na ně vynaložené tedy nelze uplatnit jako odečet VaV, a dostatečně odůvodnil, na základě čeho ke svému závěru došel. Je tedy zřejmé, že když správce daně označil činnosti žalobkyně za inovační, nejedná se o činnosti zahrnované pro účely odečtu VaV. Nelze tak přijmou argumentaci, že když správce daně použil pojem inovace, jedná se o inovace podle bodu 3. písm. e) pokynu D-288, neboť tato argumentace by byla v protikladu s obsahem zprávy o daňové kontrole a sdělení.

Na základě výše uvedeného dospěl žalovaný k závěru, že činnosti vykonávané v rámci posuzovaných projektů VaV, u kterých si žalobkyně uplatnila odečet, byly činnostmi spadajícími do její běžné podnikatelské (výrobní) činnosti,

pokračování 31Af 122/2012

-15-

jejichž výsledkem byla výroba vstřikovací formy na základě požadavků zákazníka a jím vymezených parametrů výlisku a tím následně i vstřikovací formy.

Za nedůvodné označil žalovaný i tvrzení žalobkyně, že jí správce daně v průběhu daňové kontroly nesdělil žádné konkrétní porušení ustanovení § 34 odst. 4 – 6 zákona o daních z příjmů. Ze spisu vyplývá, že správce daně před hodnocením projektů VaV uvedl konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů, která upravují možnost odečtu VaV, ustanovení zákona o podpoře VaV definující pojem VaV, označil za výkladovou pomůcku pojmů VaV podle zákona o daních z příjmů pokyn D-288 a Frascati manuál a specifikoval, jaké charakteristiky musí splňovat činnost, aby se jednalo o činnost VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. U každého projektu VaV, který správce daně posuzoval, uvedl, na základě jakých skutečností došel k závěru, že se nejedná o VaV ve smyslu zákona o daních z příjmů a proč náklady na daný projekt VaV nemohou být uplatněny jako odečet VaV.

Při posuzování oprávněnosti uplatnění odečtu VaV je nutné posoudit, zda projekty VaV splňují zákonné požadavky vymezené v ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Pokud projekt VaV některou z těchto náležitostí neobsahuje, pak nelze takový projekt považovat za projekt VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů a uplatnit u něj odečet. Dále žalovaný uvedl, že dne 19. 7. 2012 předložila žalobkyně projekty VaV, u kterých uplatnila odečet, v listinné podobě. Vyplynulo z nich, že neobsahují tyto náležitosti dané ustanovením § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů: sídlo žalobkyně, jeho identifikační číslo, formu pracovněprávního vztahu osoby, která bude odborně zajišťovat řešení projektu ve vztahu k žalobkyni, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, místo, jméno a příjmení osoby, která projekt schválila před zahájením řešení. Oproti projektům VaV předloženým ve formátu .xls obsahují navíc vyjádření oponentury k zadání, datum schválení projektu VaV a podpis. Projekty VaV v listinné podobě tak neobsahují oproti projektům předloženým ve formátu .xls nové skutečnosti, tj. skutečnosti, které by nebyly známé v průběhu daňové kontroly či odvolacího řízení, což uvedl i sám odvolatel ve svém vyjádření v odpovědi na výzvu odvolacího orgánu.

Text „Souhlas jednatele společnosti s řešením“ uváděný na každém projektu VaV nelze považovat za splnění náležitosti uvedení jména a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení. Navíc měla žalobkyně v daném zdaňovacím období více jednatelů. Osoba, která projekt VaV schválila, tak nebyla identifikována v souladu s ustanovením § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.

Absenci způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení projektu VaV a dosažených výsledků nemůže, dle žalovaného, zhojit sdělení žalobkyně při ústním jednání dne 16. 11. 2010, že se každá zakázka sleduje pomocí termínových plánů a následně dojde k vyhodnocení nejenom zakázky, ale i celého projektu s ohledem na vstupující náklady a vystupující výnosy, což se provádí na poradě vedení, a technická stránka se sleduje protokolárním předáním zboží zákazníkovi. Tuto

pokračování 31Af 122/2012

-16-

náležitost má projekt VaV obsahovat podle ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů před zahájením jeho řešení. Postup uvedený žalobkyní však dokumentuje postup kontroly a hodnocení postupu řešení projektu VaV až po jeho zahájení, což je v rozporu s ustanovením § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.

Žalovaný konstatoval, že u některých projektů byl podpis na projektu proveden až po jeho zahájení, což je také v rozporu s ustanovením § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, neboť projekt VaV musí obsahovat zákonné náležitosti, mezi které patří i schválení projektu, před zahájením jeho řešení.

