57 Af 6/2013

Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 5. 12. 2012, čj. 9069/12-1300-401781 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 10. 2010, čj. 330637/10/138512402739 (dále jen „platební výměr“) tak, že byla částka nadměrného odpočtu vykázaná žalobcem v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za červenec 2009 částkou 403.767 Kč správcem daně snížená na 35.396 Kč, žalovaným snížena na 10.518 Kč. Dále žalobkyně požadovala přiznání náhrady nákladů řízení.

Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a platebního výměru, jejich nezákonnost, tvrdila, že je skutkový stav v rozporu se spisem a že byla postupem obou správních orgánů porušena ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“ nebo „zákon o správě daní a poplatků“) a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“ nebo „zákon o dani z přidané hodnoty“). Tvrdila, že došlo k porušení práv zaručených jí Listinou základních práv a svobod (dále jen „Listina“), k porušení zásady legality dle čl. 11 odst. 5 Listiny a práva na spravedlivý proces dle článku 36 odst. 1 a 2 Listiny. Namítala, že unesla své důkazní břemeno a naopak žalovaný ani správce daně neunesli důkazní břemeno o jimi vyjádřených pochybnostech.

Konkrétně žalobkyně uváděla, že provedenými důkazy splnila důkazní povinnost ke svým tvrzením. Správce daně zpochybňoval oprávněnost osvobození žalobkyně od daně s nárokem na odpočet daně z důvodů dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státu EU podle § 64 odst. 1 ZDPH. Uvedené žalobkyně prokazovala daňovými doklady, kterými bylo fakturováno zboží dodané žalobkyní společnosti OLGESTION s.r.o. (dále jen „společnost OLGESTION“), právnické osobě registrované k dani ve Slovenské republice. Správce daně pouze vyzval žalobkyni, aby u plnění uskutečněných podle daňových dokladů č. 20095019 a č. 20095021 prokázala podle § 64 odst. 5 ZDPH faktické uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu EU. Žalobkyně ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP prokázala skutečnosti, které je povinna v přiznání uvádět, a předložila veškeré doklady vztahující se k předmětným fakturám, včetně dokladů týkajících se nabytí zboží. V § 64 odst. 5 ZDPH je upravena možnost prokázat faktické uskutečnění dodávky zboží písemným prohlášením pořizovatele zboží o jeho přepravě do jiného členského státu EU a možnost využít alternativně i jiné důkazní prostředky. Žalobkyně nejprve doložila písemné prohlášení pořizovatele zboží učiněné jednatelem společnosti OLGESTION, panem L. N., písemně 20. 4. 2010 s notářsky ověřeným podpisem. Obsahem prohlášení bylo potvrzení, že žalobkyně dodala v červenci 2009 společnosti OLGESTION zboží dle předmětných faktur a toto bylo převzato osobně tímto jednatelem a zaplaceno bankovním převodem. Protože jej správce daně nepovažoval samostatně ani ve spojení s jinými důkazními prostředky za dostačující, navrhla žalobkyně výslech jednatele společnosti OLGESTION. Z výpovědi pana L.N., který je francouzským občanem, učiněné dne 24. 8. 2010, vyplynulo, že zboží bylo přivezeno do sídla společnosti OLGESTION a k předání zboží, fyzické kontrole, předání faktury a dodacího listu a podpisu dodacího listu došlo na parkovišti u Casina. Zboží bylo předáno jednatelem žalobkyně panem K. a převzato jednatelem společnosti OLGESTION panem L.N. Zboží nebylo dle svědka skladováno, ale hned bylo prodáváno (transportováno) zákazníkům společnosti OLGESTION. Výpověď svědka detailně doplnila jeho prohlášení učiněné před notářem. Ohledně termínu předání a převzetí odkázal svědek na data uvedená v dokladech.

