55 Af 7/2021

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí (platební výměr na daň z přidané hodnoty) Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 5. 2019, č. j. 2899299/19/2111-50523-202055 (dále jen „platební výměr“), kterým byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období květen 2016 ve výši 3 188 595 Kč. Správce daně a žalovaný dospěli k závěru, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro osvobození od daně dle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 28. 7. 2016 (dále jen „zákon o DPH“) při dodání zboží (surového řepkového oleje) do jiného členského státu pro odběratele DAMIAN GIERA INVEST (dále jen „DAMIAN GIERA“), NEXT THEORY SPÓLKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIA (dále jen „NEXT THEORY“) a LARSON CAPITAL SPÓLKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIA (dále jen „LARSON CAPITAL“), konkrétně podmínku dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Žalobkyně předně namítla, že jí bylo napadené rozhodnutí doručeno po uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období květen 2016. Podle zprávy o daňové kontrole měly na běh lhůty vliv zahájení daňové kontroly dne 21. 7. 2016, mezinárodní dožádání v trvání od 1. 9. 2016 do 5. 1. 2017 a oznámení platebního výměru dne 21. 5. 2019. Žalobkyně má proto za to, že lhůta pro stanovení daně uplynula dne 26. 11. 2020, přičemž napadené rozhodnutí jí bylo doručeno až dne 19. 1. 2021.

Žalobkyně dále namítá, že předloženými kupními smlouvami, mezinárodními nákladními listy (dále jen „CMR listy“), dodacími listy, bankovními výpisy, prohlášeními pořizovatele zboží a výslechy svědků prokázala splnění všech podmínek § 64 zákona o DPH, včetně skutečného dodání zboží deklarovaným dodavatelům DAMIAN GIERA, NEXT THEORY a LARSON CAPITAL.

Podle žalobkyně žalovaný neunesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť neprokázal existenci skutečností, které by zpochybnily její tvrzení a jí předložené či navržené důkazní prostředky.

Žalobkyně vytýká žalovanému, že porušil zásadu volného hodnocení důkazů, neboť předložené důkazní prostředky, především CMR listy, hodnotil formalisticky a zohlednil pouze důkazy svědčící v její neprospěch a některé důkazní prostředky (bankovní výpisy, dodací listy, kupní smlouvy) upozadil. Argumentuje, že i když byl otisk razítka a podpis deklarovaných odběratelů na CMR listech umístěn pod položku č. 24, potvrzuje přijetí zboží. Skutečnosti uvedené na CMR listech nesvědčí o tom, že by CMR listy nebyly řádně vyplňovány či byly vnitřně rozporné. Odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42, považuje za nepřiléhavý, neboť v tomto případě byla prokázána přeprava do jiného členského státu a na CMR listech nechybělo potvrzení o převzetí zboží.

To, že na adrese vykládky není provozovna odběratele, je v zahraničním obchodě běžnou praxí, zejména pokud je kupující pouze obchodníkem, jak dokládají výslechy svědků R. H. a W. P. Daňové orgány nerozporovaly, že došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na deklarované odběratele. Polské doklady si žalobkyně uchovávala jako další důkaz o tom, že zboží bylo skutečně přepraveno na území jiného členského státu. Vážní lístek je dokladem o výsledku vážení, nikoliv o předání a převzetí zboží. Výpověď svědka P. vysvětluje, proč bylo zboží váženo u jiné společnosti.

Žalobkyni není možné klást k tíži, že neuvedla vazbu k jiným společnostem uvedeným na CMR listech, neboť není povinna uvádět skutečnosti týkající se subjektů, s nimiž neuskutečňovala žádná zdanitelná plnění. Nelze po ní požadovat, aby prokazovala skutečnosti, které jsou mimo její sféru vlivu. Žalobkyně navíc v daňovém řízení navrhla, aby byla ověřena existence smluvního vztahu mezi deklarovanými odběrateli a dalšími společnostmi uvedenými na dokladech, což daňové orgány nezákonně odmítly.

Žalobkyně též namítá, že jí daňové orgány neoprávněně kladly k tíži, že deklarovaní odběratelé neplnili své daňové povinnosti a nekomunikovali se svým správcem daně. Tyto skutečnosti nejsou podmínkou pro vznik nároku na osvobození od daně a žalobkyně je nemohla ověřit. To, že dožádaná finanční správa nemůže ověřit určitou skutečnost, samo o sobě nečiní důkazy předložené žalobkyní nevěrohodnými.

Žalobkyně nesouhlasí s názorem žalovaného, že z dodacích listů nelze mít za prokázané, kdy, kde a kým byly fakticky potvrzeny. Dodací listy opatřené razítkem a podpisem prokazují dodání zboží. Z CMR listů lze dovodit, kdy a kde se tak stalo. Také zaplacení kupní ceny prokazuje, kdo byl skutečným pořizovatelem zboží, a bankovní výpisy jsou proto relevantními důkazy. Žalobkyně vysvětlila, proč v případě dodávek pro DAMIAN GIERA a NEXT THEORY byla úhrada provedena z bankovního účtu s označením AKCENTA CZ, a správce daně to nerozporoval. AKCENTA CZ umožňuje provádět okamžité platby v cizí měně. Použití této platební metody koresponduje s ujednáním v kupní smlouvě, podle něhož byl kupující povinen zaplatit kupní cenu před vykládkou, a s výpověďmi svědků, podle nichž před složením zboží provedl odběratel kontrolu kvality a na základě toho provedl platbu.

Žalobkyně rovněž nesouhlasí s tím, jak žalovaný hodnotil prohlášení pořizovatelů zboží. Namítá, že vytýkané formální nesrovnalosti nejsou podstatné pro posouzení, zda bylo zboží pro uvedeného odběratele dodáno do jiného členského státu. Prohlášení vychází z obecného vzoru, a proto jsou některé části obecného charakteru. Dle žalobkyně prokazují, kdo byl pořizovatelem, a plně korespondují s dalšími důkazními prostředky.

Žalobkyně namítá, že žalovaný dovozoval pochybnosti též z adresy Przemyslowa 18, Knurów uvedené v prohlášení. Žalobkyně však v odvolání poukázala na výslech svědka R. H., který uvedl, že na této adrese byl osobně a zboží se tam přelilo do nádrže. Na této adrese je sídlo společnosti, která poskytuje služby spojené se skladováním řepkového oleje. Obdobně lze nahlížet na adresu místa vykládky v Lubrze, kterou jako místo vykládky označil i svědek O. Žalobkyně v odvolání zpochybňovala zdroj, z něhož vycházel správce daně, žalovaný však na její námitku nereagoval. Správce daně odmítl provést důkaz GPS lokacemi, které nabídl svědek R. H. při svém výslechu.

Žalobkyně odmítá hodnocení žalovaného, že svědecké výpovědi J. O. a W. P. k obchodním transakcím s DAMIAN GIERA a NEXT THEORY neprokazují, komu bylo zboží dodáno. Má za to, že žalovaný výpovědi nehodnotil objektivně. Vyzdvihoval skutečnosti, které svědci neuvedli nebo uvedli pouze obecně a některé části dezinterpretoval. Po svědcích nelze požadovat, aby si delší dobu pamatovali detailní informace. Dále žalobkyně poukazuje na výpověď svědka R. H., dispečera, řidiče a zaměstnance přepravce TRANSPORTSTAV s.r.o.

