1 Afs 58/2017 — Nejvyšší správní soud

31 Af 55/2018- 133 - text  7 31 Af 55/2018 USNESENÍ Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové a Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: Hradecká pekárna, s.r.o., IČO 62028413 sídlem Bieblova 849/10, 500 03 Hradec Králové zastoupený daňovým poradcem JUDr. Stanislavem Lžičařem sídlem Holečkova 31, 150 00 Praha 5 proti žalovanému: Finanční úřad pro Královéhradecký kraj sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové o žalobě proti nezákonnému zásahu, takto: I. Žaloba se odmítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce podal u krajského soudu žalobu proti nezákonnému zásahu správního orgánu podle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Správce daně (žalovaný) podle žalobce po ukončení dokazování prováděného během daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012 a 2013 nesplnil svou povinnost stanovenou v § 92 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Žalobce proto navrhl, aby krajský soud vydal následující rozsudek: I. Postup žalovaného, který proces dokazování neukončil způsobem naplňujícím podmínky § 92 odst. 7 daňového řádu, je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. II. Žalovaný je povinen odstranit důsledky trvajícího nezákonného zásahu tak, že zpracuje úřední záznam obsahující vše, co bylo předmětem dokazování v daňové kontrole zahájené dne 27. 11. 2015 a ukončené projednáním zprávy o daňové kontrole dne 7. 11. 2017, včetně určení, které skutečnosti považuje žalovaný za prokázané a na základě kterých důkazních prostředků. II. Shrnutí argumentace obsažené v žalobě 2. Podle žalobce § 92 odst. 7 daňového řádu zavazuje správce daně po ukončení dokazování sepsat dokument popisující celý proces dokazování. Takový dokument, na rozdíl od zprávy o daňové kontrole nebo od výsledku kontrolního zjištění, by měl obsahovat vše, co bylo dokazováním dotčeno, a to bez ohledu na konečný výsledek daňové kontroly. Dokument sepsaný podle § 92 odst. 7 daňového řádu by měl obsahovat i skutečnosti, které správce daně uznal na základě předložených důkazů za prokázané, včetně popisu důkazů, na jejichž základě správce daně k takovému závěru dospěl. Zejména v oblasti daně z příjmů totiž platí, že řada právních skutečností přesahuje svým významem a dopadem kontrolované období. 3. V daném případě žalovaný při ukončení daňové kontroly nesepsal listinu předpokládanou § 92 odst. 7 daňového řádu. Ani jiná písemnost založená ve spise nepopisuje vše, co bylo v průběhu daňové kontroly dokazováno a co vzal správce daně za prokázané. Správce daně považuje za takovou písemnost výsledek kontrolního zjištění, eventuálně zprávu o daňové kontrole. S tím žalobce nesouhlasí, neboť uvedené dokumenty popisují pouze skutečnosti, které jsou předmětem negativního hodnocení ze strany správce daně a mají dopad na dodatečné doměření daně (jedná se pouze o vyloučené náklady). Správce daně uvádí jen to, co nepovažuje za prokázané, nikoliv to, co bylo prokázáno. Za těchto okolností měl správce daně po ukončení dokazování sepsat úřední záznam, v němž by provedl úplné vyhodnocení všech prověřovaných důkazů ke všem tvrzením daňového subjektu. 4. Pokud správce daně nesepíše vše, co bylo předmětem hodnocení – a to kladného i záporného – bude moct v dalším období stejné skutečnosti hodnotit jinak, eventuálně popřít, že je vůbec hodnotil. Touto nesystémovostí a netransparentností v provedení a dokumentaci daňové kontroly dochází k navození právní nejistoty, kterou správce daně vůči žalobci účelově zneužívá. Při nynější kontrole (za roky 2012 a 2013) tak správce daně například odlišně posoudil některé skutečnosti zkontrolované při daňové kontrole za rok 2008, konkrétně účtování a hrazení franšízových poplatků. Žalobce na to poukázal, ale správce daně argumentoval, že je na daňovém subjektu, aby prokázal, co u něho vlastně správce daně zkontroloval při minulé daňové kontrole. Dle zvoleného rozsahu a zápisu ve zprávě o daňové kontrole sice správce daně zkontroloval vše se zaměřením na významné skutečnosti, avšak nesepsal řádně obsah daňové kontroly, a tak se žalobce nyní nemohl dovolat dodržení zásady legitimního očekávání. 5. Podle žalobce má správce daně povinnost ve skutkově shodných případech rozhodovat stejně, eventuálně své odchýlení se od dřívějšího posouzení řádně odůvodnit. Zásadu legitimního očekávání daňového subjektu však žalovaný svým postupem obchází a nechává si otevřený prostor pro pochybnosti a spekulace u skutečností, které v minulosti prověřil a osvědčil jako bezvadné. 