Žalobkyně splnila svoji důkazní povinnost ve smyslu § 64 odst. 5 ZDPH již předložením písemného prohlášení, přesto s ohledem na postoj správce daně navrhla výslech jednatele společnosti OLGESTION, který byl proveden. Žalobkyně tak splnila svoji důkazní povinnost nad rámec § 64 odst. 5 ZDPH a provedené důkazy osvědčily její tvrzení o dodání zboží na území Slovenské republiky. Je nepochybné, že svědek pan L.N. byl v dané době jednatelem společnosti OLGESTION a je tedy nepochybně osobou, která je nejvíce kompetentní jednat za společnost OLGESTION a činit za ni prohlášení, resp. právní úkony. Nelze nijak zpochybňovat ani jeho postup při přebírání zboží a dalším obchodování s ním. Na postupu svědka nelze spatřovat nic neobvyklého i s ohledem na to, že předmětem obchodu byly běžné movité věci. Pokud měla společnost OLGESTION své zákazníky pro toto zboží, nebylo důvodu, aby jeho dodávku odkládala a zboží někde skladovala. Správci daně se jevil postup při následné manipulaci se zbožím neobvyklý a vzhledem k tomu, že svědek nesdělil, komu dále prodal zboží, považoval jeho výpověď za nevěrohodnou. Dle žalobkyně správce daně vyhodnotil výpověď svědka jako nevěrohodnou svévolně a bezdůvodně, aniž by jakkoli konkretizoval, co se rozumí pod pojmem neobvyklost situace. Jeho tvrzení o nevěrohodnosti jsou zcela nepřezkoumatelná. Správce daně také pochyboval, zda podala společnost OLGESTION ve Slovenské republice včas daňové přiznání, aniž by vysvětlil, jak mohl žalobce tuto skutečnost vědět nebo ji nějak ovlivnit. Navíc se svědka na jeho odběratele správce daně ani neptal, a je nepochybné, že svědek sám od sebe nebude poskytovat tyto informace z důvodu ochrany svých obchodních zájmů, neboť v opačném případě riskuje, že příště se jeho dodavatelé obrátí přímo na jeho odběratele, aniž by jej potřebovali. Žalobkyně již v odvolání poukázala na § 2 odst. 1 ZSDP, podle něhož mezi základní zásady postupu správce daně v daňovém řízení patří povinnost jednat vždy v souladu se zákonem a dbát na zachovávání práv daňových subjektů. Závěr správce daně, že jsou pochybnosti, zda společnost OLGESTION podala řádným způsobem daňové přiznání k DPH, nemůže mít vliv na posouzení nároku žalobkyně. Z výpovědí jednatele společnosti OLGESTION navíc vyplynulo, že byl přesvědčen, že bylo daňové přiznání podáno, neboť tím pověřil daňového poradce.

I pokud by snad došlo k tomu, že by pochybením společnosti OLGESTION nebylo daňové přiznání podáno nebo nebylo podáno včas, případné nepřiznání nebo nezaplacení daně tímto subjektem nemůže být kladeno k tíži žalobkyni, která nemá možnost ovlivnit plnění daňových povinností svých odběratelů, ani to po ní nelze požadovat. Toto není podle zákona o dani z přidané hodnoty podmínka pro osvědčení faktického dodání zboží na území Slovenské republiky. Ani skutečnost, zda určitý subjekt včas a řádně daňové přiznání podá, neprokazuje faktické dodání. Úvaha správce daně o tom, zda a jak plní společnost OLGESTION své daňové povinnosti, je v této souvislosti zcela irelevantní. Ani ze situace, kdy neposkytl jednatel společnosti OLGESTION správci daně informace o tom, kdo je jeho zákazníkem, nelze dovozovat pro unesení důkazního břemene žalobkyní nic negativního (taková otázka svědkovi nebyla položena). Vzhledem k tomu, že těžiště výslechu svědka spočívalo v dodání zboží od žalobkyně, neměl nepochybně důvod, aniž by byl na to tázán, sdělovat jména, resp. názvy svých zákazníků. Nelze připustit, aby při hodnocení jednotlivých důkazů přikládal správce daně vyšší váhu skutečnosti, že není vyloučeno, že společnost OLGESTION nepodala včas a řádně daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, oproti všem ostatním shromážděným důkazům. Podle § 2 odst. 3 ZSDP je povinností správce daně hodnotit veškeré důkazy jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti. Každý závěr o hodnocení konkrétního důkazu musí být přezkoumatelný. Rozhodnutí správce daně však bylo nepřezkoumatelné, neboť správce daně nebyl schopen vysvětlit, jak ke svým závěrům dospěl, a proč hodnotí jednu zjištěnou skutečnost jako několikanásobně významnější nežli veškeré předložené daňové doklady a výpověď svědka, který byl poučen o následcích křivé výpovědi. Hodnocení důkazů správcem daně nebylo nestranné, vycházelo pouze a jedině z důkazu, který neměl žádný přímý vliv na to, zda zboží bylo fakticky dopraveno na území Slovenské republiky, tuto skutečnost neprokazoval, ani nevyvracel. Pro posouzení celé záležitosti je tato okolnost zcela irelevantní. Správce daně neprokázal existenci pochybností.