Z napadeného rozhodnutí dle žalobkyně nevyplývá, proč se žalovaný zabýval otázkou její dobré víry. Tu je podle rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos (dále jen „rozsudek Teleos“) na místě zkoumat až v případě, že se důkazy ukáží nepravdivé. To správce daně ani žalovaný neprokázali. Žalobkyně nikdy neměla pochyb o tom, že zboží bylo dodáno deklarovaným odběratelům. Pokud žalovaný nepředestřel jinou skutkovou verzi dodání zboží, bylo dle žalobkyně zkoumání její dobré víry bezpředmětné.

Žalobkyně také namítá, že žalovaný řádně nevypořádal její odvolací námitky.

Žalobkyně též nesouhlasí se závěrem žalovaného, že v situaci, kdy podle žalovaného neprokázala dodání deklarovanému plátci, je třeba považovat takové dodání zboží za tuzemské zdanitelné plnění podléhající dani. Daňové orgány nezpochybňují, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu a že přeshraniční přeprava je spojena s dodávkou uskutečněnou žalobkyní. Za takové situace byly povinny prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani, což se nestalo. Žalobkyně dále argumentuje, že požadavek § 64 odst. 1 zákona o DPH, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, je podle judikatury Soudního dvora v rozporu se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění účinném do 27. 12. 2018 (dále jen „směrnice o DPH“). Podstatné je splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození, nikoliv skutečnost, zda pořizující osoba splní formální podmínku spočívající v registraci k DPH. Skutečnost, že zboží pořídily osoby povinné k dani, vyplývá dle žalobkyně i z charakteru dodávaného zboží a jeho množství, tj. surový řepkový olej určený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun.

Žalovaný uvádí, že nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň. Na běh lhůty mělo vliv zahájení daňové kontroly dne 21. 7. 2016. Dnem následujícím začala běžet nová tříletá lhůta pro vyměření daně. Lhůta neběžela ode dne odeslání žádostí o mezinárodní spolupráci při správě daní do dne obdržení odpovědí, tedy od 2. 9. 2016 do 23. 3. 2017. Konec původní lhůty by připadl na 10. 2. 2020, nicméně její běh ovlivnilo oznámení platebního výměru žalobkyni dne 22. 5. 2019. Tím se lhůta pro stanovení daně prodloužila o rok do 10. 2. 2021. Napadené rozhodnutí tak bylo žalobkyni doručeno v zákonné lhůtě.

Žalovaný zastává názor, že správce daně vyjádřil kvalifikovaným způsobem pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, a tudíž unesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Současně tím na žalobkyni přenesl důkazní břemeno k vyvrácení zjištěných pochybností. Stran pochybností žalovaný odkázal na odůvodnění výzvy k prokázání skutečností, v níž správce daně popsal zejména zjištěné nesrovnalosti v předložených dokladech a zjištění z mezinárodních dožádání. Bylo v zájmu žalobkyně, aby si opatřila takové podklady, které mohou prokázat, že k dodání zboží do jiného členského státu deklarovanému odběrateli skutečně došlo, neboť důkazní břemeno leželo na ní. Žalovaný nebyl povinen prokazovat, že zboží bylo dodáno v jiném členském státě neplátci daně, resp. osobě, pro niž by pořízení zboží nebylo předmětem daně při pořízení.

Žalovaný považuje za stěžejní, že žalobkyně nepředložila dostatečné podklady, které by vyvrátily pochybnosti a prokázaly tvrzené skutečnosti, a neunesla tedy své důkazní břemeno. Předložená prohlášení dle § 64 odst. 5 zákona o DPH byla shledána nevěrohodnými, a proto nebyla způsobilá rozptýlit pochybnosti. Nesrovnalosti se netýkaly nepodstatných skutečností. Bankovní výpisy představují pouze deklaraci toku finančních prostředků a nejsou samy o sobě za současné existence nevyvrácených pochybností schopny prokázat splnění podmínek dle § 64 zákona o DPH. Žalobkyně mylně dovozuje, že jí žalovaný kladl k tíži, že nedoložila vazby mezi subjekty uvedenými na CMR listech. Žalovaný nerozšiřoval její důkazní břemeno a nepožadoval, aby prokázala skutečnosti mimo sféru jejího vlivu. Bylo po ní požadováno, aby prokázala deklarovaného odběratele, tedy osobu, s níž měla přímo obchodovat.

Dobrá víra byla správně posuzována, protože CMR listy vykazovaly nesrovnalosti. Pokud si žalobkyně byla vědoma, že na CMR listech a dalších dokladech jsou uvedeny jiné subjekty, měla si minimálně zajistit další informace stran skutečného odběratele a míst dodávek a po svých odběratelích požadovat příslušná vysvětlení. Otázka dobré víry a unesení důkazního břemene byly důvodem, proč správce daně požadoval vysvětlení nesrovnalostí na CMR listech a v tvrzeních žalobkyně.

K námitce, že je v zahraničním obchodě běžnou praxí, že v místě vykládky zboží není provozovna odběratele, žalovaný zdůrazňuje, že i z uvedeného důvodu byla žalobkyně povinna zajistit si dostatek důkazních prostředků k doložení splnění podmínek pro osvobození od daně a nemohla se spokojit s doklady, které vykazují nesrovnalosti a na kterých figurují jiné subjekty. Žalovaný nezpochybňuje, že během jednoho pohybu zboží do jiného členského státu může dojít k několika dodáním mezi různými subjekty, neboť převod vlastnického práva je možný i bez fyzického převzetí zboží kupujícím. Žalobkyně však přehlíží, že aby jí mohl být uznán nárok na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu, musí být splněny kumulativně tři hmotněprávní podmínky, jejichž splnění neprokázala, neboť nedoložila, že zboží bylo dodáno deklarovaným odběratelům, tedy osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Žalovaný nesouhlasí s názorem žalobkyně, že zohledňoval pouze vybrané důkazní prostředky. Daňové orgány postupovaly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Zabývaly se všemi důkazy, posoudily je samostatně i ve vzájemné souvislosti a následně z nich učinily adekvátní a přezkoumatelné závěry. Žalobkyně v žalobě polemizuje s hodnocením důkazů a předkládá vlastní verzi hodnocení, nicméně neodstranila zjištěné pochybnosti. Žalobkyně vytrhává z kontextu jednotlivé pasáže svědeckých výpovědí, kterými argumentuje ve svůj prospěch, a některé závěry spekulativně domýšlí. Žalovaný trvá na tom, že svědecké výpovědi neprokázaly, komu bylo zboží konkrétně dodáno v jiném členském státě.

S námitkou žalobkyně, že správce daně neověřil vztahy odběratelů žalobkyně a subjektů na CMR listech, se žalovaný vypořádal v napadeném rozhodnutí. Důkazní břemeno leželo na žalobkyni. Mezistátní výměna informací nebyla zavedena proto, aby umožnila daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly samy dříve zajistit, a doložit splnění podmínek pro osvobození. Mezinárodní dožádání byla provedena ve vztahu k deklarovaným odběratelům a jejich výsledky pochybnosti prohloubily. Žalobkyní navrhovaný postup by je odstranil jen stěží. Žalovaný doplnil, že žalobkyně v odvolacím řízení nepožadovala, aby žalovaný ověřil obchodní smluvní vztahy odběratelů žalobkyně a subjektů na CMR listech. Ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění to požadovala pro případ, že správce daně setrvá na názoru, že pro posouzení naplnění podmínek dle § 64 zákona o DPH jsou skutečnosti ohledně jiných subjektů uvedených na dokladech podstatné. Správce daně však k takovému závěru nedospěl.