6. Žalobce dále poukázal na několik oblastí, které žalovaný nyní kontroloval, ale které nebyly předmětem dodatečného vyměření daně – leasingové smlouvy (u nichž požadoval předložit technickou dokumentaci a návody na obsluhu), nájemní smlouvy (u nichž kontroloval také splnění požadavku na „tržní odstup“) a zahraniční obchod s dodavatelem B&M Investment AG (i zde si správce daně nechal předložit rozsáhlou dokumentaci). Podle žalobce tak žalovaný může kdykoliv v budoucnu tvrdit, že tyto oblasti nekontroloval a přijmout při jejich hodnocení jakýkoliv závěr. Přesně jak se to stalo v případě zmiňovaných franšízových poplatků. 7. Žalobce uzavřel, že správce daně bezdůvodně hodnotí tytéž důkazy rozdílně ve dvou daňových kontrolách. Zároveň neplní svou zákonnou povinnost stanovenou v § 92 odst. 7 daňového řádu a přičítá takový stav k tíži daňovému subjektu, neboť se zaštiťuje povinností kontrolované osoby prokazovat, co v předchozí daňové kontrole vlastně kontroloval. Žalobce v tom spatřuje „aroganci moci“ a „libovůli“ spojenou s přesvědčením o nepostižitelnosti chyb, kterých se správce daně v řízení dopustil. III. Shrnutí vyjádření žalovaného 8. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že daňové řízení se sice vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady, tuto skutečnost však nelze vykládat tak, že správce daně je povinen provádět komplexní auditní činnost. Správce daně je povinen se řídit základními zásadami správy daní, a to například zásadou přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu), hospodárnosti (§ 7 odst. 2 daňového řádu), volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu). Daňová kontrola je prováděna namátkovým způsobem při respektování významných skutečností, a proto nelze po správci daně požadovat, aby hodnotil a osvědčoval veškeré skutečnosti, které byly předmětem daňové kontroly. Opačný závěr dle žalovaného nelze dovodit ani z důvodové zprávy k daňovému řádu, z komentářové judikatury či z judikatury Ústavního soudu, na které podrobněji odkázal. 9. Pro rozhodnutí ve věci samé je podstatné vyhodnocení relevantních důkazních prostředků ve zprávě o daňové kontrole, která následně slouží jako odůvodnění rozhodnutí (dodatečných platebních výměrů). Zpráva o daňové kontrole zpracovaná v této věci má veškeré náležitosti definované v § 88 odst. 1 daňového řádu, zachycení závěrečného hodnocení důkazů na samostatnou listinu by tak bylo nadbytečné. K žalobcem zmiňované zásadě legitimního očekávání žalovaný uvedl, že daňovou kontrolou jednoho zdaňovacího období není dotčeno právo správce daně kontrolovat a ověřovat také v dalších zdaňovacích obdobích částky nákladů, které v nich daňový subjekt uplatňuje, a to i podrobněji, než lze zjistit z dříve předložených účetních dokladů. Daňový subjekt tedy stíhá důkazní břemeno samostatně ve vztahu ke každé konkrétní částce nákladů, kterou uplatňuje za každé zdaňovací období. IV. Ústní jednání 10. Během jednání konaného dne 7. 8. 2019 zástupce žalobce stručně shrnul právní argumentaci, kterou uplatnil již v žalobě. Krajský soud jej následně upozornil na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž podání stížnosti podle § 261 daňového řádu nemá vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby proti nezákonnému zásahu, a seznámil jej s tím, že nahlíží odlišně na povahu žalobou napadeného zásahu (žalobce jej označil za trvající, podle názoru soudu se jedná o jednorázový zásah). Zároveň soud upozornil zástupce žalobce na důsledky, které mají tyto skutečnost pro posouzení včasnosti podané žaloby. Zástupce žalobce k tomu uvedl, že dle jeho mínění se jedná o trvající zásah, neboť skutečnosti, které byly předmětem kontroly, mohou být žalovaným kdykoli v budoucnu znovu kontrolovány. Dále připustil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu docházelo k „určitým názorovým posunům“ v hodnocení otázky, zda podání stížnosti podle § 261 daňového řádu má vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby proti nezákonnému zásahu. Domnívá se však, že o této otázce ještě bude rozhodovat rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Tyto nejasnosti v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu by tedy neměly jít k tíži žalobce. V. Posouzení věci krajským soudem 11. Dříve než přistoupil k posouzení důvodnosti žaloby, zabýval se krajský soud otázkou, zda žaloba byla podána včas. 12. Žalobce se domáhá soudní ochrany v řízení o och