Na tyto skutečnosti poukázala žalobkyně v odvolání. Proces dokazování se zaměřoval výlučně na prokázání, že zboží opustilo ČR a bylo vyvezeno do Slovenské republiky a zde dodáno společnosti OLGESTION. O jiných okolnostech správce daně nepochyboval. Z čestného prohlášení jednatele společnosti OLGESTION plyne, že veškeré doklady týkající se obou daňových dokladů jsou zachyceny v jejím účetnictví.

Po podání odvolání byla žalobkyně vyzvána, aby prokázala, jakým způsobem pořídila předmětné zboží (způsob nabídky zboží, objednávky, dodavatele, způsob a místo dodání zboží, převzetí zboží, fakturaci, platební podmínky, stanovení ceny skladování, popř. jiné skutečnosti), k co nejpodrobnější specifikaci zboží, resp. jeho obalu (popis vzhledu, balení, rozměry balení, barva obalu) a jak bylo ujednáno dodání předmětného zboží společnosti OLGESTION, jak bylo zabezpečeno objednání potřebného zboží u dodavatele žalobkyně (společnosti EGOWAY spol. s r.o.) – (dále jen „společnost EGOWAY“), k prokázání skladování zboží pořízeného dokladem ASZ 335 a AZS 342, případně prokázání způsobu nabídek, objednávek zboží na základě elektronické komunikace. Na tuto výzvu reagovala žalobkyně návrhem výslechu svědkyně L.Š., jednatelky firmy EGOWAY spol. s r.o., která byla dodavatelem daného zboží a vysvětlením, jak byla vzájemná komunikace vedena, tedy, že byla zajišťována telefonicky nebo systémem Messenger. Svědkyně potvrdila údaje uváděné žalobkyní, jak ohledně skladování zboží, tak pokud šlo o způsob, jakým probíhaly nabídky a objednávky. Od dodání zboží uplynula doba dvou let, což má vždy vliv na přesnost popisu událostí. Nelze dovodit žádný zásadní rozpor mezi výpovědí svědkyně a tvrzením žalobkyně ohledně dodání.