Dobrou víru daňového subjektu je třeba při posuzování oprávněnosti osvobození dodání zboží do jiného členského státu zkoumat vždy, i když nebylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek. Jde o ochranu daňových subjektů. Závěr o tom, že žalobkyně v dobré víře nebyla, žalovaný zdůvodnil v napadeném rozhodnutí. Samotné prověření deklarovaného odběratele v systému VIES nezakládá dobrou víru ohledně skutečnosti, že zboží bylo deklarovanému odběrateli skutečně dodáno. Žalobkyně nedoložila doklady opravňující osoby, se kterými jednala, jednat za deklarované odběratele a akceptovala doklady, na nichž se nacházely subjekty odlišné od deklarovaných odběratelů, kteří nebyli zavedenými hráči na trhu. Navíc obchodovala s rizikovou komoditou, u níž lze očekávat vyšší míru opatrnosti.

Vzhledem k tomu, že žalobkyně neprokázala naplnění podmínek dle § 64 odst. 1 zákona o DPH, nelze považovat v dokladech vykázané dodání zboží deklarovaným odběratelům za plnění, na které se vztahuje osvobození od DPH. Ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o DPH se jednalo o tuzemské zdanitelné plnění, a proto je nutné z těchto plnění odvést daň na výstupu. Tento závěr podporuje judikatura NSS, zejména rozsudky ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, a ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 48/2016-92. Žalovaný též argumentuje, že podmínka dodání zboží osobě registrované k dani není v rozporu se směrnicí o DPH.

Žalobkyně se s žalovaným neshoduje v délce doby, po kterou neběžela lhůta pro stanovení daně z důvodu mezinárodní výměny informací podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Ve zprávě o daňové kontrole ani v napadeném rozhodnutí není zmíněna odpověď polského správce daně č. j. 1595447/17/2113-60561-201145 doručená 23. 3. 2017. Z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by žalovaný o toto mezinárodní dožádání doplňoval dokazování. Žalobkyně nebyla o takovém postupu vyrozuměna ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně proto neběžela pouze do 5. 1. 2017, nikoli až do 23. 3. 2017. Žalovaný na zmiňovanou odpověď odkazuje čistě účelově, neboť ji předtím nehodnotil. Lhůta pro stanovení daně tedy marně uplynula.

Žalobkyně trvá na tom, že bylo povinností žalovaného prokázat skutečný stav věcí odlišný od deklarovaného, pokud dodání zboží do jiného členského státu překlasifikoval na dodání tuzemské. Z tohoto pohledu považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné.

Žalobkyně zdůraznila, že prohlášení podle § 64 odst. 5 zákona o DPH dokládá, komu bylo zboží dodáno, a žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně jeho nevěrohodnosti. Žalobkyně nesouhlasí s názorem žalovaného, že nerozšiřoval její důkazní břemeno nad rámec zákona, neboť jí současně vytýká, že neuvedla konkrétní vztah cizích subjektů na dokladech k posuzovaným transakcím. Argumentace žalovaného je tak rozporuplná.

Žalobkyně má za to, že žalovaný účelově vytrhává z kontextu jednotlivé pasáže svědeckých výpovědí a dezinterpretuje je na podporu svých závěrů. Z výpovědi J. O. žalovaný uvádí jen to, že svědek odběratele nezastupoval, nepořizoval a nepodepisoval žádné dokumenty a nebyl přítomen nakládky ani vykládky. Pomíjí, že z výpovědí vyplynulo, že se svědci museli účastnit každé jednotlivé dodávky zboží, neboť detailně popsali jejich průběh, a komunikovali například ohledně přepravy.

Jelikož žalovaný dostatečně nezohlednil důkazní prostředky, neobstojí závěr, že žalobkyně nebyla v dobré víře. Žalovaný ignoruje vyjádření jednatele žalobkyně na jednání dne 23. 6. 2016 ke způsobu obchodování žalobkyně a zavedeným opatřením, kdy uvedl, že z důvodu obezřetnosti požaduje zaplacení zboží před vykládkou. Také nereflektuje vyjádření svědka P., který uvedl, že prověřoval, zda „firma má normální bázi, kde jsou tanky a či je majitelem tanků nebo je jen pronajímá“, ani výpověď svědka O., který vypověděl, že pro žalobkyni zajišťoval od členů statutárních orgánů odběratelů výňatek z KRS, doklad o bezdlužnosti a výpis z VIES.

Žalovaný v reakci na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, v obdobné věci žalobkyně argumentoval, že nelze aplikovat závěry rozsudku Soudního dvora ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „rozsudek Kemwater“) při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, a tedy ani závěry rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, ve věci VYMĚTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen „rozsudek Vymětalík“). K tomu poukázal na judikaturu Soudního dvora a NSS týkající se osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu.

Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku Kemwater a rozsudku Vymětalík. V něm NSS konstatoval, že si lze jen stěží představit, že by odběratelé nebyli plátci daně, pokud byl řepkový olej doručován do rafinérií v dodávkách přesahujících desítky tun. Dodávky žalobkyně byly v objemu stovek tun, proto je pořídily osoby povinné k dani. Podle judikatury Soudního dvora lze nárok na osvobození odepřít, jen pokud je dodavatel zapojen do daňového podvodu a pokud o něm mohl vědět. V posuzované věci se o takový případ nejedná. Žalobkyně též nesouhlasí se způsobem, jímž žalovaný posuzoval její dobrou víru. Namítla také, že jí daňové orgány nedaly možnost se vyjádřit k tomu, že není v dobré víře.

Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 9. 5. 2022, č. j. 55 Af 7/202170, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud neshledal, že by došlo ke stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Soud se též neztotožnil s žalobkyní, že předloženými listinami prokázala, že zboží dodala skutečně deklarovaným odběratelům. Zjištění správce daně byla způsobilá vzbudit důvodné pochybnosti ohledně dodání zboží deklarovaným odběratelům a vedla k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, která ho neunesla. Soud nicméně na základě závěrů rozsudku Kemwater a rozsudku Vymětalík shledal, že správce daně a žalovaný vyšli z nesprávného právního názoru, že pro splnění podmínek pro osvobození při dodání do jiného členského státu je nutné prokázat dodání plnění konkrétnímu deklarovanému odběrateli. Postačí, lzeli z okolností s jistotou dovodit, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani v jiném členském státě. Otázkou, zda nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření toho, zda měl odběratel postavení plátce daně, se daňové orgány nezabývaly. Tuto otázku bylo dle soudu třeba zkoumat primárně v řízení před daňovými orgány, v němž by měla být žalobkyně vyzvána, aby se k těmto okolnostem vyjádřila a případně navrhla důkazy.

Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 20. 9. 2024, č. j. 3 Afs 148/2022-103 (dále též „zrušující rozsudek“), zrušil uvedený rozsudek zdejšího soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vyložil, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 29. 2. 2024, C676/22, B2 Energy s.r.o. (dále jen „rozsudek B2 Energy“) vztáhl možnost prokázat jiného dodavatele v postavení plátce DPH při uplatnění nároku na odpočet DPH přiměřeně také na podmínky osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu odběrateli v postavení osoby povinné k dani. V případě, kdy daňový subjekt po celé daňové řízení a následně i v soudním řízení trvá na tom, že plnění dodal deklarovaným odběratelům, však není třeba, aby daňové orgány znovu posuzovaly uplatněný nárok na osvobození od DPH optikou závěrů rozsudku B2 Energy. Tento rozsudek nelze číst tak, že by měl paušálně ovlivnit výsledek všech řízení o osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. Nelze z něj též dovodit, že by daňový subjekt mohl bez jakékoli indicie nově zcela změnit svá tvrzení. Vrátit věc do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud existují skutkové indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky (namísto něho) odebrat sporná plnění, a že tento jiný (alternativní) odběratel byl povinný k dani. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že i skutečnost, že zboží bylo dodáno osobě povinné k dani, která nebyla uvedena na daňovém dokladu, musí prokazovat daňový subjekt. Neunesení důkazního břemene postačuje k odepření nároku na osvobození od daně, aniž by bylo nutné prokazovat, že odběratel v postavení plátce DPH jistě nebyl.

Z rozsudku B2 Energy vyplývá pouze to, že jakmile má daňový orgán k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, nemůže nadále trvat na tom, aby to prokazoval daňový subjekt. Není bez dalšího důvodem pro vrácení věci do daňového řízení, pokud v době vedení daňového řízení daňové orgány nepřipouštěly, že by daňový subjekt mohl prokázat, že zboží bylo dodáno jinému než deklarovanému odběrateli v postavení osoby povinné k dani, a tudíž ho nevyzvaly, aby tvrdil a dokazoval skutečnosti tímto směrem. Pouze pokud existují skutkové indicie nasvědčující, že tomu tak bylo a že odběratel mohl mít postavení osoby povinné k dani, postačí, pokud alespoň v soudním řízení daňový subjekt takové skutečnosti uvedl.

Nejvyšší správní soud poukázal též na rozsudky ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 241/2022115 a č. j. 1 Afs 53/202376, podle nichž se rozsudky Soudního dvora ve věci Kemwater a B2 Energy ve věcech žalobkyně nepoužijí, neboť daňové orgány neměly k dispozici indicie, respektive údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani.

Nejvyšší správní soud shledal, že skutkové indicie poukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele ani v tomto případě ze spisu nevyplývají. Bylo tedy na žalobkyni, aby uvedla skutečnosti svědčící o dodání zboží jinému než deklarovanému odběrateli, který by měl postavení osoby povinné k dani, což neučinila. Po celé daňové i soudní řízení trvala na tom, že prokázala dodání řepkového oleje deklarovaným odběratelům, a svůj postoj nezměnila ani v návaznosti na rozsudek B2 Energy. Nikdy nepřipustila, že by jakékoli třetí subjekty mohly být odběrateli komodity. Sice trvala na tom, že správní spis dostatečné indicie obsahuje, výslovně však poukázala pouze na množství a vysokou hodnotu plnění. Samotná vysoká hodnota plnění či jeho množství ale nutně nemusí znamenat, že dodala sporná plnění osobě povinné k dani. Z prostého objemu plnění, které je navíc dělitelné, a za důkazní situace nynější věci, kdy žalovaný důvodně zpochybnil deklarované odběratele, aniž by žalobkyně tvrdila dodání jinému odběrateli či odběratelům, nelze paušálně dovodit, že zboží bylo dodáno „nějakému“ plátci DPH. Ani v případě dodání řepkového oleje ve větších objemech nelze a priori dovozovat jeho dodání osobě registrované k dani.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že žalobkyně měla prokázat, že odběratel byl osobou povinnou k dani. Pouze za výjimečných okolností, které v daném případě nenastaly, není třeba prokázat konkrétní subjekt v takovém postavení. Nelze požadovat, aby tyto skutečnosti správce daně vyhledával za daňový subjekt. Nelze připustit, aby daňové subjekty své nároky uplatňovaly „alibisticky“ podle toho, jak se bude řízení vyvíjet, a k jakému závěru soudy (resp. daňové orgány) dospějí. Žalobkyně nemůže tvrdit a prokazovat, že dodala zboží deklarovaným odběratelům, a zároveň požadovat, aby v případě, že by podle soudu neunesla své důkazní břemeno ohledně dodání deklarovaným odběratelům, byla věc posuzována optikou rozsudků Soudního dvora ve věci Kemwater a B2 Energy a rozsudku Vymětalík. Trvá-li daňový subjekt současně na více skutkových verzích svého případu, které jsou vzájemně neslučitelné, snižuje věrohodnost obou (všech) těchto verzí. Nejvyšší správní soud shrnul, že daňové orgány neměly k dispozici alespoň indicie svědčící tomu, že odběratelé žalobkyně byli v jiném členském státě osobami povinnými k DPH. Žalobkyně byla povinna tvrdit a prokázat, že takové postavení měli, což však v řízení před daňovými orgány ani před krajským soudem nečinila.

Při jednání soudu dne 19. 11. 2024 žalobkyně zdůraznila, že v době, kdy bylo vedeno daňové řízení a podána žaloba, znamenalo neprokázání dodání deklarovaným odběratelům procesní neúspěch. Poukázala na vývoj judikatury a závěry rozsudku B2 Energy. Z něj vyplývá, že prokázání dodání deklarovaným odběratelům není nezbytné, stačí prokázat alternativního skutečného odběratele, který vyplývá z indicií ve spisu. Žalobkyně nesouhlasí se závěrem NSS, že zde nejsou indicie svědčící o alternativních odběratelích. K tomu odkázala na vyjádření k judikaturnímu vývoji, které předložila v řízení před NSS. Je přesvědčena, že právní názor vyslovený NSS ve zrušujícím rozsudku je v rozporu se závěry rozsudku B2 Energy, zejména body 36 a 38, a krajský soud by se jím proto neměl řídit. K tomu poukázala na rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 1. 2024 ve věci C-537/22, Global Ink Trade (dále jen „rozsudek Global Ink Trade“). Žalobkyně dodala, že nyní již netrvá na tom, že zboží bylo dodáno deklarovaným odběratelům. Ve světle rozsudku B2 Energy tvrdí, že dokumenty v daňovém spise poskytovaly dostatečné indicie. Poukazuje též na závěry rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2024, č. j. 7 Afs 238/2021-73 (dále jen „rozsudek č. j. 7 Afs 238/202173). Napadené rozhodnutí i zpráva o daňové kontrole obsahují mnoho nesrovnalostí, které vedly k neprokázání skutečného dodání deklarovaným odběratelům. Dle názoru žalobkyně mohou tyto nesrovnalosti odpovídat potřebným indiciím na základě rozsudku B2 Energy. V případě deklarovaného odběratele DAMIAN GIERA se nabízí skutečný odběratel WEGA Sp. z o.o. (dále jen „WEGA“), neboť dle bodu 28 napadeného rozhodnutí je například na polských dokladech kwit wagowy uvedeno, že zboží obdržel tento subjekt. Také svědek H. vypověděl, že dopravce dopravoval zboží do města Knurow společnosti WEGA. Také u deklarovaného odběratele NEXT THEORY jsou indicie na společnost WEGA. Například podle bodu 56 napadeného rozhodnutí polské vážní lístky a některé CMR listy uvádí společnost WEGA jako pořizovatele, přičemž svědek H. potvrdil, že zboží bylo přepravováno do Knurowa. V případě deklarovaného odběratele LARSON CAPITAL jsou na CMR listech uvedeny LOGISTYK Bazy Magazynowej Wratislavia Biodiesel S.A. (dále jen „LOGISTYK“) nebo Wratislavia – BIO Sp. z. o.o. (dále jen „Wratislavia – BIO“). Ze spisu tedy plynou indicie, že řepkový olej končil v koncernu společnosti Wratislavia Biodiesel, u společností uvedených na CMR listech a vážních lístcích, což je uvedeno v bodu 77 napadeného rozhodnutí. Žalobkyně je proto přesvědčena, že daňový spis obsahoval indicie o skutečných odběratelích.

