54 Af 11/2023

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) dodanou dne 14. 9. 2023 do datové schránky soudu domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2023, č. j. 24091/23/5300-22443-702189 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 4. 2022, č. j. 2596576/22/2121-60561-209536, kterým mu správce daně doměřil DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019 ve výši 362 700 Kč a penále ve výši 72 540 Kč a platební výměr ze dne 29. 4. 2022, č. j. 2213781/22/2121-60561-209536, kterým mu správce daně vyměřil DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2019 ve výši 350 074 Kč oproti původně vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 12 017 Kč (dále jen „platební výměry“). Důvodem změny výše daňových povinností žalobkyně jakožto distributorky letáků pro společnost Česká distribuční a.s. bylo neuznání deklarovaných přijatých zdanitelných plnění od společnosti STELVIO s.r.o. (dále jen „STELVIO“) spočívajících v subdodavatelské distribuci, dopravě a kontrole roznosu letáků.

Úvodem žalobkyně požadovala vedle zrušení napadeného rozhodnutí i zrušení platebních výměrů, neboť nápravy žalobkyní tvrzených vad podle ní nelze docílit pouze zrušením napadeného rozhodnutí.

Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Není patrno, jak žalovaný hodnotil důkazní prostředky. Závěr o neunesení důkazního břemene žalobkyní je sice zřejmý, ale není zřejmé, co vlastně neprokázala a proč je drobným nesrovnalostem přičítán vyšší význam než celkovému vyznění důkazů. Ohledně paragonů dle žalovaného na jednu stranu žalobkyně unesla dokladovou povinnost, nicméně žalovaný paragonům odepírá důkazní hodnotu kvůli neočíslování, nesrovnalostem v písmu apod. a z toho dovozuje důvodné pochybnosti, jež přenášejí důkazní břemeno na žalobkyni. Žalobkyni tak není zřejmé, zda primární dokladovou povinnost unesla, či nikoliv. Žalovaný také nehodnotil jím uváděné pochybnosti v návaznosti na vysvětlení žalobkyně a v kontextu dalších zjištění, nýbrž pouze vyzdvihoval jednotlivé detaily.

Na to dle žalobkyně navazuje nesprávné a neúplné zjištění skutkového stavu. Správce daně a žalovaný si vybrali jen skutečnosti podporující jejich závěry a bagatelizovali ty, které svědčily v její prospěch. Ohledně plnění od společnosti STELVIO měl správce daně pochybnosti o této spolupráci, nicméně nepřihlédl k řadě okolností svědčících v její prospěch: Svědkyně Jelínková (jednatelka STELVIO) sice po dlouhém časovém odstupu nevypovídala konkrétně, ale prokázala spolupráci žalobkyně, když uvedla, že společnost STELVIO disponovala dostatečným počtem „dohodářů“, prokázala znalost zakázkového systému CEDI, přihlašovacích údajů žalobkyně i detailního postupu roznosu a kontrol a potvrdila souhrny dokladů předložených žalobkyní i své podpisy. Společnost STELVIO také předložila paragony odpovídající částkou, popisem plnění i daty paragonům žalobkyně (přepsání některých kopií jiným písmem je přitom běžné v případech, kdy je průpisová kopie nečitelná, a shodu předmětu plnění, částky a data nijak nezpochybňuje). Svědkyně Jelínková potvrdila také existenci řidiče, přičemž omyl žalobkyně ve jméně řidiče nemůže založit důvodné pochybnosti. Ze systému CEDI a z dalších důkazů zároveň vyplynulo, že k plnění vůči České distribuční a.s. došlo a že je žalobkyně nemohla obstarat svépomocí. Ani z výpočtů žalovaného v odst. 69 napadeného rozhodnutí (tj. že ve vzorovém týdnu hradila STELVIO vyšší částku, než jakou účtovala svému odběrateli) nelze dovodit, že by nedošlo k plnění od společnosti STELVIO, protože by muselo být posouzeno celé období spolupráce a porovnány celkové výsledky. A pokud podle žalovaného nebylo možné ověřit zdanění u společnosti STELVIO, protože poskytnutá plnění v části A3 kontrolních hlášení dodavatel uvedl souhrnem, přehlíží, že hodnota plnění v části A3 nikdy neklesla pod souhrn částek na dokladech vydaných žalobkyni, takže kontrolní hlášení nejsou v rozporu.

Je nutné zohlednit, že podnikání není o skladování dokladů tak, aby každá transakce byla ověřitelná z několika zdrojů a zanechala zcela nepochybnou ucelenou stopu. Požadavek na auditní stopu musí mít své limity. Důkazní povinnost podle žalobkyně unese daňový subjekt i prokázáním, že jednotlivé skutečnosti v souhrnu dokládají celou transakci, byť i s drobnými nesrovnalostmi. S odstupem téměř 3 let od uskutečněného plnění síla důkazních prostředků, zejména svědků, přirozeně slábne, což nelze klást žalobkyni k tíži. Nelze absolutizovat ani chyby při vypisování dokladů, zejména když je správce daně v dokladové fázi uzná. Žalobkyně tudíž má za to, že dostála důkazní povinnosti, a bylo na žalovaném, aby důkazy žalobkyně vyvrátil, např. mohl vyslechnout řidiče, vyžádat si účetnictví společnosti STELVIO, eventuálně u ní provést daňovou kontrolu. Žalovaný také nesprávně žalobkyni vytýkal, že měla označit konkrétní listiny z trestního spisu. Ten totiž žalobkyně nemohla mít k dispozici, protože byla podezřelou osobou, která do něj na rozdíl od oznamovatele nemohla nahlížet před ukončením věci či zahájením trestního stíhání.

Jako procesní vadu žalobkyně namítala porušení § 92 odst. 2 a odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2023 (dále jen „daňový řád“). Předložila totiž kompletní auditní stopu, tím unesla důkazní břemeno a bylo na žalovaném, aby její tvrzení vyvrátil. Volné hodnocení důkazů nesmí vykazovat svévoli, přesto však správce daně v její prospěch hovořící důkazy hodnotil jen v neprospěch žalobkyně, a to jen na základě drobných nesrovnalostí. Drobné nepřesnosti však nestačí ke zpochybnění důkazů. Žalovaný neprovedl ani veškeré dostupné důkazy, zejména když si nevyžádal trestní spis. V případě zdaňovacího období 3. čtvrtletí 2019 navíc správce daně překročil svá oprávnění v rámci postupu k odstranění pochybností, když nezahájil řádnou daňovou kontrolu, a tím žalobkyni zkrátil na právech. Není přitom pravdou, že by žalovaný mohl toto pochybení zhojit.

Žalobkyně také namítala nesprávné právní posouzení v bodě 98 napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný přehlíží, že rámcové písemné smlouvě o spolupráci mohla předcházet stejná smlouva ústní, přičemž se svědkyně nedotázal na to, zda rámcové smlouvy byly vždy jen písemné.

Žalovaný navrhl, aby byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Uvedl, že správce daně i žalovaný se podrobně zabývali žalobkyní předloženými důkazními prostředky a žalobkyni se svými závěry seznámili, zejména s tím, v čem spočívají pochybnosti o naplnění formálních i hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet DPH stanovených v § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2019 (dále jen „zákon o DPH“), přičemž žalobkyni vždy poskytli dostatečný časový prostor pro reakci. Napadené rozhodnutí přitom reaguje a věcně vypořádává uplatněné námitky, takže není nepřezkoumatelné. Byly to právě důkazní prostředky od žalobkyně, které nejenže neodstranily pochybnosti správce daně, ale ještě je více prohloubily. Z odst. 35 napadeného rozhodnutí je přitom zjevný závěr žalovaného, že žalobkyně dostála své primární důkazní povinnosti, když předložila paragony a daňovou evidenci.