Správce daně se zaměřoval na posuzování faktického dodání zboží do Slovenské republiky. Neunesl své důkazní břemeno týkající se prokázání pochybností a v napadeném rozhodnutí učinil nepřezkoumatelné závěry o neprokázání oprávnění žalobkyně na osvobození od daně. Žalovaný, zřejmě proto, že si tyto skutečnosti uvědomil, obsah dokazování zcela změnil. Jeho závěry je nutno považovat za zcela účelové. Patří mezi ně např. úvaha, zda osoba, která učinila prohlášení před notářem Mgr. B., byla jednatelem společnosti OLGESTION, panem L.N., když v jeho příjmení je za první dvě písmena vloženo ještě písmeno „e“. Tyto své pochybnosti však mohl správce daně nebo žalovaný odstranit výslechem jednatele na toto téma, navíc měl k dispozici průkaz svědka při jeho výslechu a mohl tyto skutečnosti prověřit sám nebo učinit dotaz na notáře. Další úvahou je, že nebyla prokázána tvrzení žalobkyně, že doprava zboží na Slovensko byla uskutečněna dne 29. 7. 2009 vozidlem RZ… Mercedes Vito, které je ve vlastnictví společnosti STREGA spol. s r.o. (dále jen „společnost STREGA“). Důkazy o tom však žalobkyně předložila. Veškeré zboží bylo skutečně reálně dodáno, navíc licence, štítky nebo další druhy zboží byly předmětem i jiných dodávek, které byly činěny obdobně a nebyly správcem daně zpochybňovány. Předmětné doklady ani sortiment zboží se neliší od dokladů ze srpna 2009. Stejné zboží – licence Windows XP – bylo dodáno společnosti OLGESTION v říjnu 2009 a správce daně proti příslušným dokladům nic nenamítal (fakturu č. 20095026 předložila žalobkyně k důkazu). Úvahy, zda může být určité zboží prodáváno samostatně nebo jako součást jiného, nejsou pro posouzení oprávněnosti nároků žalobkyně rozhodné. Otázka výše nákupní nebo prodejní ceny je věcí situace na trhu a obchodní obratnosti zúčastněných subjektů a nelze z ní činit závěry o tom, zda bylo zboží odebráno. Nákupní nebo prodejní ceny nejsou pevně stanoveny a jakékoli odchylky od nich jsou možné. Z případných odchylek nelze činit závěry ohledně předmětu tohoto řízení. Není zřejmé, jaké šetření bylo prováděno správcem daně u společnosti EGOWAY a co z něho vyplynulo, což platí obdobně ohledně sdělení slovenské daňové správy o subjektu OLGESTION. Vrcholem je tvrzení žalovaného o účelové simulaci společnosti OLGESTION ohledně podání daňového přiznání slovenskému správci daně, které mělo být podáno opožděně. Případné nesrovnalosti v činnosti a postupech společnosti OLGESTION nevyvracejí průkaznost, pravdivost a správnost dokladů předložených žalobkyní a nejsou v rozporu s tvrzením jednatele této společnosti, že se své zákonné povinnosti snaží plnit. Žalovaný uvádí svá zjištění, která měl správce daně získat od společnosti EGOWAY nebo od slovenských finančních orgánů, avšak tyto úvahy jsou zcela nepodložené a není patrno, o jaká konkrétní zjištění se jednalo, z jakých skutečností, resp. důkazů vyplynuly, zda jsou závěry žalovaného správné, logické a přezkoumatelné. Následkem absence popisu úvahy žalovaného jsou tato tvrzení žalovaného zcela nepřezkoumatelná. Nepřezkoumatelnými jsou i závěry žalovaného ohledně data uskutečnění zdanitelného plnění. Žalovaný uvádí, že došlo k uskutečnění plnění jak u přijatých, tak u uskutečnitelných plnění dne 29. 7. 2009. Není však zřejmé, na základě čeho dospěl žalovaný k závěrům o těchto datech, neboť ani žalobkyně ani svědci toto neuváděli a z dokladů to neplyne. Podle § 13 odst. 1 ZDPH platí, že v případě dodání zboží se plnění považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle obchodního zákoníku platí, že prodávající splní svoji povinnost dodat zboží kupujícímu tím, že kupující mu umožní nakládat se zbožím v místě, kde má prodávající své sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo organizační složku, pokud prodávající jejich místo však kupujícímu oznámí. Ke zdanitelnému plnění došlo k datu uváděnému žalobkyní, k datu uzavření kupní smlouvy. Není tedy zřejmé, proč učinil žalovaný závěry, že za datum uskutečnění zdanitelného plnění je považován odběr zboží. K převzetí zboží docházelo při přípravě a realizaci přepravy, nikoli při uzavření kupní smlouvy. Závěry týkající se data zdanitelného plnění 29. 7. 2009 jsou tak nepřezkoumatelné a není zřejmé, jaký význam těmto skutečnostem žalovaný přikládá a co tím sleduje, neboť jde o posun v rámci jednoho kalendářního měsíce, tedy o jedno období. V této souvislosti nutno poukázat i na tzv. „zjištění“, která učinil žalovaný v souvislosti s šetřením Policie ČR, která jsou blíže nespecifikovaná, nepřezkoumatelná a neprověřitelná. Je zjevné, že pokud správce daně nebo žalovaný vychází z informací, které jim Policie ČR poskytne, a neposkytne tyto informace žalobkyni, nemůže žalobkyně, jako osoba zúčastněná při správě daní, náležitým způsobem uplatňovat svá práva a není splněna povinnost správce daně, resp. žalovaného, umožnit žalobkyni uplatňovat její práva v řízení. Z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by bylo v rámci trestního řízení dospěno k pravomocnému rozhodnutí a jaké jsou jeho závěry. Lze se domnívat, že v případě trestního řízení, pokud vůbec probíhá, se může jednat o šetření, která se mohou měnit a vyvíjet. Jejich obsah, rozsah, důvodnost není žalobkyni znám a nelze je ani z podání žalovaného nebo správce daně posoudit. Může se také jednat o subjektivní dojem žalovaného, který se odvolává na závěry probíhajícího trestního řízení. O jaké závěry se však jedná, nelze pro absenci rozhodnutí v trestním řízení posoudit.