Žalovaný poukázal na závěry zrušujícího rozsudku, v němž se NSS zabýval tím, zda jsou v daňovém spise indicie svědčící o dodání zboží alternativním odběratelům, a zavázal krajský soud právním názorem, že daňové orgány takové indicie neměly. NSS též vysvětlil, v čem se nyní posuzovaný případ liší od věci řešené v rozsudku č. j. 7 Afs 238/2021-73. Poukaz žalobkyně na rozsudek Global Ink Trade nepovažuje žalovaná za přiléhavý. Argumentaci žalobkyně tímto rozsudkem odmítl Krajský soud v Praze v rozsudku ve věci vedené pod sp. zn 54 Af 13/2021. K poukazu žalobkyně na nesrovnalosti, v nichž nyní spatřuje indicie o alternativních odběratelích, žalovaný zdůrazňuje, že, jak plyne z rozsudku NSS, zde indicie plynoucí z daňového spisu nejsou. Pokud jde o žalobkyní zmíněnou společnost WEGA, z jiných řízení vyplynulo, že se mělo jednat pouze o skladovatele. Když byla žalobkyně v daňovém řízení v návaznosti na zjištěné nesrovnalosti dotazována na jiné společnosti, nic o nich nevěděla, nebo jim přisoudila jiné postavení.

Soud neprováděl dokazování. Žalobkyně v žalobě označila jako důkaz daňový spis a napadené rozhodnutí, které je jeho součástí, stejně jako listiny, na které poukázala při jednání soudu (CMR listy a polské doklady). Správním spisem ani listinami v něm založenými však soud dokazování neprovádí, z jejich obsahu bez dalšího vychází (srov. např. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny ostatní formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Soud vycházel při přezkumu napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Současně soud vycházel ze závazného právního názoru vyjádřeného ve zrušujícím rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.), tedy že daňové orgány neměly k dispozici alespoň indicie svědčící o tom, že odběratelé žalobkyně byli v jiném členském státě povinni k DPH, a žalobkyně proto byla povinna tvrdit a prokázat, že takové postavení měli, což však nečinila.

Soud se předně zabýval námitkou žalobkyně, že jí bylo napadené rozhodnutí doručeno po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Ve vztahu k této otázce soud neshledal důvod odchýlit se od závěru vysloveného v rozsudku č. j. 55 Af 7/2021-70.

Žalobkyně se s žalovaným neshoduje v délce doby, po kterou lhůta pro stanovení daně neběžela z důvodu mezinárodní výměny informací ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Ve věci je sporné, zda běžela lhůta pro stanovení daně od 6. 1. 2017 do 23. 3. 2017, neboť podle žalobkyně ve zprávě o daňové kontrole ani v napadeném rozhodnutí není uvedena odpověď polského správce daně týkající se NEXT THEORY, č. j. 1595447/17/2113-60561-201145, doručená dne 23. 3. 2017. Z napadeného rozhodnutí neplyne, že by žalovaný o tuto odpověď doplňoval dokazování, neboť žalobkyně o tom nebyla vyrozuměna ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu. Z těchto důvodů považuje tuto odpověď za účelovou.

Podle § 148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.

Podle § 148 odst. 3 daňového řádu, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

Soud nesouhlasí s názorem žalobkyně, že jí bylo napadené rozhodnutí doručeno až po uplynutí lhůty ke stanovení daně, resp. že nedošlo ke stavení lhůty do obdržení odpovědi na mezinárodní dožádání č. j. 1595447/17/2113-60561-201145 dne 23. 3. 2017 týkající se NEXT THEORY.

Žalobkyni byly již při nahlížení do spisu dne 21. 9. 2018 předloženy žádosti a odpovědi na mezinárodní dožádání. Ve vztahu k NEXT THEORY jí byla předložena též odpověď ze dne 5. 1. 2017, č. j. 20495/17/2113-60561-205409, a odpověď č. j. 1595447/17/2113-60561-205409, označená jako úplná odpověď, kterou správce daně obdržel a zařadil do spisu dne 31. 3. 2017.

V odpovědi polského správce daně ze dne 5. 1. 2017 bylo českému správci daně sděleno, že společnosti NEXT THEORY byla zaslána výzva na registrovanou adresu, na které se nachází „virtuální kancelář“. Společnost se nicméně nedostavila ke správci daně ani jej nekontaktovala. Z dostupných informací bylo zjištěno, že nepodala souhrnné hlášení za řešené období a v daňových přiznáních za druhé čtvrtletí 2016 nedeklarovala žádné přeshraniční transakce. Byla zaslána výzva na adresu bydliště předsedy společnosti J. F. Polský správce daně uzavřel, že veškeré informace budou zaslány českému správci poté, co obdrží dokumenty od společnosti.

Z obsahu této odpovědi vyplývá, že ji polský správce daně nepovažoval za kompletní a měl v úmyslu českému správci daně ještě informace doplnit. To učinil dne 23. 3. 2017 v odpovědi evidované pod č. j. 1595447/17/2113-60561-205409, označené českým správcem daně jako úplná odpověď. V ní uvedl, že v důsledku nekontaktnosti společnosti není schopen poskytnout odpovědi na kladené otázky. Zopakoval, že přestože byla společnosti NEXT THEORY zaslána výzva, která byla v místě „virtuální kanceláře“ převzata, ke správci daně se plátce nedostavil, ani jej nekontaktoval. Doplnil, že výzva adresovaná J. F. nebyla převzata. Zopakoval, že z dostupných informací bylo zjištěno, že NEXT THEORY nepodala souhrnné hlášení za řešené období a v daňových přiznáních nedeklarovala žádné přeshraniční transakce. Odpovědi polského správce daně na žádost odeslanou dne 2. 9. 2016 na sebe navazují, o čemž svědčí skutečnost, že v odpovědi ze dne 5. 1. 2017 polský správce daně uvedl, že zaslal výzvu J. F., a předpokládal, že obdrží dokumenty od společnosti a bude schopen poskytnout českému správci daně požadované informace, v nové odpovědi již disponoval informací, že tato výzva nebyla převzata, a nelze proto zodpovědět otázky českého správce daně. Nelze tedy hovořit o účelovém odkazu žalovaného na tuto odpověď ani účelovém mezinárodním dožádání.