Žalobkyně ani nekonkretizovala, v jakých případech měl žalovaný údajně vybírat skutečnosti pouze v její neprospěch, a naopak ve svém odkazu na provedené důkazy zcela pomíjí jejich hodnocení daňovými orgány. Pokud jde o paragony, ty nevykazovaly náležitosti daňového dokladu podle § 26 a násl. zákona o DPH z důvodu absence číslování. Porovnáním paragonů žalobkyně a deklarovaného dodavatele byly navíc zjištěny nesrovnalosti v písmu, ačkoliv byly vystaveny na propisovacím tiskopisu, a měly by být tedy totožné. Svědkyně Jelínková sice obecně potvrdila spolupráci se žalobkyní, nicméně nebyla schopna sdělit žádné konkrétní skutečnosti o navázání spolupráce a uvedla skutečnosti odporující tvrzením žalobkyně, obsahu rámcových smluv i dalším zjištěním správce daně. Co se týče kontrolního hlášení společnosti STELVIO, ta sice předložila evidenci pro účely DPH, avšak vedenou neprůkazně, neboť uskutečněná zdanitelná plnění za jednotlivé měsíce uvedla jen souhrnnou částkou, takže nebylo možné ověřit zahrnutí sporných paragonů do oddílu A3 kontrolního hlášení. Částky v kontrolním hlášení přitom neodpovídaly součtu částek na paragonech. V odvolacím řízení žalobkyně při ústním jednání prezentovala systém CEDI na vzorovém týdnu KW27 roku 2019. Žalovaný ovšem nerozporoval uskutečnění distribuce letáků žalobkyní pro Českou distribuční a.s. na základě rámcových smluv o zajišťování roznosu materiálu, nýbrž přijetí plnění od společnosti STELVIO. Ta měla být uskutečňována na základě objednávek v programu CEDI detailně specifikujících předmět objednávky, čemuž odpovídala i detailní specifikace ve fakturaci žalobkyně pro Českou distribuční a.s. (den uskutečnění, oblast, titul letáků, váha, počet, cena apod.). Oproti tomu však paragony za zajištění distribuce letáků společností STELVIO postrádaly jakoukoliv identifikaci poskytovaných služeb, což znemožnilo určit rozsah, předmět či další podrobnosti plnění. V přehledech fakturovaného týdne KW27 roku 2019 byly přitom zjištěny i další nesrovnalosti, z nichž nejmarkantnější je to, že žalobkyně účtovala odběrateli nižší částku, než kterou jí fakturoval deklarovaný dodavatel.

Důkazní prostředky zmíněné žalobkyní tudíž nedokládají přijetí plnění v deklarovaném rozsahu a předmětu od dodavatele STELVIO. Pochybnosti vyplývaly ze zjištění o této společnosti, z její reakce na výzvu správce daně, z nekonkrétní výpovědi její jednatelky, rozporu s dalšími důkazními prostředky a tvrzeními žalobkyně, žalobkyniny neznalosti osoby přijímající úhrady za poskytnutá plnění, z absence přesvědčivých a na sebe navazujících důkazních prostředků, i z důkazů provedených v odvolacím řízení. Co se týče poukazu žalobkyně na běžný podnikatelský standard a časový odstup, žalovaný zdůrazňuje, že daňový subjekt je povinen prokázat nárok na odpočet DPH, a jakým způsobem tak učiní, je plně v jeho režii. Žalobkyně přitom neposkytla důkazní prostředky, které by vytvořily spolehlivou auditní stopu, a tudíž neunesla své důkazní břemeno. Správce daně není tím, kdo prokazuje, jak se odehrál účetní případ, o němž má pochybnosti, tuto povinnost měla výhradně žalobkyně. Žalobkyně sice v odvolání navrhla výslech řidiče Jana Micky, nicméně důkazní návrh vzala zpět z důvodu, že by si nepamatoval přesné počty letáků a dny rozvozu, přičemž tuto skutečnost lze prokázat systémem CEDI. Co se týče obstarání účetnictví deklarovaného dodavatele, předmětem posouzení byla oprávněnost nároku na odpočet DPH uplatněného žalobkyní, a nikoliv tvrzeným dodavatelem. K otázce trestního spisu pak žalovaný zdůraznil, že žalobkyně měla na základě rozhodnutí o prodloužení lhůty ze dne 18. 4. 2023 dostatek času, aby označila sp. zn. trestního řízení a příslušné oddělení Policie České republiky. Tu ovšem neuvedla a z obecně formulovaného důkazního návrhu ani není patrné, co jím mělo být prokázáno.

K tvrzeným vadám postupu správce daně žalovaný odmítl, že by žalobkyně předložila kompletní auditní stopu účetních případů. U předložených důkazních prostředků se přitom nejednalo jen o drobné nedostatky, ale o to, že si odporovaly. Žalovaný poukázal na nedostatky a nekonkrétnost sporných paragonů, rozpory mezi rámcovou smlouvou s deklarovaným dodavatelem, kterou nelze spárovat s paragony, a rámcovými smlouvami s Českou distribuční a.s. v otázce kontroly a dopravy, na zcela obecný ceník za distribuci letáků taktéž neumožňující spárování s paragony, nemožnost kontroly vyúčtování deklarovaného dodavatele v systému CEDI, distribuční plány nespecifikující předmět a rozsah plnění poskytnutého deklarovaným dodavatelem, rozpory v paragonech a v listině o kontrole distribuce, pochybnosti u výdajových pokladních dokladů vystavovaných souhrnně k několika paragonům vždy tak, aby nepřekročily částku 10 000 Kč, pokladní knihu dokládající, že výdajové doklady k hotovostní úhradě byly vystaveny pouze pro deklarovaného dodavatele, nekompletní soupisy dokladů od deklarovaného dodavatele obsahující jen čísla, pod nimiž vede doklady žalobkyně, nekonkrétní a rozpornou výpověď jednatelky deklarovaného dodavatele, jeho neprůkaznou evidenci DPH i na rozpory listin ke vzorovému týdnu KW27 roku 2019. Žalovaný tak odmítl, že by důkazy hodnotil svévolně. Není jeho vinou, že důkazní návrhy žalobkyně nebyly dostatečně vypovídající, neboť jejich volba byla na žalobkyni, přičemž ta byla s jejich hodnocením daňovými orgány v daňovém řízení řádně seznámena a měla prostor pro předložení dalších důkazních prostředků či korekci vlastních tvrzení. V napadeném rozhodnutí je též uvedeno, proč nebyly provedeny některé navrhované důkazní prostředky, např. žalobkyně v rozporu s § 92 odst. 6 daňového řádu nijak neidentifikovala pracovnici společnosti STELVIO, již chtěla vyslechnout, a její totožnost odmítla odhalit i jednatelka STELVIO s odkazem na nařízení 2016/679 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů a o zrušení směrnice 95/46/ES (obecné nařízení o ochraně osobních údajů) – dále jen „GDPR“.

Ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí roku 2019 žalovaný uvedl, že správce daně zaslal žalobkyni sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností, jež na něj reagovala důkazními návrhy. Správce daně následně shledal důvody k pokračování dokazování a vyslechl jednatelku deklarovaného dodavatele, ačkoliv podle § 90 odst. 3 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020) měl zahájit daňovou kontrolu. Žalovaný má ovšem s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Afs 28/2016-37, za to, že procesní pochybení správce daně lze napravit v odvolacím řízení, jelikož daňové řízení tvoří jeden celek. V odvolacím řízení přitom žalovaný procesní vady správce daně napravil, jelikož žalobkyni se všemi skutkovými a právními závěry seznámil podle § 115 odst. 2 daňového řádu a žalobkyně se k nim v poskytnutém čase též vyjádřila v podání ze dne 2. 5. 2023, na což žalovaný reagoval sdělením ze dne 4. 7. 2023, v němž vysvětlil, proč neshledal návrh na doplnění dokazování důvodným. Žalovaný je přesvědčen, že procesní vady v souladu se zákonem napravil, aniž by tím byla dotčena procesní práva žalobkyně.

Konečně k námitce nesprávného právního posouzení žalovaný uvedl, že výslechu jednatelky deklarovaného dodavatele byla přítomna zástupkyně žalobkyně, která mohla vznést dotaz na případnou ústní smlouvu předcházející písemné rámcové smlouvě, ke své škodě tak ovšem neučinila.

Dne 15. 7. 2019 žalobkyně podala přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019. Dne 13. 8. 2019 správce daně vydal platební výměr na DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019, v němž podle daňového tvrzení žalobkyně vyměřil nadměrný odpočet 14 276 Kč jakožto rozdíl mezi daní na výstupu ve výši 351 090 Kč a odpočtem daně z tuzemských přijatých zdanitelných plnění ve výši 365 366 Kč.

Dne 17. 10. 2019 žalobkyně podala přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2019, v němž tvrdila nárok na nadměrný odpočet 12 017 Kč jakožto rozdíl mezi daní na výstupu ve výši 352 571 Kč a odpočtem daně z tuzemských přijatých zdanitelných plnění ve výši 364 588 Kč.