Oba správní orgány porušili základní zásady správy daní, když nepostupovali v souladu s obecně závaznými právními předpisy, se zákonem o dani z přidané hodnoty, daňovým řádem a obchodním zákoníkem( § 5 odst. 1 a 3 daňového řádu). Správce daně pod malichernou záminkou odmítal přijmout notářsky ověřené prohlášení jednatele společnosti OLGESTION. I když se podařilo zajistit jako svědka jednatele této společnosti, který v době výslechu již jednatelem společnosti nebyl, nespokojil se s tím a požadoval i v rámci odvolacího řízení další doklady, které se však detailně týkaly vedení obchodních vztahů, tedy záležitostí, které jsou obvykle součástí obchodního tajemství. Tímto způsobem obtěžovaly oba správní orgány žalobkyni, když nic nebránilo vyžadovat veškeré důkazní materiály najednou, nikoliv opakujícími se výzvami poté, kdy žalobkyně splnila svou důkazní povinnost. Celá věc působí dojmem, jako by správce daně, resp. žalovaný, doufali, že žalobkyně nedostojí své povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní a jakmile žalobkyně své povinnosti důkazní dostála a své důkazní břemeno unesla, vyzvali ji k dokládání dalších skutečností. Podle § 6 odst. 3 daňového řádu správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich právo a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon. Toto platí obdobně o významném rozšíření dokazování v rámci odvolacího řízení, které nečekaně a překvapivým způsobem do řízení vnesl žalovaný. Šlo o zjišťování způsobu, jak, kdy a na základě čeho, jakých objednávek apod. nabyla žalobkyně zboží, které bylo předmětem prodeje společnosti OLGESTION. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Již z tohoto požadavku vyplývá, že správce daně musí postupovat při hodnocení jednotlivých důkazů logicky, činit z nich konkrétní přezkoumatelné závěry. K tomu musí specifikovat východiska svých úvah, tedy konkrétní znění určitých zjištění, včetně možnosti ověření obsahu těchto zjištění logickým postupem.

Žalobkyni je známo, že stejná šetření, byla prováděna i u jiných odběratelů společnosti EGOWAY. U těchto jiných subjektů však správce daně neměl pochybnosti o správnosti jimi uplatněných nároků na odpočet daně. Jednalo se přitom o shodná plnění, a to jak typově (druh zboží), tak časově. Také jiné dodávky, které byly dodávány společnosti OLGESTION žalobkyní, byť se jednalo o zboží odebrané od společnosti EGOWAY, byly správcem daně vyhodnoceny na základě uceleného seznamu dokladů jako souladné se zákonem. Jednalo se o dodávky fakturované fakturou ASZ 354 společností EGOWAY žalobkyni v srpnu 2009, zboží dále dodáno žalobkyní společnosti OLGESTION, fakturováno fakturou č. 20095023. Kopie těchto listin žalobkyně přiložila. Dle žalobkyně zde byla porušena zásada § 8 odst. 2 daňového řádu, podle níž správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. V daném případě je patrno, že ke vzniku nedůvodných rozdílů dochází, neboť situace žalobkyně v daném období, která je totožná se situací jiných subjektů v daném období nebo se situací žalobkyně v jiných obdobích, je posuzována správcem daně a žalovaným rozdílně z důvodů pro žalobkyni nejasných.