Soud nesouhlasí ani s tím, že by nebylo možné nalézt odkaz na odpověď ze dne 23. 3. 2017 ve zprávě o daňové kontrole. Na druhé straně zprávy o daňové kontrole je uvedeno, že během daňové kontroly byl sepsán mimo jiné úřední záznam ze dne 19. 10. 2018, č. j. 4573980/18/2113-60561-201145 (č. l. 84 spisové dokumentace). V něm jsou vyjmenovány písemnosti týkající se mezinárodních dožádání, jež se staly součástí veřejné části daňového spisu, včetně odpovědi polského správce daně č. j. 1595447/17/2113-60561-205409 ze dne 23. 3. 2017 (pozn. soudu: polským správcem daně byla odpověď odeslána 23. 3. 2017, českým správcem daně na listině uvedené datum 31. 3. 2017 je patrně den, kdy odpověď obdržel místně příslušný správce daně). Nová odpověď polského správce daně se stala součástí daňového spisu ještě v průběhu řízení před správcem daně a žalobkyně s ní byla seznámena. Žalovaný v odvolacím řízení nové dokazování touto písemností neprováděl. Ačkoli odkaz na odpověď polského správce daně ze dne 23. 3. 2017 nebyl ve zprávě o daňové kontrole učiněn výslovně, z obsahu daňového spisu bylo možné zjistit, že mezinárodní výměna informací proběhla, o čemž byla žalobkyně též informována. Správce daně pro nadbytečnost konečnou odpověď ve zprávě o daňové kontrole výslovně neuvedl, neboť z ní nezískal nové informace, kterými by již nedisponoval.

To, že konečná odpověď na mezinárodní dožádání v konečném důsledku nevedla k získání nových relevantních informací, však neznamená, že neměla za následek stavení prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Jak vysvětlil NSS v rozsudku ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/202156, mezinárodní dožádání není možné považovat za bezdůvodné proto, že se požadované a potřebné informace nepodařilo zjistit. V době provedení mezinárodního dožádání nemohlo být správci daně známo, jaký bude jeho výsledek, přičemž zjištění informací týkajících se deklarovaného odběratele NEXT THEORY mohlo být pro věc zásadní. Nic nenasvědčuje účelovosti postupu správce daně (tj. že by jeho smyslem bylo jen umělé prodlužování prekluzivní lhůty). Skutečnost, že konečná odpověď polského správce daně ze dne 23. 3. 2017 neposkytla odpovědi na otázky správce daně, tedy neměla vliv na stavení lhůty v důsledku mezinárodního dožádání dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu.

Soud tedy shrnuje, že na běh lhůty pro stanovení daně mělo vliv zahájení daňové kontroly dne 21. 7. 2016. Dnem zahájení daňové kontroly počala plynout nová tříletá lhůta pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 daňového řádu). Ta měla uplynout dne 21. 7. 2019 (viz rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2021, č. j. 5 Afs 21/2020-56). Nicméně od 2. 9. 2016 do 23. 3. 2107, tj. 203 dnů, lhůta pro stanovení daně s ohledem na § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu pro mezinárodní výměnu informací neběžela. Poslední den lhůty se proto posunul na 8. 2. 2020. Žalobkyni však byl dne 22. 5. 2019 doručen platební výměr. Bylo jí tak oznámeno rozhodnutí o stanovení daně, které podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu prodlužuje lhůtu pro stanovení daně o další jeden rok. Poslední den pro stanovení daně proto připadl na den 8. 2. 2021. Lze souhlasit s žalovaným, že napadené rozhodnutí, které bylo žalobkyni doručeno dne 19. 1. 2021, bylo oznámeno ve lhůtě pro stanovení daně.

Lze dodat, že ačkoli se NSS ve zrušujícím rozsudku k otázce prekluze výslovně nevyjádřil, lze usuzovat, že tuto vadu neshledal, neboť k daňové prekluzi soudy přihlíží z úřední povinnosti (viz např. rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS).

I při opakovaném projednání věci tedy soud shledal nedůvodnou námitku žalobkyně, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí lhůty pro stanovení daně.

V průběhu soudního řízení vznikl mezi stranami spor ohledně možnosti aplikace právních závěrů rozsudku Kemwater na případ žalobkyně, zejména v návaznosti na rozsudek Vymětalík a rozsudek zdejšího soudu č. j. 55 Af 48/2020-61 vydaný v jiné věci žalobkyně.

V mezidobí však Soudní dvůr rozhodl ve věci B2 Energy. S ohledem na to již nebylo třeba, aby se soud podrobně vypořádával s rozsáhlou argumentací účastníků, která se týká použitelnosti závěrů plynoucích z rozsudku Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu. Rozsudek ve věci B2 Energy totiž na tuto otázku odpovídá a zdejší soud je povinen jeho závěry respektovat. Rovněž tím odpadly důvody, pro které žalobkyně navrhla položení předběžné otázky Soudnímu dvoru.

Soudní dvůr v rozsudku B2 Energy rozhodl, že dodavateli usazenému v členském státě, který dodal zboží do jiného členského státu, je třeba odepřít nárok na osvobození od DPH, pokud tento dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno příjemci, který má v posledně uvedeném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že tento příjemce toto postavení měl. Soudní dvůr tak vztáhnul možnost prokázat jiného dodavatele v postavení osoby povinné k dani při uplatnění nároku na odpočet DPH přiměřeně také na podmínky osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu odběrateli v postavení osoby povinné k dani (viz bod 35 zrušujícího rozsudku).

V bodě 38 zrušujícího rozsudku NSS shrnul, že závěry Soudního dvora EU vyslovené ve věci B2 Energy nelze číst tak, že by měly ovlivnit výsledek všech řízení o osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. V nynější věci se přitom v daňovém ani v soudním řízení neobjevila žádná indicie, která by poukazovala na osobu odlišnou od deklarovaných odběratelů. NSS ve zrušujícím rozsudku v bodech 43 a 48 jednoznačně vyslovil, že ve věci žalobkyně skutkové indicie poukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele ze spisu nevyplývají a že daňové orgány neměly k dispozici alespoň indicie svědčící tomu, že odběratelé žalobkyně byli v jiném členském státě osobami povinnými k DPH.

Nejvyšší správní soud v bodu 44 zrušujícího rozsudku též odmítl, že by množství a vysoká hodnota plnění nutně znamenaly, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani. Uvedl, že „z prostého objemu plnění, které je navíc dělitelné, a za důkazní situace nynější věci, kdy stěžovatel důvodně zpochybnil deklarované odběratele, aniž by žalobce vůbec tvrdil dodání jinému odběrateli či odběratelům, nelze paušálně dovodit, že zboží bylo dodáno ‚nějakému‘ plátci DPH (k otázce objemu plnění srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020 - 59, ze dne 29. 6. 2022, č. j. 10 Afs 66/2019 - 51, ze dne 27. 9. 2022, č. j. 10 Afs 138/2019 - 103, nebo ze dne 17. 1. 2023, č. j. 1 Afs 178/2022 - 74). Ani v případě dodání řepkového oleje ve větších objemech tedy nelze a priori dovozovat jeho dodání osobě registrované k dani. K jinému závěru nedospěly ani rozsudky SDEU ve věci B2 Energy či NSS ve věci Vymětalík, neboť tato rozhodnutí nebyla nijak založena na specifiku obchodovaného oleje.“ Nelze tedy přisvědčit námitce žalobkyně, že již ze samotného charakteru dodávaného zboží a jeho množství vyplývá, že by se skutečný (nezjištěný) odběratel či odběratelé nutně nacházeli v postavení plátce DPH. Za situace, kdy s ohledem na zjištěné nesrovnalosti není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, nelze vyloučit, že zboží odebralo vícero subjektů, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti, a nebyla by proto povinná k dani. Lze poznamenat, že k obdobnému závěru dospěl NSS opakovaně i v dalších případech žalobkyně (viz např. bod 28 rozsudku ze dne 20. 8. 2024, č. j. 10 Afs 216/2023-83, či ze dne 14. 10. 2024, č. j. 5 Afs 8/2024-80, bod 44).