Dne 22. 11. 2019 správce daně vyzval žalobkyni k odstranění pochybností ve vztahu ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí 2019, zda uplatnila nárok na odpočet oprávněně. Pochybnosti odůvodnil tím, že žalobkyně vykázala v oddílu B.3 kontrolního hlášení za období 3. čtvrtletí 2019 nárok na odpočet z přijatých plnění ve výši 1 736 137 Kč, která se mají v plném rozsahu zakládat jen na přijatých daňových dokladů s hodnotou do 10 000 Kč. Žádal, aby žalobkyně doložila daňové doklady k přijatým zdanitelným plněním, evidenci DPH, písemné smlouvy vztahující se k plněním včetně dodatků (popř. vymezila obsah smluv uzavřených jinak než písemně) a případné další důkazní prostředky nezbytné k odstranění pochybností.

Správce daně si vyžádal výpisy z bankovních účtů žalobkyně.

Při místním šetření dne 10. 12. 2019 žalobkyně předložila „rámcovou smlouvu o zajišťování roznášky“ uzavřenou dne 1. 5. 2019 na dobu neurčitou mezi žalobkyní jako objednatelkou a společností STELVIO jako poskytovatelem. STELVIO se zavázala pro žalobkyni organizovat, zajišťovat a provádět na svůj náklad roznášku reklamních letáků, novin a dalších tiskovin, závozy na předem určené adresy a poskytovat další služby (např. kamelotáž, adresnou distribuci, monitoring, dopravu, kontrolní činnost atd.), a to za cenu stanovenou v příloze smlouvy. Nedatovaný dodatek k rámcové smlouvě nadepsaný „Ceník – plošná distribuce“ stanoví základní sazbu za 1 poštovní schránku (0,90 Kč) a k ní příplatek za obtížnost doručení (0,40 Kč; dodatek obsáhle, ale obecně vymezuje, jaké všechny faktory byly vzaty v úvahu), tj. celková cena při splnění kvality dle smluvních podmínek měla činit 1,30 Kč/schránku. Pod dodatkem jsou uvedena označení žalobkyně a STELVIO a k nim připojeny podpisy (za STELVIO i razítko, parafa se shoduje s parafou pod rámcovou smlouvou). V posledním odstavci dodatku se nicméně jako o „objednavateli“ hovoří o Karlu Maříkovi (nikde jinde se přitom toto jméno nevyskytuje). Jiný taktéž nedatovaný a nečíslovaný dodatek stanovuje, že společnost STELVIO může faktury či paragony za hotové vystavovat i v průběhu distribučních vln z důvodu zajištění potřebné finanční hotovosti, kterou vynakládá na zajištění distribuce.

Dále žalobkyně předložila výpis z evidence DPH od 1. 4. 2019 do 30. 6. 2019 a od 1. 7. 2019 do 30. 9. 2019 s přijatými plněními žalobkyně, v níž s výjimkou čtyř, resp. pěti faktur od České distribuční a.s. a jedné faktury od účetní společnosti vždy figurují pouze souhrnné výdajové doklady na plnění přijatá od společnosti STELVIO.

Žalobkyně též předložila za duben a květen 2019 (doklady za další období ještě dodatečně předložila, resp. zaslala k požadavkům správce daně ve dnech 8. 1. 2020 a 10. 3. 2020) velké množství paragonů na tiskopisu PT005 vystavených společností STELVIO, a to spolu s příslušnými výdajovými doklady vystavovanými žalobkyní při zaúčtování paragonů, které jsou vystaveny v jeden den (jeden doklad se týká od jednoho až do osmi paragonů z téhož dne). Paragony byly vystavovány v průměru 5x týdně (výdajové doklady pokrývají 123 dnů ze 183 dnů tvořících 2. a 3 čtvrtletí). Každý paragon je opatřen razítkem STELVIO, parafou „J“ (jako jednatelka Karmen Jelínková, pozn. soudu) a datem vystavení, zatímco údaj „PARAGON č………“ zůstává vždy nevyplněn. Za jeden den vystaveno zpravidla více paragonů, které jsou vždy vystaveny na částku nižší než 10 000 Kč (zpravidla se však blíží této částce, jen za kontroly distribuce jsou účtovány zpravidla nižší částky do 3 000 Kč, někdy i jen v řádech stokorun) a předmět plnění je uveden toliko slovy „distribuce letáků“, „distribuce Globus“, „doprava letáků“ nebo „kontroly distribuce“ s údajem o 21 % DPH. Nejčastěji je zní paragony na distribuci, méně často na kontrolu či dopravu, ale i tak je jeden paragon za kontrolu zahrnut ve 2/3 výdajových dokladů.

Následně žalobkyně k požadavku správce daně zaslala i „rámcovou smlouvu o zajišťování roznosu č. 274“ uzavřenou dne 2. 6. 2017 na dobu neurčitou (čl. XVIII) mezi žalobkyní jako poskytovatelem a Českou distribuční a.s. jako objednatelem, v níž se žalobkyně zavázala organizovat, zajišťovat a provádět na svůj náklad roznos reklamních letáků, novin a dalších tiskovin včetně závozu do prodejen uvedených v objednávkách na území č. 886 a poskytovat další služby (např. kamelotáž, poloadresnou distribuci, monitoring, a to za cenu stanovenou v přílohách smlouvy 1a, 1b a 1c nebo za cenu v objednávce. Smlouva obsahuje podrobná ustanovení upravující smluvní vztah s tím, že podle čl. II mají být objednávky zadávány prostřednictvím programu CEDI. Přílohy č. 1a „Ceník plošné distribuce“, č. 1b „Ceník skladného“, č. 1c „Ceník závoz prodejen“ a č. 1d „Mimořádná měsíční odměna“ obsahují podrobný rozpis určení cen za jednotlivé služby. Příloha č. 2 „Identifikace nebezpečí a vyhodnocení pracovních rizik“ se týká bezpečnosti a ochrany zdraví při práci při pohybu ve skladu objednatele, seznámení s ním potvrdila žalobkyně v příloze č. 3 „Zápis o předání rizik“, přičemž se v čl. XII zavázala s těmito riziky seznámit i pracovníky svých dodavatelů. Dodatek č. 1 ze dne 2. 6. 2017 zavedl přílohu č. 1d. Dodatek č. 2 ze dne 28. 6. 2018 se týká především odměn a smluvních pokut v souvislosti s (ne)dodržením distribučních vln a parametrů účinnosti roznosu. Totožná ujednání obsahuje též rámcová smlouva č. 364 (s dodatky) uzavřená téhož dne pro region č. 885.

Dále se ve spisu nacházejí i faktury vystavené Českou distribuční a.s. žalobkyni za nájem distribučních vozíků, telefonní poplatky a smluvní pokuty. Faktury od společnosti Tama Group s.r.o. jsou vystaveny za zpracování účetnictví.

Dne 8. 1. 2020 správce daně sepsal protokol o zahájení daňové kontroly přijatých zdanitelných plnění na DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019 a současně i protokol o místním šetření, při němž žalobkyni, jejíž zmocněnkyně sdělila, že hlavní ekonomickou činností žalobkyně je distribuce letáků, přičemž nemá žádné zaměstnance, služební vozidla ani žádný obchodní majetek, vyzval, aby mu podrobně popsala, s kým a jak komunikuje, jak probíhá převzetí a následně předání letáků, kam byly roznášeny, kdo, kde a jak předává letáky a paragony, zda k nim žalobkyně eviduje bližší podklady a jak kontroluje roznos letáků.

Na to žalobkyně dne 17. 1. 2020 úsečně sdělila, že přesné počty a druhy letáků si jezdí distributoři nakládat do centrálního skladu České distribuční a.s. na konkrétní adrese na Praze 9 a ty následně roznáší po daných sektorech dle map. Komunikace, rajonizace, potvrzení k závozu do prodejen, časy a místa klientských kontrol, požadavky na interní kontroly a jejich výsledky získává poskytovatel v interním programu České distribuční a.s. CEDI. Paragony jsou vystavovány podle sektorů. Dále byl zaslán výpis z pokladní knihy žalobkyně za období od 1. 4. 2019 do 30. 9. 2019 a fotografie obrazovky s otevřeným distribučním plánem tiskovin v programu CEDI (patrně jde o výpis lokalit, kde měla distribuovat žalobkyně, nicméně chybí jakékoliv bližší vysvětlení).

Při dalším místním šetření dne 21. 1. 2020 správce daně sdělil, že vysvětlení považuje za nedostatečné a požadoval přítomnost žalobkyně.

Dne 3. 2. 2020 Pražská správa sociálního zabezpečení sdělila správci daně, že společnost STELVIO je registrována od 20. 4. 2016 a jsou u ní evidováni 2 zaměstnanci: Karmen Jelínková a Jan Micka.