Žalobkyně neměla žádný vliv na to, jakým způsobem fungovaly společnosti OLGESTION a EGOWAY. Úvahy správních orgánů o jakési „simulaci“ obchodní transakce jsou v případě žalobkyně zcela nedůvodné. Jde pouze o spekulaci, kterou nelze ověřit a která z ničeho konkrétního nevyplývá. Z výpovědi žádného ze svědků nevyplývá, že by nebyly transakce uskutečněny, přičemž bylo vyslechnuto více svědků nežli pouze jednatelé uvedených společností a z jejich tvrzení vyplývá, že zdanitelná plnění uskutečňována byla, přičemž se u těchto osob nejedná o zaměstnance, ale o externí účetní subjekty. Neuskutečnění plnění nelze dovozovat ani z jiného provedeného důkazu. Hodnocení důkazní situace a závěry žalovaného jsou v rozporu s běžnou logickou úvahou, s uvedenými právními předpisy a s ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora, podle které platí, pokud jde o daň z přidané hodnoty, nelze po dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy, které prokáží jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, žádat doplacení daně z přidané hodnoty, pokud by se tyto důkazy, resp. některé jejich okolnosti ukázaly jako nepravdivé. Úhradu a doplacení daně z přidané hodnoty je nutno vždy požadovat po pořizovateli. Aby mohl být nárok dodavatele na odpočet daně odmítnut, muselo by být nade vší pochybnost prokázáno, že daňový subjekt věděl, nebo musel vědět o tom, že jde o podvod a že je plnění součástí podvodu. (C-80/11 Mahagében kft, C-142/11 Dávid). Žalobkyně nebyla součástí žádné podvodné transakce, rozhodně jí nic o tom nebylo známo a na této skutečnosti nic nemůže změnit ani závěr žalovaného o tom, že se jednatelé společnosti OLGESTION a EGOWAY znají a údajně spolu bydlí na Kypru. Žalobkyně o tom neměla žádné vědomí a její znalost této skutečnosti nebyla v řízení prokázána. Podle závěrů Evropského soudního dvora je naopak na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani prováděly kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí a sankce byly uloženy pouze povinné osobě, která je povinna k dani, která se dopustila porušení svých povinností, a to podvodným jednáním. Tyto orgány nesmějí přenášet svoji vlastní kontrolní činnost a své úkoly na jiné osoby povinné k dani a odmítat jim přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu, že jsou zjištěny u jiných subjektů nesrovnalosti. Směrnice č. 2006/112/ES neumožňuje odmítnout osobě povinné k dani odpočet uhrazené částky daně z přidané hodnoty z důvodu, že vystavitel faktury, na jejímž základě je požadován odpočet, se dopustil protiprávního jednání, pokud nebylo prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že došlo k podvodu spáchanému na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. Stejně tak nelze odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu, že osoba povinná k dani, která nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že by došlo k podvodu nebo nesrovnalostem, se neujistila, zda její obchodní partner splnil své právní povinnosti z oblasti daně z přidané hodnoty, nebo z důvodu, že osoba povinná k dani nemá kromě faktury k dispozici jiné doklady, jimiž by mohla prokázat, že její obchodní partner jedná v souladu s právem. Dle žalobkyně v daném případě dochází k přenášení těchto povinností žalovaného a správce daně na ni, a to tak, že je jí v podstatě kladeno k tíži neplnění povinností ze strany jejího odběratele, a to za situace, kdy žalobkyně není ovládající osobou odběratelské ani dodavatelské společnosti a nemá tudíž na jejich chod žádný vliv. O způsobu jejich fungování jí navíc není ničeho známo a nemá žádné prostředky, jak zjistit způsob účtování nebo plnění daňových povinností těmito společnostmi, případně je ovlivnit. Žalobkyni nebyly ani nejsou známy žádné skutečnosti, které by mohly svědčit o nějakém podvodném nebo nezákonném jednání ze strany jejích obchodních partnerů. Nelze ani přehlédnout, že pokud jde o firmu EGOWAY, objevily se úvahy žalovaného o tom, že tato společnost údajně neplní své povinnosti a reálně není prokázáno přijetí zdanitelných plnění od této společnosti teprve ve fázi odvolacího řízení, a v průběhu tohoto odvolacího řízení nebylo postupováno náležitým způsobem, jak bylo již výše naznačeno, navíc pak podle § 93 odst. 2 DŘ platí, že lze jako důkazní prostředky použít i podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, nebo podklady převzaté i z jiných daňových řízení, ovšem s tím, že jsou-li podkladem předaným takto např. protokoly o svědeckých výpovědích, je povinen správce daně na návrh daňového subjektu provést svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti. Je tedy patrné, že se musí jednat vždy o podklad, který představuje určitý důkazní prostředek, nikoli o podklad ve formě „blíže neurčených výsledků šetření“ vyplývajících z jiných řízení. Žalobkyně v této souvislosti poukázala na nemožnost nahlédnout do trestního spisu, který byl veden u Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality v Praze, z něhož zřejmě pořídil správce daně, resp. žalovaný, kopii některých protokolů. Postup uvedený v § 93 odst. 2 daňového řádu nebyl žalovaným dodržen, neboť žalobkyni nebyla dána možnost nahlédnutí do spisu Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality ani možnost pořizování si kopií potřebných dokumentů. Tento spis jako celek ani jeho části rozhodně nejsou podklady, které by bylo možno v tomto řízení používat, neboť není zřejmé, zda např.v příslušném spise Policie ČR nejsou založeny i jiné listiny, jiné podklady, které svědčí proti podkladům, jejichž kopie si z tohoto spisu nechal pořídit žalovaný.