Soud konstatuje, že právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku je dle § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán a nemůže se od něj odchýlit. Důvod k nerespektování závazného právního názoru soud neshledal ani v návaznosti na argumentaci žalobkyně rozporem zrušujícího rozsudku s rozsudkem B2 Energy.

Soud rozpor zrušujícího rozsudku se závěry Soudního dvora vyslovenými v rozsudku B2 Energy nespatřuje. Jak vyplývá z výše shrnutého obsahu zrušujícího rozsudku, NSS vyšel z výkladu podaného Soudním dvorem v rozsudku B2 Energy a v souladu s jeho právními závěry se zabýval tím, zda v konkrétním případě vyplývaly z daňového spisu skutkové indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného odběratele, která mohla fakticky od žalobkyně odebrat sporná plnění a byla povinná k dani. Dospěl k závěru, že daňové orgány v tomto případě neměly k dispozici alespoň indicie svědčící o tom, že odběratelé žalobkyně byli v jiném členském státě osobami povinnými k DPH. Tento závěr vycházející ze skutkového stavu v nyní posuzované věci není v rozporu s právním názorem vysloveným v rozsudku B2 Energy. Jak vysvětlil NSS, Soudní dvůr ve věci B2 Energy rozhodoval za přijetí předpokladu, že údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani, k dispozici byly. NSS tedy ve zrušujícím rozsudku nemohl rozhodnout v rozporu se závěry Soudního dvora, pokud dospěl k závěru, že orgány finanční správy potřebné údaje k dispozici neměly. V takové situaci je nadále nutné trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal, že zboží bylo dodáno odběrateli, který má v jiném členském státě postavení osoby povinné k dani.

Zrušující rozsudek tedy není v rozporu s unijní judikaturou a není dán žádný důvod, aby se od něj zdejší soud (ve smyslu žalobkyní odkazovaného rozsudku Global Ink Trade) odchyloval. Jak konstatoval zdejší soud v rozsudku ze dne 19. 11. 2024 ve věci vedené pod sp. zn. 54 Af 13/2021, Soudní dvůr podal ve věci B2 Energy vnitrostátním soudům právní posouzení, kterým jsou vázány s ohledem na prioritu unijního práva. Toto právní posouzení NSS plně respektoval. Vnitrostátní soudy však logicky nejsou a nemohou být vázány skutkovým posouzením ze strany Soudního dvora, a to v prvé řadě proto, že Soudní dvůr, jak již bylo řečeno, poskytuje výklad právních, nikoli skutkových otázek. Aplikace právních závěrů Soudního dvora na konkrétní případ žalobkyně je pak plně v rukou vnitrostátních soudů. To, že žalobkyně nesouhlasí se skutkovým posouzením své věci podaným NSS, nelze považovat za nerespektování právních závěrů vyslovených Soudním dvorem v rozsudku B2 Energy. Lze proto uzavřít, že ve věci žalobkyně orgány finanční správy neměly k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný odběratel daňového subjektu měl postavení osoby povinné k dani.

Ve zrušujícím rozsudku se NSS vypořádal též s odkazem žalobkyně na rozsudek č. j. 7 Afs 238/202173. V bodu 42 vysvětlil, že skutkové okolnosti nyní posuzovaného případu se liší od věci řešené sedmým senátem NSS. V tamním případě daňový subjekt jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro několik společností, a připustil, že zboží možná nebylo dodáno tvrzenému odběrateli, ale jiné z těchto společností, přičemž k takovému závěru směřovala také skutková zjištění. Uplatnění závěrů rozsudku B2 Energy bylo proto na rozdíl od nyní posuzovaného případu namístě. Žalobkyně v tomto případě dodání jinému odběrateli v průběhu předchozího řízení nepřipustila a žádný konkrétní subjekt, kterému by bylo s jistotou zboží dodáno, ze správního spisu nevyplýval. Nejvyšší správní soud neshledal ani rozpor s ústavním zákazem extenzivního výkladu daňového práva, neboť ve zrušujícím rozsudku neschvaloval rozšíření důkazního břemene žalobkyně nad rámec jí tvrzených skutečností; jen souhlasil s tím, že nelze přiznat nárok na osvobození určitých dodání od DPH, pokud žalobkyně neprokáže své tvrzení, že tato dodání pro to splňují zákonné podmínky, tj. že zboží dodala osobě povinné k dani. V podrobnostech soud odkazuje na odůvodnění zrušujícího rozsudku, v němž se NSS vypořádal s argumentací žalobkyně předestřenou ve vyjádření k judikaturnímu vývoji, které předložila v řízení o kasační stížnosti žalovaného.

Jelikož po vydání zrušujícího rozsudku nedošlo k žádné změně zjištěného skutkového stavu ani ke změně judikatury Soudního dvora, je soud vázán zrušujícím rozsudkem NSS a v něm vyjádřeným závěrem ohledně dopadů rozsudku B2 Energy na skutkový stav této věci.

Pokud žalobkyně při jednání ve vztahu k jednotlivým odběratelům poukázala na jeden ze subjektů, které se objevily na některých předložených dokladech (polských vážních lístcích či CMR listech), musí soud předně konstatovat, že všechny žalobkyní zmíněné subjekty (WEGA, Wratislavia – BIO, LOGISTYK) i doklady, na kterých jsou uvedeny, byly již dříve součástí spisového materiálu, který NSS podrobil skutkovém posouzení a na jehož základě dospěl k závěru, že neobsahuje žádné indicie ukazující na jiné než deklarované odběratele v jiném členském státu, přičemž tímto závěrem je nyní krajský soud vázán. Tato žalobkynina tvrzení předestřená poprvé až u jednání soudu tak nemohou nic změnit na jednoznačném závěru vysloveném ve zrušujícím rozsudku, že se v průběhu řízení neobjevily žádné indicie ukazující na alternativní odběratele, a nemohla vyvolat povinnost daňových orgánů ve vztahu k těmto subjektům dále zkoumat, zda byly naplněny podmínky pro osvobození od DPH (v případě že by soud na základě těchto tvrzení přistoupil ke zrušení napadeného rozhodnutí).