Dne 19. 2. 2020 žalobkyně osobně při ústním jednání správci daně sdělila, že její hlavní ekonomickou činností je distribuce letáků a má přístup do systému CEDI, kde získává podklady k zakázkám. Roznáší do domácností stěžejní letáky společností Tesco, Penny, Lidl, jednou za 14 dní i Baumax, Sportisimo a Sconto a případně nových klientů, kteří osloví Českou distribuční a.s. Spolupracuje se společností STELVIO, která zajišťuje lidi na roznos letáků. Hlavní návoz naváží Česká distribuční a.s. z tiskáren do skladu, hlavní sklad je v Počernicích, kde skladníci letáky rozdělují podle čísel území, část se převáží do jiných skladů blíže území roznosu. Hlavní návoz do skladu je v neděli a ve čtvrtek. Ve skladu si pak letáky vyzvedávají osoby, které zajišťují koncový roznos. Žalobkyně zajišťuje kontroly kvality distribuce (klientské, interní, reklamace) dle metodik České distribuční a.s. Za společnost STELVIO jedná s jednatelkou Jelínkovou a řidičem P., jehož příjmení nezná, s nímž se schází po telefonické dohodě po roznosu v Kladně či Slaném. Sama roznáší především na sídlištích v Kladně a Slaném a řidič občas veze letáky i pro ni. Když ví, kolik bude letáků, tak řidiči přímo předává příslušnou hotovost a řidič jí předává paragony jako stvrzení, že převzal hotovost. Jiné daňové doklady od společnosti STELVIO nemá žalobkyně k dispozici. Společnost STELVIO dělá i kontroly roznosu, když žalobkyně nestíhá. V roce 2019 žalobkyně spolupracovala na základě smlouvy i s panem Č. (manželem sestřenice žalobkyně), ale nyní již ne. Ve smlouvě s ním měla dohodnutou paušální částku za roznos letáků a pan Č. (si) přiděloval práci tak, aby odpovídala paušální částce. K. M. uvedeného jako objednatele v ceníku společnosti STELVIO žalobkyně nezná.

Dne 10. 3. 2020 i společnost STELVIO předložila správci daně originály paragonů vystavených pro žalobkyni (paragony se shodují, resp. vzácně vykazují zanedbatelné rozdíly vysvětlitelné různou mírou přítlaku při vypisování, drobným posunem propisovacího formuláře a samostatným razítkováním a parafováním originálu a průpisové kopie) a dne 25. 5. 2020 zaslala také svou evidenci DPH za měsíce duben až září 2019. Všechna uskutečněná plnění (s výjimkou jedné faktury v září 2019) realizovala jako plnění pod limit 10 000 Kč v hotovosti. V měsících květnu a červenci se objem plnění pod 10 000 Kč shoduje se součtem částek paragonů vydaných žalobkyni, ve zbylých čtyřech měsících je objem této kategorie plnění STELVIO na výstupu vyšší oproti plněním přijatým žalobkyní o 1 328 Kč až o 3 883 Kč.

Dne 15. 7. 2020 správce daně vyzval žalobkyni k oběma prověřovaným zdaňovacím obdobím, aby prokázala, že žalobkyně plnění od dodavatele STELVIO v rozsahu deklarovaném v jednotlivých paragonech skutečně přijala. Správce daně upozornil na to, že žalobkyně uplatňuje odpočty i za duben 2019, ačkoliv rámcová smlouva se společností STELVIO byla podepsána až 1. 5. 2019, že paragony nejsou očíslované, a že ač jde o samopropisovací tiskopis, originál a propis se v některých případech v písmu liší. Paragony navíc nejsou daňovým dokladem ve smyslu § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, protože nesplňují náležitosti § 26 až § 35a zákona o DPH.

Žalobkyně v reakci na tuto výzvu zaslala ve 2 stejnopisech poslední strany 2 tabulek s přehledem jednotlivých dodávek (paragonů) od společnosti STELVIO za každé z prověřovaných čtvrtletí, každá je v záhlaví označena „strana 8 z 8“ a sama o sobě obsahuje přehled paragonů za dva týdny v červnu a září 2019. Pod těmito tabulkami je připojen otisk razítka společnosti STELVIO a parafa. Parafy se na stejnopisech liší – v jednom případě mají tvar „J“, na druhém stejnopisu téže tabulky mají tvar „Jl“. Seznam uvádí čísla výdajových dokladů vystavených při zaúčtování paragonů účetní žalobkyně.

Dne 29. 9. 2020 správce daně seznámil žalobkyni s kontrolním zjištěním podle § 88 odst. 2 daňového řádu (2. čtvrtletí 2019), resp. jí sdělil výsledek postupu k odstranění pochybností (3. čtvrtletí 2019). Dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť nebylo prokázáno, že plnění obdržela od osoby uvedené na dokladech, jelikož si vůbec neověřila totožnost řidiče P. a ani nijak neprověřovala, zda je oprávněn jednat za STELVIO.

Dne 23. 11. 2020 žalobkyně tyto závěry rozporovala. Namítla, že plnění byla dostatečně konkrétní, jelikož lze jednoznačně uvést, co bylo jednotlivým paragonem vyúčtováno. Žalobkyně objednávala od STELVIO distribuci, kontroly či dopravu v návaznosti na zakázky od České distribuční a.s., které se jí zobrazovaly v systému CEDI. Žalobkyně není odpovědná za to, že společnost STELVIO paragony nečíslovala, nicméně i tak lze s ohledem na rozličnost částek, plnění a dat vystavení příslušné doklady snadno dohledat v účetnictví STELVIO. Uvedená společnost též na žádost žalobkyně v předložené tabulce potvrdila, že ke zdanitelným plněním došlo a že bylo vyúčtováno spornými paragony. Protože společnost STELVIO tyto částky potvrdila, musela být za tato plnění z její strany odvedena DPH, a nárok na odpočet je tak oprávněný. Žalobkyně i přesto pro odstranění pochybností navrhla provést důkaz výslechem jednatelky STELVIO, náhledem do systému CEDI a dále též protokoly o kontrolách prováděných i s účastí nezávislých osob v oblastech Slaný a Kladno. Přiložené protokoly s hlavičkou České distribuční a.s. jsou nadepsané „Společná kontrola“ a jsou vystaveny ve dnech 4. 4. 2019, 8. 4. 2019 (2krát), 15. 4. 2019, 23. 4. 2019, 2. 5. 2019, 3. 5. 2019, 7. 5. 2019, 9. 5. 2019 (2krát), 13. 5. 2019 (3krát), 16. 5. 2019, 23. 5. 2019, 7. 6. 2019 (2krát), 19. 6. 2019 (2krát), 3. 7. 2019 (2krát), 18. 7. 2019 (2krát), 22. 7. 2019, 1. 8. 2019, 15. 8. 2019, 16. 8. 2019, 19. 8. 2019 (2krát), 20. 8. 2019, 21. 8. 2019, 29. 8. 2019, 2. 9. 2019, 5. 9. 2019, 9. 9. 2019 (2krát) a 16. 9. 2019. Na protokolech je uveden čas zahájení (u čtrnácti z dvaadvaceti nevyplněn, resp. uveden čas 00:00), čas strávený na kontrole, najeté kilometry, číslo kontroly, žalobkyně jako kontrolor České distribuční a.s. a jiná osoba jako „Kontrolor Objednatel“. Následuje tabulka jednotlivých kontrolovaných adres s údajem o zjištění letáků na místě, závěr o výsledném procentuálním splnění distribuční povinnosti a nakonec podpisy žalobkyně a kontrolora objednatele. Další dva protokoly (ze dne 4. 7. 2019 a 8. 8. 2019) jsou vyplňované rukou do formulářů společností Baumax a Fresh revolution a potvrzeny razítkem Baumax, resp. Mountfield a podpisy.

Dne 1. 6. 2021 svědkyně Karmen Jelínková, jednatelka STELVIO, vypověděla, že její společnost zajišťuje distribuci tiskovin. Skutečně sídlí na adrese Růžová 972/1, 110 00 Praha 1, jiné adresy nepoužívá a provozovnu nebo sklad nemá. Žalobkyně ji oslovila telefonicky, snad si našla její internetové stránky, a poté si daly schůzku, kde si řekly veškeré podrobnosti včetně sepsání rámcové smlouvy. S odstupem času si už není jistá, jestli se sešly v Kladně nebo Zličíně a kde se sešly při podpisu rámcové smlouvy. Uvedení pana M. v ceníku je administrativní chybou. K upozornění správce daně, že rámcová smlouva byla podepsána dne 1. 5. 2019, svědkyně uvedla, že v dubnu 2019 spolupracovala se žalobkyní na základě rámcové smlouvy navazující na tu předcházející. Zakázky od žalobkyně realizovala tak, že jednotlivé zakázky přeposílala dál s informací, co mají dělat, distributorům, které si sehnala pomocí inzerce a náborových letáčků. V roce 2019 měla společnost dva zaměstnance (ji a řidiče H.), jinak šlo o osoby na dohodu o provedení práce k roznosu letáků (distributory). Kolik jich bylo, už z hlavy neví, ale více než deset. Nevěděla, jestli jména může uvádět s ohledem na ochranu osobních údajů. Společnost měla vedle osobního vozidla dvě nákladní. Většinou jezdilo to větší, které řídil řidič, menší pak řídila ona a používalo se jen na závozy prodejen a k výjezdům. Pokud jde o komunikaci se žalobkyní, informace o zakázkách (kdy roznášet, jaké tituly, jakou gramáž a do jakých lokalit) byly v systému CEDI. Žalobkyně jí zadávala celý roznosový plán, šlo o Slánsko a Kladensko, a sama si jen někdy zanášela panelové domy, ale vesměs měla roznos na starosti svědkyně. Zakázky vyřizovala, aniž by musela pokaždé jednat se žalobkyní, nicméně byly v kontaktu na telefonu, když byly nějaké změny. Roznášelo se přes týden i o víkendech. Všechny letáky vyzvedával řidič patrně ve čtvrtek a v neděli ve skladu v Horních Počernicích, převezl je do meziskladu na Zličíně a tam si je rozdělil podle toho, kterým distributorům letáky zavážel, a letáky jim dovezl do jejich bydliště. Někteří distributoři, kteří to měli blíž, si letáky vyzvedli sami. Každý distributor letáků měl mapu oblasti, kde je musí roznést do určitého termínu. Doklady pro žalobkyni vystavovala až po roznose a v případě kontrol následující týden. Vzhledem k tomu, že roznášela i rozvážela, za jeden den vystavila i více paragonů, a to postupně podle toho, jak se jí distributoři odhlašovali a „co zrovna měla v hlavě“. Navíc též i s ohledem na to, že evidence v systému CEDI se vedla zvlášť pro Slánsko a Kladensko a musela mezi oblastmi překlikávat. Jeden paragon se mohl týkat i 2 nebo 3 distributorů a mohlo jít o jeden, ale i o více sektorů. V systému si ve velké tabulce označovala (vyškrtávala), co již bylo vyúčtováno, takže měla přehled, i když konkrétní oblast distribuce nebyla na paragonu uvedena. Bylo to pro ni tak jednodušší. Nevěděla, že musí paragony číslovat, je to její chyba, a jestli je to problém, může je případně přepsat. Paragony vystavovala ona, faktury naopak nevystavovala, to dělala poprvé, až když prodávala auto. Pokud je na paragonu uvedeno, že je za dopravu, šlo o jednotlivé závozy letáků, zvlášť za víkendovou vlnu a zvlášť za týdenní, a to podle kilometrů z Počernic do Zličína a ze Zličína k distributorům. V případě paragonů za kontroly byly částky stanoveny individuálně, podle toho, zda šlo o klientské nebo interní kontroly, a podle obtížnosti a rozsahu kontrolovaných oblastí. Kontroly se dělaly podle požadavků v CEDI a občas, když byly reklamace, chtěla nějakou kontrolu provést i žalobkyně. Kontrolu prováděla svědkyně, v případě klientských kontrol též se zástupcem klienta a sepsaný list se předával žalobkyni. Protokoly o kontrole sepisovala podle předaného tiskopisu žalobkyně nebo klient. Paragony předával žalobkyni oproti hotovosti řidič, který se s ní scházel podle toho, kde se zaváželo, a hotovost pak přivážel svědkyni. Svědkyně potvrdila, že podepsala poslední stránky tabulek se soupisem dokladů, které vypracovala účetní, už si není jistá, jestli to byla její účetní. Soupis měla určitě v ruce, zkontrolovala jej na základě paragonů a podepsala. Razítko je také její, měla dvě trochu odlišná razítka, protože je dělala u dvou různých firem.

Dne 21. 4. 2022 správce daně zástupkyni žalobkyně doručil oznámení o ukončení daňové kontroly spolu se zprávou o daňové kontrole za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2019. Dne 2. 5. 2022 jí pak doručil i související dodatečný platební výměr a též platební výměr za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2019, jehož součástí bylo odůvodnění výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně ve vztahu k oběma prověřovaným zdaňovacím obdobím dospěl k závěru, že předložené paragony nejsou ani zjednodušeným daňovým dokladem, jelikož neobsahují evidenční číslo a rozsah a předmět plnění popisují nekonkrétně. Žalobkyně přitom nárok na odpočet daně neprokázala ani jiným způsobem. V situaci, kdy na předložených paragonech chybí jakákoliv bližší informace (sektor, počet či název letáků), si žalobkyně nemohla ani s pomocí systému CEDI zkontrolovat vyúčtování. Rozlišení na distribuci, dopravu a kontrolu není dostačující, přičemž není uveden ani počet km či váha přepravovaných letáků, popř. identifikace kontrolovaného sektoru či letáku. Distributoři žalobkyně přitom podle rámcové smlouvy s Českou distribuční a.s. směli provádět jen roznos letáků, ale ne dopravu a kontrolu. Kontrolní protokoly navíc nemají náležitosti vyžadované Českou distribuční a.s. a kontrolu nemohla provádět žalobkyně, protože nebyla nezávislým subjektem. Evidence DPH společnosti STELVIO je také neprůkazná, protože na základě ní není možné osvědčit, že všechny předložené paragony byly uvedeny v příslušné části (oddíl A5) kontrolního hlášení této společnosti. Ani tabulky podepsané jednatelkou společnosti STELVIO neobstojí, neboť nejsou kompletní, uvádí jen doklady z posledních dnů čtvrtletí, neplyne z nich, v jakém sektoru a množství byl proveden roznos, a v nich použité číslo k paragonům je interním číslem žalobkyně. Vzhledem k nekonkrétnosti (obecnosti) výpovědi jednatelky STELVIO a rozporům její výpovědi s doklady uskutečnění plnění nebylo prokázáno ani svědecky. Pokud svědkyně hovořila o tom, že smlouva z 1. 5. 2019 se napojovala na smlouvu předešlou, žalobkyně žádnou takovou smlouvu nepředložila. Správce daně také nenalezl žádné webové stránky společnosti STELVIO, o kterých svědkyně mluvila. Svědkyně též označila řidiče jménem H., zatímco žalobkyně, která se s řidičem měla setkávat a předávat mu hotovost několikrát týdně, uváděla jméno P. Svědkyně i žalobkyně dále tvrdily, že letáky měl řidič vyzvedávat z hlavního skladu ve čtvrtek a neděli, správce daně ale na webu České distribuční a.s. zjistil, že sklad v Horních Počernicích v neděli otevřený není. Rámcová smlouva žalobkyně se STELVIO ani neobsahuje ceník dopravy a samotný ceník uvádí jméno K. M.. Byť podle svědkyně kontroly měly probíhat nepravidelně, paragony za kontrolu byly vystavovány téměř každodenně. Žalobkyně přitom podle rámcové smlouvy s Českou distribuční a.s. ani nesměla svým distributorům sdělovat informace o kontrolách, takže STELVIO nemohlo bez porušení povinnosti mlčenlivosti žalobkyně vůbec kontroly provádět. Pokud jde pak o předložené kontrolní protokoly, většina kontrol měla započít o půlnoci, protokoly neuvádí délku trvání kontroly, jako zástupce distributora se měla kontrol zúčastnit stejná osoba za různé distributory a druhou kontrolující měla být žalobkyně, třebaže svědkyně tvrdila, že kontroly dělala ona. Předložené kontrolní listy se přitom většinou týkají sídlišť na Kladně, kde měla roznos provádět sama žalobkyně, takže ani tyto listiny správce daně neuznal jako důkaz. Správce daně tak neuznal nárok na odpočet ve vztahu ke všem paragonům společnosti STELVIO, tj. k drtivé většině nárokovaných odpočtů ve sporných čtvrtletích (v obou případech se jedná o 99,6 % vykázaných přijatých zdanitelných plnění).