Nelze učinit závěr, že judikatura Evropského soudního dvora se vztahuje pouze k situaci, kdy příjemce plnění může být v dobré víře a že se v daném případě o takovou situaci nejedná To, že se o takovou situaci nejedná, odůvodňuje žalovaný pouze tím, že žalobkyně údajně neprokázala, že došlo k deklarovaným plněním. Žalovaný tedy dokonce ani netvrdí, že by snad žalobkyně věděla nebo musela vědět, že dochází k podvodu spáchanému na předchozím nebo následujícím stupni dodavatelského řetězce. Povinnost prokázat, že žalobkyně věděla nebo musela vědět, že plnění je součástí podvodu, je však povinností žalovaného a správce daně. Negativní skutečnosti navíc již z logiky věci prokazovat nelze. Nic takového však správce daně ani žalovaný neprokázali. Obecně se rozumí dobrou vírou vnitřní subjektivní přesvědčení nositele práva, že toto právo nabyl v souladu se zákonem. Dobrá víra je psychickou kategorií. Dobrou vírou se rozumí obvykle i nezaviněná nevědomost o event. právních nedostatcích určitého právního stavu, kdy se vychází z presumpce poctivosti dotčené osoby. Princip ochrany dobré víry se musí nutně projevit též v oblasti správního práva. Též správní orgán je povinen přihlédnout k tomu, že subjekt určitá práva v dobré víře nabyl. Významným pramenem pro uplatnění zásady dobré víry je mj. judikatura Soudního dvora Evropské unie, rozsudek ve věci Optigen (Optigen Ltd C-354/03) ze dne 12. 1. 2006, kde bylo konstatováno, že taková plnění, která sama nejsou zasažena podvodem s daní z přidané hodnoty, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu článku 2 odst. 1, článku 4 a článku 5 odst. 1 Šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Tento judikát nutno interpretovat tak, že i v případě, kdy by snad byl prokázán podvod na určité části dodavatelsko-odběratelského řetězce, má přesto kupující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, pokud o tomto podvodu nevěděl ani vědět nemohl. Tím spíše musí být tento postup využit v případě, kdy se o podvod nejedná, resp. kdy nebyl prokázán příslušným státním orgánem. Obdobně rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Teleos, výše citovaný, který nutno vykládat tak, že pokud český plátce daně z přidané hodnoty dodá zboží do jiné členské země Evropské unie osobě registrované k dani v této jiné členské zemi a uplatní osvobození od daně z přidané hodnoty dle § 64 ZDPH, měl by mít právo se spolehnout na ochranu své dobré víry v to, že toto plnění skutečně v souladu s předloženými listinami a dalšími okolnostmi splnilo všechny podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 ZDPH, pokud zároveň prokáže, že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že toto dodání nepovede k účasti na event. podvodu. Jinak řečeno, ta situace, kdy po zrušení celních kontrol není žádná veřejnoprávní autorita na hranicích uvnitř Evropské unie, jež by osvědčovala, že to které konkrétní zboží překročilo skutečně konkrétní mezistátní hranici, je otázka splnění této podmínky pro možnost uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 ZDPH spojena s ochranou dobré víry, tedy s ochranou vnitřního subjektivního přesvědčení plátce, dodavatele zboží, že tato podmínka byla splněna. Správce daně, resp. žalovaný, je povinen prokázat, pakliže chce přenášet důkazní břemeno na daňový subjekt, v daném případě žalobkyni, že má pochybnosti o důkazních prostředcích jí předložených, což má prokázat pomocí konkrétních skutečností, na základě nichž je možno hodnotit nevěrohodnost předložených důkazních prostředků. Jen v tomto případě unese správce daně nebo odvolací orgán své důkazní břemeno. Pravidla pro tento postup plynou z uvedené judikatury Evropského soudního dvora.