K obecné žalobní námitce, že se žalovaný řádně nezabýval odvolacími námitkami žalobkyně, soud konstatuje, že žalovaný se v bodech 10 až 24 (kde vymezil obecná právní východiska), bodech 27 až 54 (odběratel DAMIAN GIERA), bodech 55 až 75 (odběratelka NEXT THEORY) a bodech 76 až 97 (odběratelka LARSON CAPITAL) napadeného rozhodnutí komplexně zabýval důvody, proč žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně. Vystavěl tedy vlastní argumentaci, v jejímž světle odvolací námitky neobstojí (viz obdobně např. bod 11 rozsudku NSS ze dne 6. 11. 2023, č. j. 10 As 276/2021-110). Nad rámec toho se jejími námitkami výslovně zabýval v bodech 98 až 115. Žalovaný se v rámci hodnocení důkazů zabýval výslechy svědků i všemi žalobkyní předloženými listinami, včetně písemných prohlášení pořizovatelů (zejména v bodech 40 a 52, 64 a 73, 85 a 94) a bankovních výpisů (body 36 a 50, 61 a 72, 82 a 93). V bodech 113 a 114 se výslovně vypořádal i s námitkou žalobkyně, že žalovaný, neprokázal, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani. S tam uvedenými závěry ostatně žalobkyně v žalobě polemizuje. Samotný nesouhlas žalobkyně se závěry žalovaného však nelze směšovat s nevypořádáním jejích námitek. Žalobní bod není důvodný.

Soud opakuje, že je vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Současně připomíná, že skutkově a právně obdobnými případy se NSS zabýval také v rozsudcích ze dne 30. 5. 2024, č. j. 1 Afs 53/2023-76 a č. j. 1 Afs 241/2022-115, ze dne 15. 7. 2024, č. j. 10 Afs 64/2023-9, ze dne 20. 8. 2024, 10 Afs 216/2023-83, ze dne 29. 8. 2024, č. j. 6 Afs 46/2022-113, ze dne 14. 10. 2024, č. j. 5 Afs 8/2024-80 a ze dne 25. 10. 2024, č. j. 5 Afs 18/2024-83, z jejichž závěrů soud rovněž vychází.

Podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu od daně upravuje čl. 138 směrnice o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle čl. 14 směrnice o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

Zrcadlovou transakci, tedy pořízení zboží uvnitř Společenství, definuje čl. 20 téže směrnice, podle kterého se pořízením zboží uvnitř Společenství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

Pro úplnost lze dodat, že požadavek na registraci pořizovatele k DPH byl v době uskutečnění sporných plnění formální podmínkou, jejíž nenaplnění nemohlo být jediným důvodem pro odepření osvobození od DPH [viz např. rozsudek ze dne 27. 9. 2012, C-587/10, VSTR (dále jen „rozsudek VSTR“), body 51 a 52; srov. čl. 138 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910, který stanoví požadavek na registraci jako podmínku hmotněprávní; k provedení novelizace směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty došlo s účinností od 1. 9. 2020]. V nyní posuzované věci ovšem nebylo osvobození od daně odepřeno z důvodu nesplnění uvedeného formálního požadavku (žalobkyní deklarovaní odběratelé byli v rozhodné době registrovaní k DPH v jiném členském státě). Žalobkynina námitka rozporu § 64 odst. 1 zákona o DPH se směrnicí o DPH proto míří mimo nosné důvody napadeného rozhodnutí.

Dodání zboží vymezuje § 13 odst. 1 zákona o DPH shodně jako směrnice o DPH jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Odstavec 2 téhož ustanovení pak doplňuje, že dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Výkladem výše citovaných ustanovení směrnice o DPH se opakovaně zabýval Soudní dvůr, který setrvale judikuje, že „osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od DPH lze uplatnit pouze tehdy, [1] jestliže právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, [2] jestliže dodavatel prokáže, že uvedené zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a [3] opustilo-li toto zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání“ (rozsudek ze dne 9. 10. 2014, C492/13, Traum, bod 24, viz též např. rozsudek ze dne 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, bod 42).

Dále je třeba připomenout, že převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník na odběratele „samo o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání a to předtím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat“ [rozsudek ze dne 16. 12. 2010, ve věci C-430/09, Euro Tyre Holding (dále jen „Euro Tyre Holding“), body 32 a 33, či rozsudek VSTR, bod 33].

Z judikatury Soudního dvora vychází i NSS, který např. v bodu 42 rozsudku ze dne 27. 1. 2022, č. j. 9 Afs 19/2012-54, zdůraznil, že v případě řetězových obchodů může být považována za intrakomunitární dodání zboží s přepravou jen jedna transakce z řetězce více obchodních transakcí. Pro určení takové transakce je rozhodné určit místo, v němž daňový subjekt nabyl právo disponovat se zbožím jako vlastník. Za účelem správného určení takového místa je vždy třeba posoudit všechny zvláštní okolnosti. Teprve pak je možné identifikovat, které dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř EU (viz také body 104 a 105 rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016–176, který navazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, C-414/17, Arex).

Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží leží na daňovém subjektu (srov. rozsudek Teleos, bod 42 a výrok, či rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010195, č. č. 2172/2011 Sb. NSS, ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45, bod 32, nebo č. j. 9 Afs 82/2019-42, bod 20).

Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že existují dva případy, v nichž může mít nedodržení formálního požadavku za následek ztrátu nároku na osvobození od DPH. Zaprvé musí být nárok na osvobození odmítnut v případě, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijala veškerá opatření, která po ní mohla být rozumně požadována k zabránění tomuto daňovému podvodu. Zadruhé může porušení formálního požadavku vést k odepření osvobození od DPH, pokud má toto porušení za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění hmotněprávních požadavků (rozsudek Euro Tyre, bod 38 a v něm citovaná judikatura, rozsudek B2 Energy, body 25 až 28).

Jak vyložil Soudní dvůr v rozsudku B2 Energy, článek 138 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že dodavateli usazenému v členském státě, který dodal zboží do jiného členského státu, je třeba odepřít nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty, pokud tento dodavatel neprokázal, že zboží bylo dodáno příjemci, který má v posledně uvedeném členském státě postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že tento příjemce toto postavení měl.

Směrnice o DPH neobsahuje ustanovení ohledně důkazů, které musí osoby povinné k dani předložit, aby si mohly nárokovat osvobození od DPH. Povinnosti, které má osoba povinná k dani v souvislosti s dokazováním, musí být určeny v závislosti na podmínkách, které jsou v tomto ohledu výslovně stanoveny vnitrostátním právem, a na obvyklé ustálené praxi pro podobná plnění, při respektování zásad právní jistoty a proporcionality (rozsudek B2 Energy, body 30 až 32, a tam citovaná judikatura).

Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se soudy již opakovaně zabývaly (viz např. rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2021, č. j. 1 Afs 73/2019-71, ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018-52, nebo ze dne 15. 5. 2014, č. j. 8 Afs 67/2013-49, viz také např. nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08).

Z § 92 daňového řádu i citované judikatury plyne, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Jinými slovy, daňový subjekt nese prvotní důkazní břemeno, přičemž svou povinnost splní předložením takových podkladů, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla se bude jednat o účetnictví a jiné povinné záznamy).

Přestože daňový subjekt předloží i formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci skutečností zakládajících vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, viz též např. rozsudky NSS ze dne 29. 4. 2015, č. j. 8 Afs 113/2014-61, bod 30, nebo ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs