48 Af 3/2015

Žalobkyně napadla žalobou shora označená rozhodnutí žalovaného a domáhá se jejich zrušení. Úvodem je třeba zdůraznit, že žalobkyně je insolvenčním správcem společnosti Inovační technologické centrum – V., a. s. (dále jen „úpadce“) a žalobou napadená rozhodnutí se týkají daňové povinnosti úpadce, jehož majetkovou podstatu spravuje právě žalobkyně.

Žalobou napadenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání úpadce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 4. 2014, čj. 1687116/14/2101-20300-200573, ze dne 29. 7. 2014, čj. 3422028/14/2101-20300-200573, a ze dne 30. 7. 2014, čj. 3431791/14/2101-20300-200573. Správce daně těmito platebními výměry snížil výši nadměrného odpočtu nárokovaného úpadcem v daňovém přiznání (zdaňovací období říjen 2011), resp. namísto deklarovaného nadměrného odpočtu vyměřil úpadci daňovou povinnost (zdaňovací období listopad a prosinec 2011), a to na základě výsledků provedených daňových kontrol daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců říjen, listopad a prosinec 2011.

Žalovaný žalobou napadenými rozhodnutími potvrdil, že úpadce nemá nárok na odpočet daně na vstupu na základě faktur vystavených dodavatelem úpadce společností O., a. s. Žalovaný uvedl, že provedenými důkazy byl odkryt podvodný řetězec obchodování s materiálem obsahujícím zlato a stříbro. Počátečním článkem řetězce je slovenská společnost C. s. r. o., která dodala materiál obsahující drahé kovy pocházející od společností v Německu, Itálii a Velké Británii české společnosti F. s. r. o., zboží bylo převezeno do České republiky. U této společnosti přitom došlo ke ztrátě na DPH, neboť tato společnost neodvedla DPH, pro správce daně byla nekontaktní, dne 11. 2. 2014 byla vymazána z obchodního rejstříku. Společnost F. prodala nakoupený materiál společnosti A. s. r. o., ta následně společnosti D. s. r. o. a ta potom společnosti O. Od společnosti O. koupil materiál úpadce, jenž ho prodal slovenské společnosti A. G., jejímž společníkem je společnost ze Spojených arabských emirátů. Přepravu materiálu z Prahy do Bratislavy pro úpadce provedla společnost C. p s. r. o. Společnost A G prostřednictvím společnosti A M přepravila zlato zpět z Bratislavy do Prahy. Z Prahy pak bylo letecky přepraveno do třetích zemí (Dubaj, Turecko).

Žalovaný (stejně jako správce daně) nezpochybnil, že výše popsané obchody byly realizovány. Obchody uskutečněné úpadcem s jeho odběratelem společností A G byly podřazeny pod § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 31. 12. 2011 (dále jen „ZDPH“), jako dodání zboží do jiného členského státu EU, jde tedy o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu. Nárok žalobce na odpočet daně na vstupu v režimu § 64 ZDPH byl řádně doložen všemi potřebnými doklady. Žalovaný nicméně neuznal úpadci nárok na odpočet daně z důvodu, že ve výše popsaném řetězci obchodů došlo k podvodu na DPH (společnost F s. r. o. neodvedla DPH, stala se nekontaktní a zanikla), o čemž měl úpadce vědět.

Skutečnost, že úpadce měl o zapojení do podvodu na DPH vědět, dovozuje žalovaný z následujících skutečností. Z předložených dokladů (faktur, smluv, dokladů o dopravě) plyne, že předávací protokoly za účelem analýzy drahých kovů, dílčí kupní smlouvy uzavřené mezi úpadcem a jeho dodavatelem O., přepravní listy dokládající uskutečnění přepravy z Prahy do Bratislavy a předání zboží odběrateli A G časově předchází datu uskutečnění zdanitelného plnění uvedenému na fakturách a dodacích listech dodavatele úpadce. K následnému prodeji zboží odběrateli A G došlo dle dat uvedených na dokladech v den nákupu zboží úpadcem. Úpadce tak dodal zboží svému odběrateli na Slovensko, kam bylo zboží fyzicky přemístěno, dříve, že ho nakoupil od svého dodavatele. Další indicií jsou nejasnosti ohledně cenotvorby. Ty spočívají v tom, že dle rámcové kupní smlouvy o podmínkách prodeje drahých kovů tvoří bázovou cenu stříbra spotová cena stříbra za troyskou unci, která je vyhlašována v den dodání stříbra na stránkách společnosti T L S M F L. Společnost O a C p. vysvětlovaly nesouhlad v datech uskutečnění zdanitelného plnění uvedených na dokladech společnosti O tak, že se jedná o den fixu burzy, tedy den, kdy došlo k dohodě o nákupu zboží. Je-li tedy omylem jako datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedeno datum fixu, jsou daňové doklady vystaveny s chybou, kterou vystavitel dokladu (dodavatel úpadce) neopravil. Dále je v rámcové smlouvě ujednána splatnost faktur v délce 2 dnů od jejich doručení úpadci. Ve fakturách vystavených O je však jako datum splatnosti uveden vždy den následující po datu uskutečnění zdanitelného plnění. Rámcová dohoda byla uzavřena těsně před zahájením obchodování mezi O a úpadcem v říjnu 2011, smluvní strany však hned poté tyto podmínky splatnosti nedodržovaly. Žalovaný spatřuje další indicii vědomosti o zapojení do podvodu s DPH v tom, že zboží značné hodnoty bylo přepravováno bez jakékoliv ochrany pouze v plastových obalech a bez pojištění. Pochybnosti vyvolává jednání samotného úpadce, který si na přepravu zboží o hmotnosti cca 500 kg objednal u přepravce dva vozy a na přepravu zboží o hmotnosti 200 kg rovněž dva vozy. Takové počínání je v rozporu s obecnou tendencí snižování nákladů vznikajících při obchodních transakcích. Podle rámcové kupní smlouvy mělo být součástí každé dodávky kovů prohlášení o jejich původu. Takové prohlášení však bylo sepsáno jen jedinkrát, a to dne 30. 9. 2011, nebylo součástí každé dodávky. Není zřejmé, jak mohla společnost O prohlášení o původu kovů sepsat, když neměla dodávaný materiál ještě ani ve svém vlastnictví. Dále žalovaný poukázal na to, že celní prohlášení k celnímu řízení pro vývoz z letistě Praha byla podávána dříve, než vůbec společnost A G převzala materiál od přepravce C. v Bratislavě, tedy dříve než bylo převezeno společností A SK M zpět do Prahy k jeho vývozu mimo EU, a tedy než mohlo být předloženo k celnímu řízení.

Podstatou žalobní argumentace žalobkyně je tvrzení, že žalovaný neprokázal, že smyslem transakcí úpadce nebyla ekonomická činnost obvyklá mezi podnikateli, ale činnost zaměřená na získání odpočtu DPH. Dále neprokázal, že úpadce o účasti na podvodu věděl nebo vědět mohl a měl. Žalovaný neunesl důkazní břemeno související s otázkou, zda úpadce učinil vše pro to, aby se podvodů na DPH neúčastnil. Žalovaný se měl zabývat tím, jaká opatření úpadce přijal za účelem vyloučení své účasti na daňovém podvodu, jaká další opatření přijmout mohl a měl a zda by se v případě jejich přijetí mohl dozvědět o své účasti na daňovém podvodu. Těmito otázkami se však žalovaný nezabýval.

Žalobkyně obecně namítla, že žalovaný vyhodnotil skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly účelově nesprávně v neprospěch úpadce. Ignoroval objektivní důkazy, které nekorespondují jeho rigidnímu pohledu. O selektivním přístupu správce daně k dokazování svědčí obsah protokolu o výslechu svědka ze dne 21. 1. 2014. Hodnocení provedených důkazů je jednostranné. Žalovaný se s touto námitkou v napadených rozhodnutích nevypořádal. Z žádných důkazů neplyne, že by úpadce znal a byl v kontaktu s jinými účastníky obchodního řetězce kromě svého bezprostředního dodavatele a bezprostředního odběratele, tedy že by věděl, od koho jeho dodavatel zboží pořizuje a jak s ním dále nakládá úpadcův odběratel.

Rozhodnutí žalovaného jsou dle žalobkyně nepřezkoumatelná. Byť se žalovaný odvolacími námitkami žalobkyně zabýval, dostatečným způsobem nevyvrátil věrohodnost důkazů předložených žalobkyní k prokázání vynaložení rozumné péče. Tvrzením žalovaného často chybí jakákoliv myšlenková úvahu, z jakých konkrétních zjištění vycházel, jakým způsobem dospěl ke svému tvrzení a jak se vypořádal s tvrzeními žalobkyně. Žalovaný se nevypořádal s tvrzením žalobkyně, že používaný systém kontroly obchodního rizika byl dostatečně opatrný. Žalobkyně dále poukazovala na to, že žalovaným zdůrazňovaný požadavek vlastní analýzy by nemohl vést k jiným závěrům ohledně znalosti účasti v řetězci.

Žalobkyně namítla, že žalovaný zcela ignoroval, že obchodní činnost úpadce uskutečněná v kontrolovaných obdobích navazovala na jeho obchodní záměr, s nímž správce daně seznámila dne 13. 3. 2012. Úpadce dlouhodobě podnikal v oblasti výzkumu, vývoje a výroby neželezných kovů (tedy i drahých kovů), disponoval potřebnými znalostmi v oblasti materiálů a technologických postupů. V roce 2011 se úpadce rozhodl stát objemově významnou certifikovanou rafinerií pro výrobu investičních slitků. Právě díky čištění kovů by mohl získat významné marže. Vzhledem k dosavadním malým zkušenostem s pravidelným obchodováním s materiálem s drahými kovy hodlal úpadce získat zkušenosti nejprve v této oblasti. Rafinační linka byla objednána u italského výrobce dne 3. 10. 2011, částečně byla dodána. Následně vzhledem k nevracení nadměrných odpočtů byla oddělena obchodní činnost a výrobní činnost, jež byla přesunuta do dceřiné společnosti V – Č. k, s. r. o. Úpadce v kontrolovaných zdaňovacích obdobích dosáhl nemalého provozního zisku, který jednoznačně ukazuje na naplnění záměru vytvářet zisk při obchodování s drahými kovy. Tvrdí-li žalovaný, že účelem obchodů bylo dosáhnout nadměrného odpočtu DPH, zcela ignoruje, že tyto obchody byly součástí podnikatelského záměru žalobkyně. Nelze tedy dovodit, že hlavním účelem plnění bylo získat daňové zvýhodnění.

Žalobkyně napadla závěr žalovaného, že úpadce věděl o svém zapojení do podvodu na DPH. Žalovaný dle žalobkyně neuvedl jediný důkaz, z něhož by plynulo, že úpadce o své účasti v řetězci věděl. Žalovaný nikterak nehodnotil preventivní opatření přijatá úpadcem, pouze mu vytkl, že se spolehl na certifikovanou analýzu O., namísto aby provedl vlastní analýzu. Přínos takové analýzy pro vědomost o účasti v řetězci však žalovaný nespecifikoval. Žalovaný ignoruje, že úpadce vybral své obchodní partnery obezřetně. Úpadcův dodavatel drahých kovů je dlouhodobým spolehlivým obchodním partnerem úpadce. Na základě předchozích bezproblémových obchodních transakcí byl úpadce oprávněn důvěřovat společnosti O. a považovat obchodování s ní za bezrizikové. Tato společnost je registrována v registru výrobců a obchodníků, který vede Puncovní úřad. Dále je držitelem osvědčení o akreditaci pro stanovení zlata, stříbra a platiny ve vzorcích kovových materiálů s oprávněním působit jako zkušební laboratoř. Každá dodávka od O. byla opatřena certifikátem vystaveným O. o ryzosti kovu. Nákupu kovu ze strany O. předchází analýza na světové úrovni, která je podmínkou výkupu. Jakákoliv vlastní analýza provedená úpadcem by znamenala porušení jinak neporušeného viditelně vakuově zataveného obalu, čímž by analýza provedená O. ztratila svoji hodnotu. Nic nenasvědčovalo tomu, že by O. jako etablovaný obchodník s drahými kovy vybavený příslušnými certifikacemi mohl být při dodávkách úpadce uskutečněných za obvyklé ceny účastníkem řetězce. Výběr dodavatele byl tedy obezřetný, nejde o žádnou neznámou virtuální společnost. Ani výběr odběratele nelze považovat za rizikový. Úpadce byl kontaktován společností A. G., kterou neznal, zda by mohl pravidelně dodávat drahé kovy v požadovaném objemu. Úpadce neměl s touto společností žádné zkušenosti, neznal ji, její solventnost ověřil dodáním malého objemu drahých kovů. S narůstajícími zkušenostmi klesalo riziko nezaplacení za dodané zboží.

Pokud jde o systém kontroly kvality, žalovaný dle žalobkyně záměrně ignoruje, že kontrola kvality zboží probíhala na úrovni O., úpadce i A. G., přičemž systém byl funkční. Dodavatel zboží O. ke každé dodávce přiložil certifikát o důkladné analýze po homogenizaci provedené důvěryhodnou certifikační autoritou. Úpadce vždy kontroloval certifikáty O., váhu zboží, kompletnost, jiné zjevné vady a namátkově prováděl kontroly spektrometrem. Úpadce nevěděl, že společnost A. G. neprovádí vlastní analýzu, ta je prováděna až u odběratele společnosti A. G. K zaplacení dodavateli O. došlo vždy až po obdržení informace od A. G. o odsouhlasení kvality zboží. Jakékoliv zjištěné nesrovnalosti by byly následně řešeny.

K argumentu žalovaného, že prodej zboží úpadcem společnosti A. G. časově předbíhá datu pořízení tohoto zboží úpadcem od O., žalobkyně tvrdí, že jde o systémovou chybu vystavitele dokladů společnosti O. V době, kdy docházelo k předání zboží společností O. úpadci, bylo zřejmé, pokud jde o cenu dodávky, pouze to, že cena bude stanovena dle ceny v den fixace. Z tohoto pohledu bylo rozhodující datum potvrzení kvality dodávky odběratelem A G, tj. obvykle 1 až 2 dny po předání zboží společností O.úpadci. Daňový doklad mohl být vystaven tedy až po předání zboží, jakmile byla známa cena kovu v den fixace. Toto systémové pochybení v datu uskutečnění zdanitelného plnění ovšem neznamená, že by se transakce neuskutečnily. Fyzická realizace transakcí byla v průběhu daňové kontroly doložena a nebyla zpochybněna. Správné datum předání zboží bylo prokázáno kupní smlouvou a předávacími doklady. Nebylo v možnostech úpadce dosáhnout u vystavitele daňových dokladů (společnosti O.) jejich opravy, sám pak jejich opravu provést nemůže.

Žalobkyně dále vysvětlila způsob stanovení ceny za zboží dodané společností O. úpadci. Vycházelo se z ceny stanovené společností T L M F L a T L G M F L platné pro den, kdy byla odběratelem úpadce potvrzena kvalita zboží pořízeného od O. Úpadce nenakupoval zboží od O za ceny vyšší než na burze. Rovněž cena, za kterou úpadce zboží prodával, byla odvozena od burzovních cen, jednalo se však o nižší než burzovní cenu, přičemž prodejní cena byla vyšší než cena pořizovací. Z obchodování se zbožím za obvyklé ceny nemůže žalovaný dovozovat žádné závěry, pokud jde o vědomost úpadce o zapojení do podvodu na DPH.

Ve vztahu ke způsobu zabezpečení přepravy zboží žalobkyně tvrdí, že přepravce společnost C., ačkoliv byl pojištěn až od roku 2012, odpovídal dle smlouvy o přepravě za veškerou způsobenou škodu. Hodnota převáženého zboží nečinila desítky milionů korun, jak tvrdí žalovaný, ale pouze jednotky milionů korun. Přeprava zboží v plastových obalech uložených v trezorech vozidla nevyžaduje plombování nebo pečetění obalů. Garáže, v nichž docházelo k předání zboží společnosti A. G., jsou k tomuto účelu speciálně vybaveny bezpečnostními prvky a bylo užíváno standardních metod jištění. Použitý způsob předávání zboží u dodavatele i odběratele lze považovat za standardní postup splňující očekávanou bezpečnost manipulace s materiálem s drahými kovy. Pokud snad jiné osoby v řetězci byly laxní při přepravě zboží, nelze to přičítat úpadci k tíži, neboť ten neměl na jejich počínání a jimi přijatá opatření žádný vliv. Opatrný postup úpadce při předávání zboží odběrateli A. G. nemůže být důvodem pro pochybnost o znalosti řetězce.

Pokud jde o původ zboží pořizovaného od O., úpadce disponuje prohlášením této společnosti ze dne 30. 9. 2011, podle něhož je dodávaný materiál s obsahem drahých kovů ve vlastnictví prodávajícího, je jím analyzován, prodávající je oprávněn provádět měření, materiál nepochází z trestné činnosti a součástí každé dodávky je analýza. Jde sice o prohlášení generální, to se však vztahuje ke každé dodávce. Vystavování obdobného prohlášení speciálně pro každou dodávku by nemělo jiný efekt než vystavení generálního prohlášení. Domnívá-li se žalovaný, že se úpadce měl informovat u O. o původu zboží a naopak u svého odběratele zjišťovat, jak bude s nakoupeným zbožím dále nakládat, není takový postup možný. Každý dodavatel i odběratel v obchodních vztazích (nikoliv jen při obchodování s drahými kovy) si úzkostlivě chrání informace o svých dodavatelích, resp. odběratelích, a to z důvodu, aby nebyl z dalších obchodů „vynechán“. Z výpovědi svědka R. vyplynulo, že materiál s drahými kovy byl vykupován společností O. na základě jí provedených analýz prostřednictvím spolupracujících subjektů od stovky fyzických a právnických osob. Není zřejmé, jak by si za těchto podmínek správce daně představoval prokazovat původ každé dodávky. Úpadce neznal a nemohl znát celý sled nakupujících. Žalobkyně zdůraznila, že pořizovala zboží u etablovaného obchodníka, systém byl nastaven tak, aby tvrzení uvedená v generálním prohlášení byla pravdivá. Žalovaný však tento obezřetný postup účelově bez uvedení rozumného důvodu napadá, sám však neuvádí žádné efektivnější opatření, které by bylo po úpadci oprávněně reálné požadovat.

K důvodům, pro něž úpadce přestal v červnu 2012 obchodovat s cennými kovy, žalobkyně uvedla, že v důsledku nevracení nadměrných odpočtů se úpadce dostal do neudržitelné situace, neboť v nevrácené DPH je vázáno přes 100 milionů korun. Byť správce daně zahájil daňové kontroly a vydal výzvy k odstranění pochybností již před červnem 2012, teprve z výzvy ze dne 19. 6. 2012 vyplynulo, že správce daně považoval úpadce za člena řetězce, jehož účelem je provedení podvodu na DPH. Tento úkon správce daně úpadce vyhodnotil jako závažnou informaci o velmi vysoké rizikovosti obchodů, proto logicky tuto činnost ukončil. Pokud by úpadce v činnosti pokračoval, nepochybně by mu to správce daně přičetl k tíži jako výraz neobezřetného jednání. Oproti jiným článkům v obchodním řetězci se úpadce nestal nekontaktním, naopak se správcem daně aktivně spolupracoval. Pokud jde o investice do společnosti V. P., v únoru 2012 vynaložil úpadce 2 miliony korun na získání majetkové účasti v této společnosti. V květnu a červnu 2012 půjčil úpadce uvedené společnosti přibližně 25 milionů korun, což byl kapitál uvolněný pozastavením obchodů s drahými kovy. Půjčky byly od června 2012 do června 2013 plně splaceny.

Žalobkyně popírá, že by žalovaný prokázal existenci relevantního personálního propojení mezi úpadcem a jeho dodavatelem O. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že nelze prokázat osobní spojitost úpadce s ostatními účastníky řetězce, přesto však dovodil vědomost úpadce o účasti na daňovém podvodu z důvodu personálního propojení. Správce daně vycházel z toho, že úpadce pořizoval zboží od O., aniž se přesvědčil o jeho kvalitě, což je typické pro obchody mezi personálně propojenými osobami. Správce daně však nijak nevyhodnotil prováděné křížové kontroly. Správce daně naznačil osobní spojitost přes Ing. R., který do 14. 5. 2010 pracoval u úpadce po dobu 30 let. Od 30. 12. 2009 je předsedou představenstva O., kde působí na pozici ředitele. Předchozí působení ředitele O. lze vnímat jako faktor posilující důvěryhodnost O. pro úpadce. Nelze z toho však dovozovat spřízněnost obou obchodních společností.

K další okolnosti, kterou správce daně, resp. žalovaný identifikoval jako podezřelou, a sice že úpadce nakupoval přesně takové množství materiálu, jaké prodal společnosti A. G., žalobkyně uvádí, že jde o ekonomicky racionální počínání každého obchodníka s komoditami, který nespekuluje na vzestup cen. Úpadce se kvůli možným cenovým výkyvům snažil držet minimální zásoby materiálu s drahými kovy a uskutečňovat nákupy a prodeje v co nejkratším termínu. Existují i jiné modely obchodování, a sice že dodavatel prodává zboží, které ještě ani nemá k dispozici, nevytváří se žádné zásoby. Žalobkyně zdůraznila, že uzavření smlouvy mezi úpadcem a A. G. nebylo automatickým následkem uzavření smlouvy s O. Úpadce sám rozhodoval, kdo bude jeho odběratelem. V případě, kdy společnost O. nebyla schopna poptávané zboží dodat, využil úpadce svých zásob drahých kovů pořízených pro výrobní účely a uspokojil z nich objednávku společnosti A. G. (např. v dubnu 2012). Někdy bylo třeba materiál uzpůsobit dle požadavků odběratele. V takovém případě nedošlo k nákupu zboží od O., jeho přepracování a následnému prodeji odběrateli, nýbrž potřebné opracování zajistila za účelem minimalizace rizika přímo společnost O., teprve po zpracování byla realizována dodávka úpadci (zdaňovací období březen až červen 2012). Žalobkyně poukázala na to, že samotný zákon o dani z přidané hodnoty v § 17 počítá se zjednodušeným postupem v případě tzv. trojstranného obchodu. Koupě zboží v rozsahu odpovídajícím množství prodávaného zboží nesvědčí o vědomé účasti úpadce v řetězci.

Žalobkyně podáním ze dne 28. 4. 2017, které označila „rozhojnění žalobních bodů“, napadla přezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného z toho pohledu, zda je v nich dostatečně objasněno, že došlo k daňové ztrátě, tedy že byl porušen princip daňové neutrality. V rozhodnutích žalovaná uvedla, že společnost F. změnila jednatele, který je nekontaktní, a po zahájení prověřování svým místně příslušným správcem daně přestala podávat daňová přiznání. To však pro objasnění daňové ztráty nestačí. Podle žalobkyně nebyla prokázána existence daňového zvýhodnění, žalovaný nedoložil, že by jednotlivé korporace vymezené žalovaným jako součást řetězce mezi sebou obchodovaly s materiálem, z jehož nákupu úpadce uplatňoval nárok na odpočet daně, tedy že se jednalo o identické zboží, a nedoložil, že není možná jiná skutková verze obchodů. Žalovaným zkonstruovaný řetězec nemá podklad ve shromážděných důkazech. Dále žalobkyně vytkla přezkoumávaným rozhodnutím, že v nich žalovaný přímo nepopsal podvodné jednání, toliko odkázal na zjištění správce daně obsažená ve zprávě o daňové kontrole, v níž jsou uvedeny totožné skutečnosti, které správce daně považoval za důkaz porušení principu daňové neutrality (ztráty daně). Jednalo-li by se o totéž, pak by Soudní dvůr EU v rozhodnutí ve věci A. K. tyto otázky nerozděloval do dvou nezávislých kroků. Žalovaný v této souvislosti zdůrazňuje nekontaktnost společnosti F., rozhodnutí jsou však nepřezkoumatelná, neboť nebylo objasněno, v čem spočívalo podvodné jednání kohokoliv, kdo je zapojen do řetězce. Ve vztahu k třetímu kroku A. K. testu, jímž je spojení zjištěného podvodného jednání s transakcí, na jejímž základě daňový subjekt požaduje přiznání odpočtu daně na vstupu, žalobkyně tvrdí, že jej lze mít za splněný pouze v případě, že by úpadce věděl, kdo všechno vlastnil pořízené zboží, tedy že zná tvar řetězce. Žalovaný v tomto nicméně zcela selhal, neboť nevyvrátil tvrzení úpadce, že znal jen svého bezprostředního dodavatele a odběratele. I kdyby tedy došlo u společnosti F. ke ztrátě, musel by úpadce vědět, že právě tato společnost dříve zboží vlastnila. To ovšem žalovaný neprokázal. Ke čtvrtému kroku testu, jenž se týká subjektivního vztahu daňového subjektu k daňovému podvodu, žalobkyně uvedla, že jej aktuální judikatura NSS ztotožňuje s trestněprávní kategorií nevědomé nedbalosti. S odkazem na trestněprávní praxi i doktrínu týkající se výkladu této formy zavinění žalobkyně dovodila, že musí existovat příčinný vztah mezi jednáním pachatele a následkem trestného činu, čili objektem trestného činu. Měla-li tedy společnost F. vysokou daňovou povinnost, kterou nepřiznala či nezaplatila, tímto jednáním došlo ke spáchání trestného činu, na němž se ale žalobce nijak nepodílel, neboť proběhlo dávno před tím, než žalobce nakoupil zboží od O. Není tak dán základní předpoklad odpovědnosti žalobce za domnělou ztrátu daně u společnosti F. Žalobkyně dále uvedla, že kritériem nedbalosti je zachování potřebné míry opatrnosti pachatele, která je dána spojením objektivního a subjektivního hlediska při předvídání způsobení poruchy nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem. K objektivní míře opatrnosti, tedy opatřením, která mohl úpadce přijmout, napadená rozhodnutí mlčí. Úpadci nebyla ničím dána povinnost předvídat porušení nebo ohrožení zájmu chráněného daňovým právem, nemohl tak jednat zaviněně. Žalobkyně závěrem namítla, že daňové orgány měly možnost a povinnost vyžadovat ručení za daň dle § 109 ZDPH od předchozích článků v řetězci, přičemž v souladu se zásadou subsidiarity ručení mohly zpochybnit nárok na odpočet DPH u úpadce jen v případě, že by ručení nevedlo k získání odpovídající daně.

V reakci na vyjádření žalovaného ze dne 24. 5. 2017 žalobkyně v podání z téhož dne žalovanému vytkla, že směšuje otázku nesplnění podmínek vzniku nároku na odpočet DPH (hmotněprávní podmínky) a odepření nároku na odpočet pro účast na daňovém podvodu. Nelze akceptovat ani tvrzení žalovaného, že pro identifikaci ztráty daně postačuje nekontaktnost některého článku řetězce.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal především na obsah žalobou napadených rozhodnutí, který v podstatných ohledech převzal do vyjádření k žalobě.

Žalovaný uvedl, že správce daně nepochyboval o uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet DPH nebyl uznán z důvodu prokázání objektivních kritérií, které svědčí o tom, že úpadce věděl, případně mohl vědět, že zboží, které přijal od svého dodavatele O, je předmětem podvodu a součástí podvodného jednání. Z pohledu unesení důkazního břemene žalovaný uvedl, že úpadce předloženými doklady své prvotní břemeno tvrzení a důkazní unesl. Správce daně ovšem vyvrátil věrohodnost důkazů, které žalobce předkládal v průběhu daňové kontroly. Správce daně zjistil obchodní řetězec, v rámci něhož bylo zboží prodáváno mezi personálně i kapitálově propojenými obchodními korporacemi. Z judikatury Ústavního soudu plyne, že nebylo-li zdanitelné plnění uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením formálně správného daňového dokladu. Dle žalovaného byly z formálního hlediska splněny podmínky pro nárok na odpočet daně, ovšem z hlediska materiálního nikoliv.

K tvrzení žalobkyně o zavedení dostatečného systému kontroly kvality zboží žalovaný uvedl, že není zřejmé, kdy probíhaly kontroly zboží dodavatelem, úpadcem a odběratelem, neboť zboží bylo ve většině případů dodáno odběrateli A. G. o jeden nebo více dnů dříve, než bylo koupeno od společnosti O. Jednatelka společnosti A. G. popsala jimi zavedený způsob kontroly tak, že prováděla zkoušku ryzosti spektrometrem přes igelitový pytel, přitom dle předsedy představenstva O. není takový postup možný. Žalovaný popřel, že by správce daně srovnával ukončení obchodování úpadce s drahými kovy se způsobem ukončení podnikání nekontaktních společností tvořících součást téhož obchodního řetězce. Dále žalovaný poukázal na to, že celní úřad při vývozu zboží společností A. G. z České republiky provedl kontrolu zboží, při níž zjistil, že se jedná o zlaté cihly. Předmětem obchodních transakcí úpadce byl přitom granulát s obsahem zlata a stříbra. Způsob předávání zboží mezi úpadcem a společností A. G., jak jej popsala žalobkyně, lze považovat za odpovídající vzhledem k charakteru převáženého materiálu. Je s podivem, že obdobně obezřetně si úpadce nepočínal při přebírání materiálu od svého dodavatele O.. Výslech Ing. R. Č., člena dozorčí rady O., nebyl proveden z důvodu nadbytečnosti, neboť je znám úplný skutkový stav, takže výslech by nemohl přinést žádné nové informace.

Žalovaný v reakci na doplnění žaloby žalobkyní podáním ze dne 28. 4. 2017 uvedl, že porušení principu neutrality daně bylo detailně řešeno v bodě 26 a násl. žalobou napadených rozhodnutí (kombinace nekontaktnosti, nepodání daňových přiznání a neodvedení daně společností F.). Pro konstatování daňového podvodu postačuje pouhá nekontaktnost jiného daňového subjektu, neboť v takovém případě nelze ověřit odvedení daně. Nekontaktnost společnosti F. nebyla dávána úpadci k tíži, jde pouze o součást popisu podvodu na DPH, neboť správce daně je dle judikatury povinen řádně popsat podvodný řetězec s narušenou daňovou neutralitou, přičemž právě nekontaktnost některé korporace v řetězci svědčí o narušení daňové neutrality. S ohledem na nekontaktnost jednoho z prvních tuzemských článků řetězce nebylo možné 100 % zjistit původ prodaného zboží. Je zřejmé, že na počátku řetězce nebyla odvedena DPH do státního rozpočtu, zatímco na konci stojí žalobce uplatňující odpočet DPH při dodání zboží do jiného členského státu. Dále žalovaný uvedl, že objektivní okolnosti, pro něž nebyl uznán úpadci nárok na odpočet daně na vstupu, jsou popsány v bodě 28 napadených rozhodnutí. Tyto objektivní okolnosti tvoří dílčí indicie, které ačkoliv každá sama o sobě nemusí být nezákonná, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují, že úpadce o podvodu na DPH věděl či minimálně vědět mohl. K požadavku na zachování potřebné objektivní míry opatrnosti žalovaný uvedl, že je možné po úpadci požadovat, aby ověřil své obchodní partnery, od kterých drahé kovy nakupoval, a tato ověření podložil potřebnými důkazy, dále aby prověřil původ obchodovaného zboží a zajímal se o to, od koho nakupované zboží pochází a zda se jedná o kvalitní zboží. Těmito opatřeními by měl úpadce prokazovat svoji neúčast na podvodu, jakož i nevědomost o něm. Úpadce měl konkrétně dodržovat a vyžadovat od svých dodavatelů dodržování všech sjednaných smluvních podmínek (kontrola zboží, dodržování přepravních podmínek) či měl kontrolovat povinné náležitosti daňových dokladů (data dodání zboží, data vystavení daňových dokladů).

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud dále vážil, zda žaloba byla podána osobou oprávněnou, neboť žalobkyní je insolvenční správce úpadce (daňového subjektu), o jehož daňovou povinnost se jedná. V této souvislosti se pak soud dále zabýval tím, zda probíhající insolvenční řízení nepředstavuje překážku soudního přezkumu žalobou napadených rozhodnutí postupem dle soudního řádu správního.

Soud vyšel z toho, že insolvenční řízení na majetek úpadce bylo zahájeno u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. KSPH 70 INS 10921/2014 dne 18. 4. 2014. Usnesením ze dne 20. 10. 2014 bylo rozhodnuto o úpadku a o ustanovení žalobkyně insolvenčním správcem úpadce. Usnesením ze dne 9. 1. 2015 byl prohlášen na majetek úpadce konkurz. Dne 24. 2. 2015 proběhlo přezkumné jednání. V daňových řízeních jde přitom o daň, která vznikla ve třech zdaňovacích obdobích roku 2011 v souvislosti s tehdy realizovanými obchodními transakcemi.

Rozhodnutí o úpadku nebrání v pokračování již zahájeného daňového řízení nebo v zahájení daňového řízení [§ 140d odst. 1 ve spojení s odst. 2 písm. a) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění zákona č. 294/2013 Sb. (dále jen „insolvenční zákon“)]. Prohlášení konkurzu nemá na daňové řízení žádné účinky.

Podle § 243 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), lze po zahájení insolvenčního řízení zahájit daňové řízení a v celém daňovém řízení pokračovat, s výjimkou daňové exekuce, kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak. Podle § 243 odst. 2 daňového řádu se ukončením přezkumného jednání zastavuje nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci.

Z výše uvedeného plyne, že samotný insolvenční zákon nespojuje se zjištěním úpadku, prohlášením konkurzu ani přezkumným jednáním žádné následky, pokud jde o možnost zahájit a pokračovat v již zahájeném daňovém řízení. Toto pravidlo je třeba vztáhnout i na soudní řízení správní, jehož předmětem je přezkum zákonnosti rozhodutí vydaného v daňovém řízení. Ustanovení § 243 odst. 1 daňového řádu pak výše uvedené závěry výslovně potvrzuje. Výjimku z pravidla, že insolvenční řízení nemá vliv na daňové řízení, představuje § 243 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud nicméně dovodil, že toto ustanovení se týká pouze případů, kdy má být v daňovém řízení uložena daňová povinnost. Naopak nedopadá na případy, kdy úpadce v daňovém tvrzení uvedl, že mu vznikl nadměrný odpočet (viz rozsudky ze dne 24. 6. 2015, čj. 3 Afs 134/2014 – 37, a ze dne 1. 9. 2016, čj. 10 Afs 208/2015 – 36). Tento závěr vychází ze skutečnosti, že je-li výsledkem daňového řízení daňová povinnost (tedy pohledávka státu vůči úpadci), musí být v insolvenčním řízení uplatněna přihláškou. To odpovídá konstrukci obsažené v insolvenčním zákonu, jenž brání v pokračování soudních řízení o pohledávkách, jestliže buď mají být v insolvenčním řízení uplatněny přihláškou, nebo jestliže se v insolvenčním řízení vůbec neuspokojují. Pokud nicméně úpadce tvrdí, že mu vznikl nadměrný odpočet, pak z toho vyplývající vratitelný přeplatek je součástí majetkové podstaty úpadce (pohledávka úpadce vůči státu). Pohledávky úpadce je třeba i v průběhu insolvenčního řízení vymáhat běžnými procesními prostředky, insolvenční zákon žádný zvláštní systém uplatňování a vymáhání pohledávek úpadce neupravuje (na rozdíl od pohledávek úpadcových věřitelů, které lze uplatnit jen přihláškou).

V této souvislosti je třeba uvést, že úpadce tvrdil, že mu za zdaňovací období listopad a prosinec 2011 vznikl nadměrný odpočet, ovšem na rozdíl od zdaňovacího období říjen 2011 neskončilo daňové řízení vyměřením nadměrného odpočtu, nýbrž vyměřením daňové povinnosti. Tuto pohledávku mohl a měl správce daně uplatnit v insolvenčním řízení přihláškou. Po podání žaloby pak proběhlo přezkumné jednání, které však nemůže být překážkou pokračování soudního řízení. Úpadce totiž tvrdí, že mu vznikl nadměrný odpočet, tedy že součástí jeho majetkové podstaty je pohledávka vůči státu z titulu vratitelného přeplatku. Přihlášením pohledávky správce daně do insolvenčního řízení na základě pravomocných rozhodnutí žalovaného týkajících se zdaňovacích období listopad a prosinec 2011 se nemůže úpadce nikterak domoct vyplacení nadměrného odpočtu, na který mu dle jeho daňového tvrzení vznikl nárok. Tvrzeného nároku úpadce na nadměrný odpočet se žalobkyně nemůže domoct jinak než pokračováním v soudním řízení o přezkumu zákonnosti daňového rozhodnutí, jímž byla v rozporu s daňovým tvrzením úpadce vyměřena daňová povinnost.

Soud tedy uzavírá, že probíhající insolvenční řízení nepředstavuje překážku pro zahájení ani další vedení soudního řízení správního, a to ve vztahu k žádnému z napadených rozhodnutí žalovaného.

Podle § 246 odst. 1 insolvenčního zákona přechází na insolvenčního správce prohlášením konkurzu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, jakož i výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou podstatou. Jelikož účinky prohlášení konkurzu nastaly před zahájením soudního řízení, přičemž předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí o nadměrném odpočtu (tedy potažmo vratitelném přeplatku, jenž je součástí majetkové podstaty), přešlo oprávnění podat žalobu proti rozhodnutím žalovaného na insolvenčního správce. Žalobkyně je tedy aktivně legitimována k podání žaloby.

Soud uzavírá, že věcnému projednání žaloby žalobkyně nic nebrání.

Soud vycházel při přezkumu žalobou napadených rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného [§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)], přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, soud neshledal.

Při jednání, které soud k projednání žaloby nařídil, setrvali oba účastníci na svých dosavadních procesních stanoviscích.

Z obsahu daňových spisů soud zjistil, že dne 5. 12. 2011 byla u úpadce zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období říjen 2011, dne 4. 1. 2012 byla zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období listopad 2011 a dne 23. 2. 2012 byla zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období prosinec 2011.

Z rámcové kupní smlouvy o podmínkách prodeje drahých kovů ze dne 30. 9. 2011 uzavřené mezi O. a úpadcem plyne, že smluvní strany se dohodly na dodávkách drahých kovů, a to na základě dílčích kupních smluv uzavíraných na základě poptávky úpadce či nabídky O. Dle dohody mají být kovy dodávány jako slitky příslušných kovů nebo jejich granuláty. Byla sjednána garantovaná lhůta dodání zboží, a to v délce 5 kalendářních dnů od doručení objednávky úpadce společnosti O. Zboží se považuje za dodané předáním kupujícímu a potvrzením o převzetí kovů kupujícím, případně přepravcem kupujícího. Dodání zboží je kupující povinen potvrdit na dodacím listu. Cena materiálu s obsahem stříbra byla sjednána ve výši tzv. bázové ceny stříbra (tj. spotová cena stříbra za troyskou unci o ryzosti 999,9 vyhlašovaná v den dodání stříbra společností T L S M F L) upravené koeficientem 0,94, cena materiálu s obsahem zlata činí tzv. bázovou cenu zlata (tj. spotová cena zlata za troyskou unci čistého zlata vyhlašovaná v den dodání zlata jako odpolední fixovaná cena společností T L G M F L) upravenou koeficientem 0,96. V čl. 8.2 smluvy je výslovně uvedeno, že bázová cena stříbra i zlata bude určována vždy podle dne, v němž budou kovy dodány kupujícímu, jak je uvedeno v dodacím listu a sjednáno v dílčí kupní smlouvě.

Společnost O. vystavila dne 30. 9. 2011 prohlášení o původu kovů, v němž prohlásila, že veškerý materiál s obsahem drahých kovů, který bude předmětem dodávky kupujícímu v rozsahu jednotlivých dílčích kupních smluv uzavíraných na základě rámcové kupní smlouvy ze dne 30. 9. 2011, je ve vlastnictví O., je jím analyzovaný, nepochází z trestné činnosti, množství materiálu s obsahem drahých kovů je průkazně stanoveno O., o čemž je kupující informován na dodacím listu. Prohlášení je platné na dobu neurčitou, do odvolání. Kupující, jemuž je prohlášení adresováno, v něm není označen.

Společnost O. vznikla dne 30. 12. 2009, dne 16. 12. 2010 zahájila dle výpisu z registru výrobců a obchodníků vedeného Puncovním úřadem činnost spočívající ve výkupu. Osvědčení o akreditaci pro zkušební laboratoř O. k činnosti spočívající ve stanovení zlata, stříbra a platiny ve vzorcích kovových materiálů racionální metodou energiově disperzní rentgenové fluorescenční spektrometrie (EDXRF) bylo Českým institutem pro akreditaci, o. p. s. vydáno až dne 14. 11. 2011.

Z rámcové smlouvy o obchodě s materiálem obsahujícím drahé kovy ze dne 3. 10. 2011 uzavřené mezi úpadcem a společností A. G. C. s. r. o. plyne, že úpadce se zavázal dodávat společnosti A. G. materiál s obsahem drahých kovů na základě dílčích písemných objednávek. Cena materiálu s obsahem stříbra se stanoví dle odpoledního fixu Londýnské burzy drahých kovů ze dne dodání, a to o 4 % nižší než je burzovní cena, cena materiálu s obsahem zlata se stanoví stejným způsobem, je nižší než burzovní cena o 2 %. Podle dodatku č. 1 ze dne 6. 10. 2011 bylo možné uzavírat dílčí kupní smlouvy i na základě emailové či telefonické nabídky úpadce, akceptované telefonicky či emailem společností A. G. V případě, že nabídku činí společnost A. G., musí být učiněna písemně a úpadce je povinen ji do 2 dnů písemně potvrdit.

K jednotlivým obchodním případům byly předloženy účetní doklady – faktury přijaté úpadcem od O., faktury vystavené úpadcem pro A. G., dodací listy, výsledky analýzy provedené O., předávací protokoly k analýze, dílčí kupní smlouvy, přepravní listy, jízdní protokoly, faktury k přepravě, přehled celního úřadu o vývozech deklarovaných A. G., přehledy plnění přijatých a poskytnutých A. G.

Anachronii transakce lze dokumentovat na případu, k němuž se vztahuje faktura č. 800063 vystavená úpadcem dne 23. 11. 2011 na dodání 399.946 g stříbra. Jednotlivé události jsou řazeny tak, jak mají správně chronologicky proběhnout:

Prostřednictvím mezinárodního dožádání vyslechl dne 5. 11. 2012 Daňový úrad Bratislava jako svědky oba jednatele společnosti A. G., a to A. J. a M. K. Vypověděli, že společnost A. G. byla prostřednictvím svých webových stránek kontaktována zástupci společností z Dubaje a Turecka, které hledaly dodavatele drahých kovů. Společnost A. G. našla jako svého dodavatele úpadce prostřednictvím doporučení jiných obchodních partnerů, které svědci nechtěli specifikovat. Popsali, že zboží společnost A. G. přebírala v podzemních garážích v přítomnosti ozbrojené ostrahy a při zatarasení cesty dvěma vozidly. Při předávání zboží byli přítomni zástupci společností A. G., C., A. a úpadce. V listopadu nebo prosinci 2011 byl prostor, kde docházelo k předávání zboží, uzavřen železnou bránou a vybaven 4 bezpečnostními kamerami, a to na základě dohody se společností A. Smysl dovozu zboží na Slovensko za účelem jeho přeložení a zpětného převozu do Prahy objasněn nebyl, vývoz zboží přes pražské letiště byl jediný možný, neboť z Bratislavy ani Vídně nelze toto zboží letecky vyvézt. Svědci neodpověděli na dotaz, proč se společnost A. G. neregistrovala jako plátce DPH v České republice. Fixing ceny nakupovaného a prodávaného zboží byl určen požadavkem odběratele společnosti A. G. Společnost A. G. pak takto stanovené datum fixu přenesla i do vztahu se svým dodavatelem, tedy úpadcem, a to aby předešla propadu ceny na burze.

V průběhu daňové kontroly byla dne 20. 11. 2013 jako svědek opětovně vyslechnuta A. J., jednatelka společností C. a A. G. Ta vypověděla, že v měsících říjen až prosinec 2011 pořizovala společnost C. materiál s obsahem drahých kovů od zahraničních subjektů v rámci EU. Jednalo se o renomované společnosti, k materiálu byl vždy připojen certifikát, společnost C. kvalitu zboží nijak neověřovala. Z obavy o možný propad ceny na burze se snažila nakoupené zboží týž den prodat. To bylo možné díky tomu, že od svého odběratele měla měsíc předem objednávku, na jejímž základě pak objednala zboží u svých dodavatelů. Nemohlo se stát, že by nějaké zboží zůstalo na skladě. Zboží nebylo přepracováváno ani jinak upravováno. Společnost C. dodávala zboží českým společnostem K., F. a D. Zboží osobně dopravovala svědkyně do České republiky do města, v nichž sídlil odběratel. Např. brněnským odběratelům předávala zboží na parkovišti u obchodního centra Olympia přímo z auta do auta. Další obchod se zbožím nemohla ovlivnit, neznala odběratele svých odběratelů. Ke společnosti A. J. C. & T. uvedla, že od jejího založení byla jednatelkou společnosti, ta se odjakživa zabývala obchodováním s drahými kovy. Poté společnost prodala své tetě D. D., za společnost dále nejednala, jen ji zastupovala na základě plné moci při jednáních s finanční správou dle instrukcí své tety. Všechny ceny si dojednávala jednatelka paní D., materiál byl dopravován do sídla společnosti O. osobním automobilem. Ke společnosti A. G. uvedla, že druhý její jednatel pan K. měl za úkol vyhledávat v Evropě nebo i mimo ni dodavatele a odběratele drahých kovů. Tvorba cen probíhala kvůli možnému propadu cen na burze tak, že dodavatel a společnost A. G. se dohodli na konkrétním dnu, ke kterému byl určen fixing. Společnost A. G. veškeré zboží vyvážela do Turecka a Dubaje do rafinérií. Rafinérie si provedly svoji vlastní analýzu a v případě, že se analýza od odběratele shodovala s analýzou od dodavatele, zaplatila společnost A. G. za zboží svému dodavateli. Společnost A. G. vlastní spektrometr, kterým si provádí vlastní kontroly. Na otázku, proč společnost C. neprodávala zboží přímo společnosti A. G., jejichž je svědkyně jednatelkou, popř. proč společnost C. nevyvezla zboží přímo rafinériím do Turecka a Dubaje, nemohla svědkyně odpovědět, což odůvodnila tím, že granulát stříbra může mít různou čistotu od 999,0 do 999,9, takže je třeba otázku upřesnit ve vztahu ke konkrétnímu obchodnímu případu. Dále uvedla, že podle slovenských daňových zákonů by bylo přímé obchodování mezi společnostmi C. a A. G. morálně nevhodné, každá z těchto společností se řídí vlastní obchodní politikou. Přísná opatření k předávání zboží mezi úpadcem a společností A. G. (ve speciální garáži, pod dohledem kamer) byla přijata poté, co úpadce kontaktoval společnost A. G. s tím, že finanční úřad mu začal zpochybňovat dodávky zboží na území Slovenska. Zvolený způsob předávání zboží tak měl prokázat reálný dovoz zboží na Slovensko. Společnosti C. nikdo nikdy nezpochybňoval předávání zboží, proto nebyla nucena řešit nějakou bezpečnostní agenturu.