Dne 30. 5. 2022 žalobkyně podala proti platebním výměrům dvě samostatná odvolání, ve kterých namítla, že z dokazování vyplynulo, že mezi žalobkyní a společností STELVIO skutečně probíhala obchodní spolupráce. Svědkyně Jelínková popsala spolupráci totožně se žalobkyní, a to jak roznos letáků, tak i následné vystavování dokladů včetně jejich potvrzení podpisem tabulek. Kontrolní protokoly pocházející ze systému CEDI, díky čemuž s nimi nebylo možné manipulovat, potvrzují i realizaci kontrol roznosů. Vzhledem k tomu, že Česká distribuční roznosy nereklamovala, je patrné, že k distribuci reálně došlo. Paragony lze spárovat se systémem CEDI, do nějž měly přístup obě strany a jenž zajišťuje potřebnou auditní stopu. Správce daně se přitom k navrženému důkazu náhledem do tohoto systému nezabýval. Žalobkyně nebyla povinna kontrolovat vedení účetnictví společností STELVIO. Chybí též odůvodnění, proč správce daně považoval daňovou evidenci společnosti STELVIO za neprůkaznou. Žalobkyně přitom neodpovídá za to, jakým způsobem vede své účetnictví společnost STELVIO, vždyť to ani nemůže kontrolovat. Z judikatury též plyne, že nárok na odpočet DPH lze prokázat i součtovým dokladem, např. potvrzenou tabulkou. Správci daně žalobkyně vytýká, že dokazování hodnotil pouze v neprospěch žalobkyně a na základě formalistického přístupu dospěl ke zcela nespravedlivému závěru, že žalobkyni neuzná žádné náklady na provedení distribuce, ačkoliv z dokazování vyplývá, že takové náklady mít musela, jelikož sama nemohla řádně zdaněné plnění pro Českou distribuční a.s. zajistit. Ani po obchodnících nelze požadovat, aby se nedopouštěli administrativních chyb, jako bylo uvedení jména Karel Mařík. Platné je i ústní ujednání mezi žalobkyní a STELVIO. Podstatné nemůže být ani to, že si žalobkyně špatně zapamatovala jméno řidiče, který se zřejmě představil jen jednou, přičemž při další spolupráci již žalobkyně svůj omyl zjistit nemusela. Podstatné je, že žalobkyně i svědkyně potvrdili, že řidič existoval. Bez dopravy ani nemohlo dojít k roznosu letáků a stejně tak musely proběhnout kontroly, které jsou dohledatelné v systému CEDI. V případě pochyb měl správce daně vyřadit jen paragony za kontroly či dopravu, nicméně správce daně pomíjí ujednání rámcové smlouvy s Českou distribuční a.s., která jí umožňovala si najmout subdistributory a na svou odpovědnost jejich prostřednictvím zajistit i dopravu či kontrolu. Správce daně s ní ani neprojednal zprávu o daňové kontrole, takže žalobkyně nemohla vysvětlit jednotlivé kontrolní listy ani poukázat na to, že není zdokumentováno hledání webových stránek STELVIO. Opomenul též důkaz systémem CEDI, na němž žalobkyně trvá a současně navrhuje doplnit i důkaz výslechem řidiče Jana Micky. V případě 3. čtvrtletí správce daně pochybil i v procesní rovině, jelikož neukončil zákonem předpokládaným způsobem postup k odstranění pochybností a nezahájil daňovou kontrolu, v níž by mohla žalobkyně řádně uplatňovat svá procesní práva v souvislosti s dokazováním.

Dne 6. 6. 2022 nicméně žalobkyně vzala zpět návrh na výslech řidiče J. M., protože je nepravděpodobné, že by si pamatoval přesné počty letáků a dny s ohledem na časový odstup. Danou skutečnost lze ostatně prokázat v systému CEDI.

Dne 14. 6. 2022 žalobkyně při ústním jednání představila správci daně systém CEDI na vybraném vzorovém týdnu KW27 a současně předložila písemné vysvětlení, že k tomuto týdnu se vztahují paragony ze dnů 3. 7. až 5. 7. 2019. Distribuce na území 885 a 886 (Kladno a Slaný) probíhala celkem do 58 580 distribučních schránek a k tomu došlo ještě k dodání 347 ks adresných zásilek. Do 2 970 schránek žalobkyně letáky roznesla sama. STELVIO tak účtovalo dodání do zbylých 55 610 schránek x 1,30 Kč = 72 293 Kč a za adresné zásilky 347 x 2 Kč = 694 Kč, tj. celkem 72 987 Kč za předmětné paragony. Dle žalobkyně jde podle tohoto výpočtu dopočítat každý týden a spárovat paragony. V systému CEDI jsou objednávky na adresnou i neadresnou distribuci, dokumenty k interním i klientským kontrolám, k závozům prodejen, stejně jako specifikace zakázek na každý týden, které probíhají vždy ve dvou vlnách. Podrobně popsala způsob zadávání zakázek prostřednictvím systému CEDI i kontrolní mechanismy. Žalobkyně jakožto regionální vedoucí podléhá konkrétnímu obvodnímu vedoucímu, který každý měsíc dělá 400-500 dotazů a sám zařizuje související kontroly. Pokud by žalobkyně nezajistila dlouhodobě distribuci letáků, vyhodili by ji, a je proto nemožné, aby distribuce letáků neprobíhala. K tomu přiložila výtisky jednotlivých sestav ze systému CEDI, z nichž vyplývá, že za týden KW27 proběhly na území Kladna 2 kontroly, součty distribuovaných kusů plošné a adresné distribuce a dále závozů do prodejen v daném týdnu, a to včetně celkové váhy letáků, a také podrobné rozpisy roznášených letáků dle jednotlivých adresních míst s uvedením titulů, kusů, váhy, časového rozmezí distribuce a ceny a to zvlášť pro území Kladno a Slaný, pro distribuční vlny pondělí/úterý, středa/čtvrtek a sobota/neděle a pro plošnou distribuci a závozy do prodejen, v rámci nichž bylo ručně vyznačeno, která adresní místa distribuovala samotná žalobkyně, a na základě toho pak byl ručně proveden shora uvedený výpočet. V rámci protokolu z jednání správce daně uvedl, že nahlédl do systému CEDI a konstatoval, že týdnu KW27 odpovídají přehledy předané žalobkyní. Byly zobrazeny též nafocené tiskopisy o závozu prodejen s počtem letáků, datem předání, předávajícím (žalobkyně) a přebírajícím (zaměstnanec prodejny) a také výstupy z kontrol, v nichž jako zástupce distributora figuruje žalobkyně a zástupce prodejny za klienta. Správce daně též konstatoval, že v historii jsou uvedeni distributoři aktuálně pracující pro žalobkyni, STELVIO ani jeho jednatelka v roce 2019 uvedeni nejsou. K tomu žalobkyně sdělila, že to systém neumožňuje a že do jeho historie se přiřazují aktuální distributoři pro daný sektor.

Dne 4. 7. 2022 správce daně v úředním záznamu uvedl, že společnost STELVIO nemá žádné webové stránky a že na stránkách České distribuční a.s. zjistil, že sklad je otevřen od pondělí do pátku a že materiály k neadresné distribuci se předávají vždy 3 až 4 dny před začátkem roznosu. Konstatoval, že v jiné věci dne 21. 1. 2020 správce daně od Z. Č., který je také v řetězci, obdržel materiály, na základě kterých fakturuje České distribuční a.s. Faktury obsahují konkrétní specifikaci a ceny v nich souhlasí se součtem cen v jeho přehledech v CEDI. Žalobkyně však za týden KW27 zaplatila společnosti STELVIO 122 297 Kč za distribuci a kontrolu, což je o 51 896 Kč více, než jaký je součet cen pro Českou distribuční a.s. uvedený v jejích přehledech. Přílohu úředního záznamu tvoří výtisk webových stránek České distribuční a.s. a hledání společnosti STELVIO ve vyhledávači Google a zmiňované dokumenty od Z. Č.

Dne 28. 3. 2023 žalovaný seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení. V podstatě se shodl se skutkovým a právním hodnocením správce daně. K dokazování obsahem systému CEDI zdůraznil, že důkazní břemeno žalobkyni tížilo k dodávkám od společnosti STELVIO, a nikoliv k dodávkám na výstupu pro Českou distribuční a.s. Podrobná evidence v systému CEDI dokumentující plnění na výstupu kontrastuje s tím, že přijatá plnění jsou dokumentována jen sadou nečíslovaných paragonů s nekonkrétně vymezeným plněním. Poukázal též na to, že v týdnu KW27 žalobkyně měla podle paragonů zaplatit STELVIO výrazně více, než sama vyúčtovala svému odběrateli, a to v situaci, kdy část distribuce zajišťovala svými silami. K tomu žalovaný provedl konkrétní výpočet a dodal, že i kdyby vycházel z paragonů z předchozího týdne, i tak by šlo o značný nepoměr vedoucí ke ztrátě žalobkyně. Setrval na tom, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu, jelikož neprokázala přijetí deklarovaných plnění od společnosti STELVIO a ani od jiného plátce daně.