Podle ustanovení § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst 100 % nákladů vynaložených při realizaci projektů VaV. Důkazním prostředkem o oprávněnosti odečtu VaV může být ve smyslu ustanovení § 93 daňového řádu pouze dokument splňující náležitosti vymezené ustanovením § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Pokud poplatník dokument označí jako projekt VaV, ale neobsahuje předepsané náležitosti, pak se nejedná o projekt VaV ve smyslu ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů a nelze odečet VaV uplatnit. Absence zákonných náležitostí v odvolatelem předložených projektech VaV znamená, že tyto projekty nelze považovat za projekty VaV podle ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně tak nepředložila relevantní důkazní prostředek (ustanovení § 95 daňového řádu) o oprávněnosti uplatnění odečtu VaV.

Žalovaný uzavřel, že tím, že správce daně dne 22. 11. 2010 vyzval žalobkyni a stanovil jí lhůtu k prokázání oprávněnosti uplatnění odečtu, jí poskytl prostor pro předložení důkazních prostředků. Žalobkyně tak nebyla zkrácena na svých právech daných v ustanovení § 86 odst. 2 písm. b) a c) daňového řádu, tj. předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, a vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně. Zároveň jí byla dána možnost dostát si své povinnosti podle ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu, tj. předložit důkazní prostředky prokazující její tvrzení. Na základě výzvy ze dne 22.11.2010 žalobkyně svého práva využila a předložila důkazní prostředky vztahující se k projektům VaV.

K námitce žalobkyně o nedostatečné odborné způsobilosti správce daně ke správnému hodnocení posuzovaných projektů VaV žalovaný uvedl, že není důvodná, neboť se jedná pouze o subjektivní dojem žalobkyně vyvolaný nesouhlasem s výsledkem kontrolního zjištění. O opaku svědčí výsledek kontrolního zjištění uvedený ve zprávě o daňové kontrole, ve které správce daně vyhodnotil zjištěné skutečnosti a uvedl správní úvahu, na základě které dospěl ke svému závěru o tom, že předmětné činnosti žalobkyně nelze považovat za činnosti v rámci VaV, tedy čí vstřikovací formy vyráběné na základě požadavků zákazníka jsou klasifikovány jako činnosti odvolatele vykonávané v rámci jeho běžné výrobní (podnikatelské) činnosti. Pokud by správce daně nebyl oprávněn posoudit správnost odečtu VaV, nebyl by zákonodárcem tento odečet uveden v zákoně o daních z příjmů, popř. by v příslušných ustanoveních tohoto zákona bylo uvedeno, že jeho posouzení je založeno na znaleckém posudku. Nelze tedy dovozovat, že se v přezkoumávaném

pokračování 31Af 122/2012

-17-

případě jednalo o případ, kdy je podle ustanovení § 95 odst. 1 písm. c) daňového řádu nutné ustanovit znalce z důvodu posouzení otázek, ke kterým podle odvolatele nemá správce daně potřebné odborné znalosti.

K námitce žalobkyně, že správce daně účelově vytrhává úryvky z judikatury žalovaný uvedl, že krajské soudy a Nejvyšší správní soud tvoří soustavu soudů ve správním soudnictví a jsou oprávněny podávat právní výklady právních předpisů. Judikatura tak předkládá způsob, jakým budou správní soudy v obdobných kauzách rozhodovat, tj. vytváří se předvídatelnost soudního rozhodnutí. Pokud správce daně použije odkaz na rozsudek správního soudu v obdobném případě, nelze správci daně vytýkat chybný postup. Takový postup koresponduje i s ustanovením § 8 odst. 2 daňového řádu, které ukládá správci daně rozhodovat u skutkově shodných nebo podobných případů tak, aby nevznikaly nedůvodné rozdíly.

K názoru žalobkyně, že správce daně rozporoval pouze přítomnost prvku novosti, ale formální chyby v projektech VaV jí nebyly správcem daně sděleny, žalovaný uvedl, že správce daně v protokolu o ústním jednání ze dne 16. 11 .2010, čj. 91575/10/273930603352, žalobkyni sdělil, že projekty VaV předložené v elektronické podobě neobsahují všechny náležitosti projektu VaV podle ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů (např. základní identifikační údaje odvolatele, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu VaV a dosažených výsledků).

Včas podanou žalobou namítala žalobkyně nezákonnost napadeného rozhodnutí a konstatovala, že jím byla zkrácena na svých právech vyplývajících ze zákona o daních z příjmů a daňového řádu.