A. J. byla vyslechnuta v jiném daňovém řízení, které se týká daňového subjektu R. G. I. a. s., což je společnost spřízněná s úpadcem, která ho nahradila v obchodním řetězci poté, co úpadce ukončil obchodování s A. G. Protokol o výslechu je součástí daňového spisu i v této věci. Svědkyně uvedla, že společnost A. G. má vlastní spektrometr, jímž provádí analýzu materiálu přes igelitový obal. Analýza trvá chvilku a přesnost je relativně vysoká s velmi malou odchylkou. Společnost A. G. nemá žádné skladovací prostory, nenechává drahé kovy na skladě z důvodu obavy z možného propadu cen na burze. Zboží se prodá ve stejný den, kdy je dodáno. Společnost R. G. vyhledal jako obchodního partnera pan K. (druhý jednatel společnosti A. G.). Žádný jiný oslovený subjekt nenabídl cenu 4 % pod londýnskou burzou, zahraničním odběratelům společnosti A. G. je zboží dodáváno za ceny vyšší než na londýnské burze. Zboží nebylo expedováno přímo z Prahy do Turecka bez přepravy na Slovensko z důvodu, že správce daně by dle názoru svědkyně zpochybnil přechod zboží z České republiky na Slovensko, jak odpovídá zkušenostem z jiných obchodů s jinými dodavateli z České republiky. Svědkyně potvrdila, že zboží bylo předáváno pod kamerami za železnou bránou v přítomnosti zástupce společnosti R. G. (pan Č.), zástupce A. G. (svědkyně a pan K.), zástupce přepravní společnosti A. a zástupce přepravní společnosti C. Zboží bylo přendáno do modrých boxů a zapečetěno, čísla pečetí napsal jednatel A. G. do formuláře společnosti A.

Dne 9. 12. 2013 byl vyslechnut jako svědek Ing. P. R., člen představenstva O. Uvedl, že společnost se zabývá rozborem materiálu obsahujícího drahé kovy a obchodem s těmito materiály. Společnost O. vykupuje materiál s obsahem drahých kovů od desítek nebo stovek právnických a fyzických osob. Zájemce o prodej donese (doveze) do sídla společnosti, kde je umístěna tavírna, materiál, musí souhlasit s provedením analýzy homogenizací materiálu (tavením). O. provede homogenizaci materiálu. Někdy v případě materiálu, který je ve formě granulí, se provede analýza této granule. Způsob provedení analýzy je na rozhodnutí vedoucího laboratoře. Na základě analýzy pak společnost O. zboží koupí, ovšem nikoliv přímo, ale prostřednictvím subjektů, s nimiž má uzavřenou smlouvu o zprostředkování. Jde zejména o společnosti D. a H. Společnost O. dlouhodobě materiál neskladuje, a to kvůli změně burzovní ceny drahých kovů, materiál nijak nepřepracovává (s výjimkou homogenizace tavením). Svým odběratelům dodává společnost materiál prostřednictvím společnosti C., s níž má společnost O. uzavřenou smlouvu. Je věcí odběratele, zda provede svoji vlastní analýzu, má však k dispozici analýzu od společnosti O., která je certifikována na světové úrovni, takže se dá předpokládat, že odběratelé analýze věří. Svědek nezná spektrometr, jímž by bylo možné provádět analýzu přes obal, přes igelitový obal to vůbec není možné. Svědek závěrem uvedl, že pracoval u úpadce asi 30 let od ukončení studií. V roce 2009 ukončil práci pro úpadce, neboť spolupráce neodpovídala jeho představám. U úpadce se vždy pracovalo s drahými kovy, výrobky z drahých kovů se vyvážely ve velkém množství do celého světa, úpadce má kapacity na přepracování drahých kovů. Historicky bylo známo, že úpadce odebírá drahé kovy, musel je od někoho nakupovat a hledat dodavatele. Kdo konkrétně navázal spolupráci mezi O. a úpadcem, svědek neví, on u toho nebyl, ti lidé se pochopitelně znali.

Při ústním jednání dne 18. 12. 2013 seznámil správce daně úpadce se závěrem kontrolního zjištění, jehož podstata se neodchyluje od obsahu zprávy o daňové kontrole (viz body [52] a [53] níže). Dne 20. 1. 2014 se úpadce vyjádřil k závěru kontrolního zjištění, a to v zásadě obdobně jako v projednávané žalobě.

Dne 13. 1. 2014 vyslechl správce daně jako svědka M. H., jednatele společnosti D. a člena představenstva O. Ke společnosti D. svědek uvedl, že se zabývá nákupem a prodejem drahých kovů. Zboží nakupovala od klientů (blíže nespecifikovaných) na základě doporučení společnosti O. Klienti dovezli materiál do sídla společnosti O., kde byl podroben analýze. Podle jejího výsledku dostal klient doporučení, aby materiál prodal společnosti D. Materiál se v té době již nacházel v areálu společnosti O, byl převzat jejím skladníkem. Společnost D. tak materiál nepřebírala, rovnou ho přeprodala společnosti O., a to za cenu navýšenou o marži. Nákupní cenu určovala společnosti D. společnost O. dle burzovních cen. Společnost O. se zabývala analýzou drahých kovů a jejich prodejem. Společnost O doporučila úpadci, aby si objednal dopravu u společnosti C. plus, v níž svědek rovněž působí. Společnost C. plus byla kontaktována úpadcem a objednávala u ní přepravu zboží na Slovensko. Materiál byl balen v igelitových pytlích s čárovým kódem a číslem analýzy.

Dne 21. 1. 2014 byl správcem daně vyslechnut J. Š., prokurista společnosti O. Jeho výslech však nepřinesl pro posouzení dané věci žádná významnější zjištění, neboť o obchodní činnosti této společnosti ve vztahu k úpadci nic nevěděl. Jen obecně uvedl, že společnost O. nakupuje materiál s obsahem drahých kovů vždy až poté, co provede jeho analýzu, přičemž cenová politika je svázána s cenami drahých kovů na burze v Londýně. Svědek potvrdil, že zná Ing. Č., s nímž dlouhodobě spolupracuje při odborných konzultacích. Díky jeho znalostem rafinačních procesů mohla společnost O. vyvíjet unikátní systém zajišťující bezpečné a bezztrátové zpracování materiálů s obsahem drahých kovů.

Dne 3. 3. 2014 byl prostřednictvím mezinárodního dožádání proveden Daňovým úradom Bratislava výslech paní D. D., jednatelky české společnosti A. J. C. & T. s. r. o. Ta uvedla, že uvedená společnost obchodovala s materiálem s obsahem drahých kovů. Bez nahlédnutí do účetních dokladů nebyla schopna uvést ani jednoho dodavatele materiálu, ani odběratele (v další části výpovědi však svědkyně označila za odběratele společnost D.). Společnost A. J. C. & T. materiál neskladovala, nepřepracovávala ani neupravovala. Skladovaný nebyl z důvodu obav z propadu cen na burze. Mezi nákupem a prodejem materiálu uplynulo jen pár hodin. Materiál byl přepravován osobním automobilem pronajatým od společnosti C. Vždy při navázání obchodní spolupráce s novým dodavatelem si společnost A. J. C. & T. nechala udělat analýzu materiálu, při dalších dodávkách již materiál analyzovaný nebyl, obchodovalo se na základě důvěry. Odběratel si pak dělal vlastní analýzy, např. společnost D. si nechala vypracovat vlastní analýzy u společnosti O. Svědkyně ví, že její neteř je jednatelkou společnosti C., o společnosti A. G. ovšem neví nic. Nemá žádné povědomí o tom, že by tyto společnosti obchodovaly s drahými kovy, o pracovních záležitostech se s neteří nikdy nebavila. Společnost A. J. C. & T. neobchodovala přímo se slovenskými společnostmi, v nichž figuruje neteř svědkyně, protože nevěděla, s čím tyto společnosti obchodují, společnost A. G. svědkyně nezná.

Dne 3. 3. 2014 byl prostřednictvím mezinárodního dožádání vyslechnut Daňovým úradom Bratislava svědek M. Š. Uvedl, že byl činný pro společnost A. J. C. & T. na základě plné moci od paní D. Jeho činnost spočívala v tom, že přebral od paní D. zboží a osobním automobilem ho odvezl do společnosti D., kde bylo zboží zváženo (ryzost zkoušena nebyla) a převzato panem S. Svědek neví nic o tom, od koho společnost A. J. C. & T. zboží pořizovala, kdy, zda bylo skladováno, neví nic ani o jiných odběratelích této společnosti, pouze o společnosti D.

O výsledku kontroly sepsal správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou dne 7. 4. 2014 projednal s úpadcem. Správe daně shrnul, že materiál s obsahem zlata nebo stříbra nakupovala slovenská společnost C. od celkem tří společností z Německa, Itálie a Velké Británie. Společnost C. prodala materiál české společnosti F. a ta pak české společnosti A.J. C. & T. Jednatelkou posledně uvedené společnosti byla D. D., teta jednatelky slovenské společnosti C. paní J. V této souvislosti vzniká otázka, proč neprodávala slovenská společnost C. materiál přímo české společnosti A.J. C. & T. Společnost A.J. C. & T. nakoupený materiál dále prodala společnosti D. a ta pak společnosti O., které sídlí na totožné adrese a jsou i personálně propojeny skrze pana M. H., jenž byl členem představenstva O. a jediným jednatelem a společníkem společnosti D. Společnost O. dodávala materiál úpadci a ten obratem slovenské společnosti A. G., jejíž jednatelkou je opět paní J. Přepravu materiálu od společnosti O. společnosti A. G. zajišťovala společnost C., která sídlí na stejné adrese jako společnost O., s níž je propojena i personálně prostřednictvím pana H. Spojovacím článkem celého řetězce je paní J., u níž vzniká otázka, proč jí ovládaná společnost C. prodávala materiál přes řetězec českých společností, aby nakonec skončil u jiné jí ovládané slovenské společnosti (A. G.) a teprve pak byl vyvezen mimo EU. Vznikly tak důvodné pochybnosti, zda jediným důvodem obchodního řetězce nebyla snaha získat odpočet na DPH z tuzemského nákupu zboží s tím, že jeho následné dodání společnosti A. G. na Slovensko bude od DPH na výstupu osvobozeno. Jinak totiž nedává žádný ekonomický smysl, proč společnost C. nerealizovala vývoz materiálu mimo EU sama, namísto toho do transakce zaangažovala několik českých společností a spřízněnou slovenskou společnost A. G., které materiál nijak nezpracovávaly, ale společnost C. se s nimi musela dělit o zisk. Takové jednání není ekonomicky racionální.

Správce daně učinil závěr, že ve zdaňovacím období říjen 2011 přijal úpadce 8 dodávek materiálů s obsahem zlata nebo stříbra od společnosti O. a uskutečnil 8 prodejů tohoto materiálu společnosti A. G. V šesti z těchto případů prodej materiálu úpadcem společnosti A. G. časově předbíhá jeho nákupu od společnosti O. Společnost A. G. si objednávala přepravu materiálu od společnosti O. u společnosti C., která převážela materiál ve vozech se zabudovanými trezory, společnost nebyla pojištěná. Společnost A. G. přebrala zboží pořízené od úpadce a obratem bylo v nezměněném stavu předáno přepravní společnosti A. a jí převezeno zpět do České republiky a vyvezeno do Dubaje nebo Turecka, kde byla prováděna analýza. V části řetězce mezi C., F., AJ C., D., O. a úpadcem byla ryzost materiálu prověřována pouze O. Z toho lze dovodit, že AJ C., D. a O. věděly, kde zboží skončí. Původ a další směřování zboží musel znát i úpadce, neboť si svoje vlastní analýzy zboží nakoupeného od O. neprováděl, stejně jako je neprováděla společnost A. G. V celém řetězci byl od počátku do konce znám sled kupujících. Správce daně připustil, že ve vztahu k úpadci nelze prokázat takové propojení s dalšími články řetězce, jako tomu je v případě propojení společností D. a O. Z faktického průběhu obchodů lze nicméně dovodit, že mezi úpadcem a dalšími články řetězce takové propojení existovalo. Úpadce nakupoval od O. materiál v mnohamilionových transakcích, aniž se sám přesvědčil o kvalitě nakupovaného zboží. Takto by si obezřetný podnikatel rozhodně nepočínal. Totéž platí i pro společnost A. G. Takto velké transakce se nikdy bez ověření kvality materiálu neprovádí, ledaže probíhají mezi spřízněnými subjekty. Z toho správce daně dovodil, že úpadci musel být znám účel obchodů, jímž je získání nadměrného odpočtu DPH z nákupů zboží od O. s jeho dodáním na Slovensko (osvobození od DPH). Nárok na odpočet DPH vzniká dle § 72 odst. 1 ZDPH tehdy, pokud plátce daně použije přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti. V dané věci nicméně úpadce nerealizoval ekonomickou činnost obvyklou mezi podnikateli, nýbrž činnost zaměřenou na získání odpočtu DPH. Proto nelze úpadci nárok na odpočet DPH na vstupu přiznat.

Ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2011 a prosinec 2011 byl úpadce seznámen správcem daně se závěry kontrolního zjištění dne 12. 5. 2014. Úpadce se k němu vyjádřil v zásadě shodně jako v případě zdaňovacího období říjen 2011. Zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období listopad a prosinec 2011 byly s úpadcem projednány dne 29. 7. 2014, přičemž závěry zpráv o daňové kontrole se v podstatných ohledech shodují se zprávou o daňové kontrole za zdaňovací období říjen 2011 (viz body [52] a [53] shora).

Dne 9. 4. 2014 vydal správce daně platební výměr čj. 1687116/14/2101-20300-200573, jímž vyměřil úpadce nadměrný odpočet za zdaňovací období říjen 2011, ovšem v nižší výši, než úpadce tvrdil v daňovém přiznání. Za zdaňovací období listopad 2011 byla platebním výměrem ze dne 29. 7. 2014, čj. 3422028/14/2101-20300-200573, vyměřena namísto tvrzeného nadměrného odpočtu daňová povinnost, což platí i pro zdaňovací období prosinec 2011 (platební výměr ze dne 30. 7. 2014, čj. 3431791/14/2101-20300-200573).

Úpadce se proti rozhodnutím správce daně odvolal. V odvolání uplatnil obdobné odvolací námitky jako v žalobě.

Žalobou napadenými rozhodnutími pak žalovaný odvolání úpadce zamítl a potvrdil platební výměry správce daně, a to s argumentací shrnutou v bodech [3] až [5] shora.

Podle § 72 odst. 1 písm. b) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.

Podle § 7 odst. 2 ZDPH místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

Podle § 64 odst. 1 ZDPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném čl