Dne 2. 5. 2023 žalobkyně vyjádřila nesouhlas s nesprávným skutkovým hodnocením žalovaného. Konkrétně namítla, že jméno K. M. na ceníku vypracovaném společností STELVIO je zjevnou písařskou chybou, že dohoda v době započetí spolupráce se společností STELVIO byla ústní, odpovídající následně uzavřené písemné smlouvě, a že administrativní chybou je i chybějící číslování paragonů. Klíčové je, že dodavatel potvrdil součet vystavených dokladů za sporná období. Údajné nesrovnalosti v písmu na paragonech nebyly žalobkyni ani svědkyni nikdy předloženy, bez konkretizace se k nim nelze vyjádřit. Pokud jde o kontroly, v praxi nebyla přítomnost žalobkyně odběratelem rozporována a případné porušení smlouvy s Českou distribuční a.s. nemá vliv na daňové povinnosti. Zapomenutí jména řidiče také nemůže zpochybnit samotný obchod, bylo totiž prokázáno, že společnost STELVIO zaměstnává řidiče. Ani cenový propočet správce daně není směrodatný – i svědkyně Jelínková uvedla, že mohlo dojít ke smíšení období, takže by bylo nezbytné porovnávat celkové hodnoty objednávek České distribuční a.s. s dodanými pracemi STELVIO a z takového porovnání by vyplynulo, že nic navíc nebylo účtováno. Fakturaci vyšších částek vysvětluje i fakt, že společnost STELVIO pro žalobkyni roznášela letáky i v oblasti Stodůlky, kde žalobkyně zajišťovala roznos za pana Č. na základě samostatné smlouvy za dohodnutou paušální částku. To ostatně musí být správci daně známo, jelikož jeho obchody také prověřoval. K tíži žalobkyně nemůže jít ani případná nespolupráce společnosti STELVIO se správcem daně. Správce daně by ostatně mohl porovnat sumu paragonů s částkou vykázanou dodavatelem souhrnnou položkou v jeho daňovém přiznání. Pokud je vykázaná část stejná či vyšší, je důkaz, že daňové povinnosti byly řádně splněny a obchody proběhly v pořádku. Ze systému CEDI je zřejmé, že k roznosu došlo, prověřily jej i kontroly a byl Českou distribuční a.s. proplacen. Nebylo přitom v silách žalobkyně roznos provést, přičemž svědkyně Jelínková potvrdila jak spolupráci se žalobkyní, tak i sumu paragonů vystavených pro žalobkyni. Odmítnutí odpočtu v takové situaci považuje žalobkyně za nepřiměřené a nezákonné. Nově žalobkyně navrhla, aby si žalovaný vyžádal sdělení České distribuční a.s. o celkovém objemu dodávek žalobkyně ve 2. a 3. čtvrtletí 2019 a na základě systému CEDI připočetl i oblast Stodůlky. Dále žalobkyně navrhla připojit trestní spis, který je aktuálně ve fázi prověřování, Policie ČR, (Krajského ředitelství policie Středočeského kraje) územního odboru Kladno, oddělení hospodářské kriminality, č. j. KRPS-44470/TČ-2023-010381, v němž by mohly být skutečnosti významné pro řízení, a konečně provést důkaz výslechem brigádnice společnosti STELVIO, jejíž osobní údaje budou dodány, k prokázání zaměstnávání brigádníků a roznosu letáků společností STELVIO.

Dne 4. 7. 2023 žalovaný sdělil žalobkyni, že návrhu na doplnění dokazování nevyhovuje, protože ze systému CEDI nevyplývá, kdo služby realizoval pro žalobkyni, z paragonů nevyplývá, že by společnost STELVIO roznášela letáky i v oblasti Stodůlky, a nezmiňovala to ani svědkyně. Pokud jde o trestní spis, povinností žalovaného není vyhledávat důkazy za žalobkyni, ta ale konkrétní důkazní prostředky s vysvětlením jejich významnosti nepředložila. Osobní údaje svědka pak žalobkyně nedodala, takže takovou osobu nelze vyslechnout.

Dne 14. 7. 2023 žalovaný vydal napadené rozhodnutí, jímž obě odvolání zamítl a platební výměry potvrdil, a tentýž den jej doručil zástupkyni žalobkyně. Po obecném právním rozboru uvedl, že žalobkyně dostála své povinnosti tvrzení i primární důkazní povinnosti uplatněním odpočtu z přijatých plnění od STELVIO v daňových přiznáních a předložením daňové evidence spolu s paragony, nicméně správce daně prokázal skutečnosti vyvolávající pochybnosti o souladu tvrzení žalobkyně se skutečností (nečíslované paragony, dodavatel měl jen dva zaměstnance, žalobkyně neznala jméno řidiče, jemuž měla předávat peníze, jiné jméno v ceníku atd.). Prokázání nároku na odpočet DPH tak bylo na žalobkyni, přičemž podle žalovaného předložené důkazní prostředky neprokazují její tvrzení.

K nečíslovaným paragonům svědkyně Jelínková, jednatelka STELVIO, pouze uvedla, že to byla její chyba a že o nutnosti číslovat doklady nevěděla, což žalovaný považuje za nevěrohodné vysvětlení. Jestliže žalobkyně netrvala na předložení daňových dokladů se všemi náležitostmi, nezajistila si dostatečnou auditní stopu. Také z označení předmětu plnění slovy „distribuce letáků“, „doprava letáků“ a „kontrola distribuce“ nelze určit rozsah poskytnutého plnění, a nebylo tak možné ověřit, zda účtovaná cena odpovídá takovému plnění. Chybí údaj o tom, jaká distribuční oblast je účtována, název, počet kusů a hmotnost distribuovaných materiálů, popř. informace, že se jednalo o závoz prodejny. Není ani zřejmé, kdy mělo dojít k dopravě letáků, ujeté km či hmotnost nákladu. U paragonů na „kontrolu distribuce“ není zřejmé, o jakou kontrolu se mělo jednat, kdy proběhla, kolik jich bylo a jakého sektoru a letáku se týkala. Rámcová smlouva STELVIO navíc obsahuje pouze ceník distribuce letáků, ale nikoliv ceník dopravy a kontroly, takže ji nelze spárovat s paragony. Dle Rámcových smluv s Českou distribuční a.s. se přitom žalobkyně zavázala zajišťovat za pomoci distributorů, s nimiž má smlouvu o roznosu, jen roznos, nikoliv však dopravu a kontrolu. Zatímco z rámcových smluv s Českou distribuční a.s. vyplývá, že plnění bude realizováno na základě objednávek v programu CEDI, který obsahuje podrobnosti o obsahu objednávky, takové ujednání v Rámcové smlouvě STELVIO není. Taktéž ceník pro Českou distribuční a.s. je podrobný, zatímco pro společnost STELVIO je velice obecný a nelze jej párovat s paragony. Vyúčtování od společnosti STELVIO není možné ověřit ani dle systému CEDI, protože paragony neobsahují konkrétní údaje. Žalobkyně sice sdělila, že podklady získává od České distribuční a.s. ze systému CEDI a že je poskytuje společnosti STELVIO, jenže ze samotných předložených distribučních plánů nevyplývá množství tiskovin, gramáž, doba roznosu a zejména ne to, že služby byly poskytnuty společností STELVIO. Rámcová smlouva STELVIO je v rozporu s Rámcovými smlouvami České distribuční a.s., které nehovoří o dopravě či kontrole prováděné subdodavatelsky. Kontrolu pak může provádět pouze zaměstnanec České distribuční a.s., její zmocněnec nebo nezávislá třetí osoba. Poskytovatel roznosu letáků se kontroly může pouze zúčastnit. Výstupem je kontrolní list obsahující podrobné údaje. Žalobkyně přitom nepředložila žádné kontrolní listy od společnosti STELVIO. Předložila jen paragony za „kontrolu distribuce“ a listiny „Společná kontrola“, které jsou rozporuplné a nedokládají provedení kontroly společností STELVIO. Také „Zápis o předání rizik“ ve smyslu čl. XIX.3 Rámcových smluv České distribuční a.s. podepsala pouze žalobkyně, ač měla zajistit jeho podpis s dalšími spolupracujícími osobami. K období od 1. 4. do 30. 4. 2019 žalobkyně ani nepředložila smlouvu prokazující spolupráci se společností STELVIO.