První žalobní námitka směřovala proti neuznání nákladů, které žalobkyně vynaložila na marketingovou a reklamní činnost spočívající v nákupu a odvysílání televizních reklamních spotů. Uvedla, že reklamní kampaň byla realizována na základě mediálních plánů a jednotlivé reklamní spoty byly v určených časech a na určených televizních stanicích skutečně odvysílány a současně i došlo ze strany žalobkyně k jejich zaplacení. Jednalo se tedy o naprosto standardní obchodní vztah, přesto správce daně posoudil tento skutek podle ust. § 23 odst. 7 bod 5. zákona o daních z příjmů tak, že žalobkyně je spojenou osobou s dalšími subjekty ve vztahu k nákupu a prodeji televizní reklamy. Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že dokazování provedené v této věci bylo naprosto nedostatečné a zjištěné skutečnosti nemohou odůvodnit závěr o spojených osobách. Žalobkyni přitom nebylo umožněno provést důkazy, kterými se snažila prokázat, že není osobou spojenou s ostatními společnostmi.

Žalobkyně zdůraznila, že ačkoliv je celý obchodní případ v šetření Policie ČR, ona sama není vyšetřována a průběhu vyšetřování nebylo zjištěno, že by se ona sama jakkoliv na zjištěné trestné činnosti podílela. Přesto se správce daně nikdy o výsledky vyšetřování nezajímal a tento důkaz neprovedl.

pokračování 31Af 122/2012

-18-

K jednotlivým důkazní prostředkům prezentovaným správcem daně pak žalobkyně uvedla následující.

Předně nechápala, jak s jejím případem souvisejí ručně psané poznámky na kostičkovaném papíře, kde u zakroužkované číslice 2 je uvedeno FOREZ s.r.o. a jednotlivé měsíce s uvedením 7ks.

Žalobkyně rovněž nechápala, jakou souvislost s její věcí má poznámkový bloček s přezdívkami a jmény osob, když v něm nikde není uvedena její obchodní firma a ani jména jejich jednatelů. Tvrdila, že k výzvě správce daně související s tímto důkazem se tedy nemohla vyjádřit.

K e-mailové korespondenci, jako dalšímu důkaznímu prostředku, žalobkyně uvedla, že není zřejmé, jak z této korespondence se svým auditorem týkající se neuhrazených závazků a pohledávek mohl správce daně vyvodit závěr o spojení osob. Bylo na správci daně, aby uvedl, jaká skutková zjištění učinil, jak je posoudil a po právní stránce zhodnotil. Navíc tyto důkazy nečiní ucelený okruh důkazů, z něhož by bylo možno uzavřít, že žalobkyně věděla o tom, že se jedná o spojené osoby za účelem snížení základu daně.

Žalobkyně označila za chybný postup správce daně při zjišťování cen obvyklých za reklamní spoty, neboť dle jejího názoru byly ceny zjišťovány pouze za odvysílání reklamního spotu, tzn. pouze cena času televizního vysílání. Žalobkyně však platila za celkovou realizaci reklamní kampaně, tzn. nikoliv pouze za vysílací čas. V ceně tedy uhradila i tvorbu reklamního spotu a konzultační činnost. Cenu zjištěnou správcem daně tak označila za nesprávnou.

K výpovědi svědka Č. uvedla, že akceptovala nabídku společnosti PROPERTY a vybrala si z její nabídky. S odstupem času považovala za možné, že si zástupci obou společností tuto okolnost již přesně nedokázali vybavit. Svědek Č. navíc potvrdil výpověď svědka Dlouhého, že ke zprostředkování došlo prostřednictvím společnosti EAS Group, s.r.o., jejímž jednatelem byl právě svědek D. Kopii této svědecké výpovědi předložila žalobkyně jako důkaz. Z ní vyplynulo, že tento svědek za úplatu zprostředkoval uzavření smlouvy s žalobkyní na zajištění reklamy. Považovala proto za zřejmé, že pokud by se jednalo o spojené osoby vytvořené s úmyslem snížení základu daně, nebylo by třeba jejich zprostředkování zcela nezávislou třetí osobou.

Žalobkyně uvedla, že navrhovala provedení výslechu D. T., M. S., M. N. a M. K., které se pohybovaly v bytě v Praze 3, kdy byly v rámci domovní prohlídky zajištěny důkazy. Správce daně však bez vážného důvodu tyto výslechy neproved, tím byla žalobkyně zkrácena na svých právech.

Dále žalobkyně uvedla, že si zjistila cenu vysílacího času u TV NOVA, kde částka činila výši 500 000 Kč. Navíc žalobkyně byla cizím subjektem, který o

pokračování 31Af 122/2012

-19-

podmínkách podnikání mezi dalšími subjekty nemohla mít tušení. Neexistovaly žádné indicie, že by dodavatel žalobkyně mohl být zapojen do podobné sítě.

V daňovém řízení se žalobkyně snažila prokázat oprávněnost výše ceny reklamy také zna