Výdajové pokladní doklady podle žalovaného dokládají pouze peněžní přesun, ale nikoliv poskytnutí plnění. Žalobkyně navíc výdajové pokladní doklady předávala osobě, u níž si nepamatuje příjmení, a podle křestního jména jednatelka společnosti STELVIO uvádí odlišnou osobu. K předávání hotovosti přitom mělo docházet prakticky každý den. Výdajové pokladní doklady navíc byly vystaveny vždy souhrnně k několika nečíslovaným paragonům, které ani v jednom případě nepřekročily 10 000 Kč. Z předložené pokladní knihy, která je jen formálním důkazním prostředkem, pak vyplývá, že žalobkyně vystavovala výdajové pokladní doklady a k hotovostní úhradě se uchýlila pouze v transakcích se společností STELVIO, ač jí poskytovala služby v milionech Kč. Ani od odběratelů žalobkyně nepřijímala hotovostní úhrady a převážnou část příjmů dle pokladní knihy činily osobní vklady (přes 3 000 000 Kč). K tabulkám se soupisem dokladů od společnosti STELVIO žalovaný uvedl, že se jedná o dvě totožné a nekompletní tabulky, všechny označené „strana 8 z 8“, jedna je s daty 24. 6. 2019, 26. 6. 2019, 27. 6. 2019 a 28. 6. 2019 a druhá s daty 24. 9. 2019 až 28. 9. 2019 a 30. 9. 2019. Svědkyně Jelínková sice odsouhlasila, že obsahuje jí vystavené paragony, ale z odpovědi společnosti STELVIO vyplynulo, že sama eviduje zjednodušené daňové doklady na konci každého měsíce pod jiným evidenčním číslem – v tabulce jsou evidenční čísla užívaná žalobkyní.

Svědkyně Jelínková dle žalovaného pak vypovídala nekonkrétně a v rozporu s ostatními zjištěními. Nedokázala sdělit, kde došlo k podpisu Rámcové smlouvy STELVIO ani zda ji žalobkyně oslovila na základě inzerátu či doporučení. Byť uvedla, že má webové stránky, správce daně je nenalezl. Třebaže tvrdila, že od 1. 4. do 30. 4. 2019 spolupracovala s žalobkyní na základě rámcové dohody, která se napojovala na předešlou, žalobkyně žádnou takovou dohodu nepředložila. Dle svědkyně měl letáky vyzvedávat a paragony předávat řidič H., zatímco žalobkyně tvrdila, že jednala se svědkyní a s řidičem P. Dle svědkyně letáky řidič vyzvedával 2 x týdně ve čtvrtek a v neděli ve skladu v Horních Počernicích, nicméně dle webových stránek sklad České distribuční a.s. v neděli otevřený není. Svědkyně též sdělila, že prováděla kontroly sama, neprobíhaly pravidelně a žalobkyni se z nich zasílal list a ona si jej pak přepisovala do svého formátu, ale dle paragonů byly kontroly téměř každý den, žalobkyní následně předložené kontrolní listy byly nekonkrétní, jako kontrolující uváděly žalobkyni a nadto byly v rozporu s Rámcovými smlouvami České distribuční a.s. Společnost STELVIO měla jen dva zaměstnance, přičemž svědkyně neuvedla žádného „dohodáře“ s odkazem na ochranu osobních údajů. Také k tabulkám se soupisem paragonů svědkyně uvedla, že je dělala účetní, ale paragony byly sepsány pod čísly z účetnictví žalobkyně. Paragony předložené společností STELVIO nemají číselné označení a jejich předmět plnění je rozporuplný a rozsah plnění nekonkrétní. Evidenci DPH společnost STELVIO vedla neprůkazně, když uskutečněná zdanitelná plnění za jednotlivé měsíce uváděla souhrnnou částkou. Nebylo ani možné ověřit, že předložené paragony zahrnula do oddílu A3 kontrolního hlášení (plnění pod limit 10 000 Kč). Částky zde uvedené za jednotlivá zdaňovací období totiž neodpovídají součtu paragonů předložených žalobkyní.

Pokud jde o žalobkyní předložené protokoly o společné kontrole, žalovaný uvedl, že jde o kontroly provedené Českou distribuční a.s. v lokalitách Kladno a Unhošť. Většina kontrol byla zahájena o půlnoci, není u nich uvedena doba provedení, za různé objednatele v nich vystupuje stejný kontrolor a za Českou distribuční a.s. žalobkyně. Kontroly podle těchto protokolů neprováděla svědkyně J., která je vyúčtovala žalobkyni a tvrdila, že je provedla. Na kontrolních listech se ve větší míře jedná právě o roznos na sídlištích v Kladně, který měla zajišťovat žalobkyně, a nebyla tedy nezávislou osobou. Protokoly tak podle žalovaného neprokazují, že došlo k roznosu tiskovin a ke kontrole roznosu společností STELVIO.

Ohledně prezentace vzorkového týdne KW27 2019 v systému CEDI žalovaný uvedl, že systém sice obsahuje detailní informace o distribuci letáků pro Českou distribuční a.s., nicméně ve vztahu k činnosti společnosti STELVIO žalobkyně předkládá jen neočíslované paragony bez bližší identifikace služeb. Z přehledů za týden KW27 nelze osvědčit, že se doklady společnosti STELVIO vystavené od 3. 7. do 5. 7. 2019 týkají tohoto týdne, neboť předměty paragonů jsou nekonkrétní. Svědkyně Jelínková ostatně uvedla, že paragony vystavovala po roznosu a o případných kontrolách až následující týden. Dle žalovaného tak nelze prokázat, že paragony ze dne 3. 7. až 5. 7. 2019 byl vyúčtován týden KW27, tj. od 1. 7. do 7. 7. 2019. Žalobkyně ani nevysvětlila, proč do svého výpočtu zahrnula paragony za 3 dny, a nikoliv za týden. Žalobkyně pak ve výpočtu uvedla počet kusů, které měla roznést sama, aniž by k tomu doložila nějakou evidenci. Ceny účtované žalobkyní České distribuční a.s. navíc neodpovídají cenám vyúčtovaným společností STELVIO žalobkyni, které jsou mnohem vyšší. Společnost STELVIO vyúčtovala na paragonech pro žalobkyni v týdnu KW27 za distribuci 115 697 Kč a za kontrolu 6 600 Kč. Dle přehledů ze systému CEDI přitom za obě roznášená území poskytla žalobkyně České distribuční a.s. službu pouze ve výši 70 401,23 Kč. Žalobkyně tedy odběrateli fakturuje nižší částku, než kterou jí fakturuje její dodavatel, a současně ještě tvrdí, že část letáků pro Českou distribuční a.s. si roznášela sama. I kdyby vzal žalovaný v úvahu paragony vystavené až následující týden ve dnech od 8. 7. do 12. 8. 2019, podle nich společnost STELVIO vyúčtovala žalobkyni za distribuci 152 445 Kč a za kontrolu 5 500 Kč. I tato částka je vyšší.

Žalobkyně tedy neprokázala, že přijala plnění od společnosti STELVIO v deklarovaném rozsahu a předmětu, a neprokázala ani přijetí plnění od jiného plátce DPH. Skutečný dodavatel totiž nemusel být plátcem DPH, jelikož přestože se plnění opakovala, nelze vyloučit jejich dodání více poskytovateli. Společnost STELVIO měla pouze 2 zaměstnance. Přestože celkový objem prověřovaných plnění přesahuje 1 000 000 Kč, jednotlivá plnění nikdy nepřekročila 10 000 Kč.

Žalovaný odmítl, že by správce daně hodnotil důkazy pouze v neprospěch žalobkyně. S ohledem na právní úpravu nároku na odpočet DPH bylo na žalobkyni, aby svůj nárok prokázala, přičemž správce daně dostál své povinnosti prokázat pochybnosti o daňovém tvrzení, které nebyly v průběhu daňového řízení odstraněny. K námitce, že dochází ke zjevné nespravedlnosti, protože žalobkyně musela mít náklady za distribuci, žalovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 9. 2020, č. j. 52 Af 39/2020-80, k neaplikovatelnosti problematiky esenciálních nákladů v oblasti