Žalovaný s argumentací žalobkyně nesouhlasil a navrhoval zamítnutí žaloby. Za jedinou spornou otázku, i přes rozsah žaloby, označil otázku, zda žalobkyně uskutečnila zdanitelné plnění tak, jak je deklarováno ve formálně perfektních daňových dokladech (fakturami č. 20095019 a č. 20095021), tedy, zda došlo k dodání zboží do jiného členského státu. Předmětem sporu je, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno, popřípadě, zda toto tížilo ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu správce daně. Dle žalovaného nelze předložené listinné důkazní prostředky považovat za důkaz prokazující uskutečnění osvobozeného plnění tak, jak je na fakturách deklarováno.

Žalobkyně dle žalovaného zdánlivě uplatňuje i námitku neúplně zjištěného skutkového stavu vycházeje z premisy, že byl správce daně povinen vyhledávat některé důkazní prostředky ex officio. Dle žalovaného však správce daně nenesl důkazní břemeno, proto není na místě odkaz na zásadu vyhledávací. Neúplnost skutkových zjištění není otázkou skutkovou, ale otázkou právního posouzení úplnosti důkazů. Stran skutkových zjištění není mezi stranami sporu.

K jediné dle žalovaného sporné otázce právní povahy, na níž je vystavěno napadené rozhodnutí, žalovaný uvedl, že obecně platí, že k prokázání nároku na uplatnění odpočtu daně postačí předložení formálně perfektních daňových dokladů. Vzniknou-li však správci daně pochybnosti, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo způsobem, který je těmito doklady deklarován, a pokud zároveň správce daně tyto své pochybnosti kvalifikovaným způsobem vyjádří, je daňový subjekt k prokázání svých tvrzení povinen předkládat další důkazní prostředky (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83 – poznámka soudu: všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu citovaná v tomto rozsudku, jsou dostupná na www.nssoud.cz). Správce daně není oprávněn důkazní povinnost na daňovém subjektu vynucovat, důsledkem jejího nesplnění však může být neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. O neunesení důkazního břemene lze hovořit i v případě, že správce daně po provedení navržených důkazů neshledá, že tyto prokazují daňovým subjektem tvrzené skutečnosti.

V daném případě lze z pochybností srozumitelně sdělených žalobkyni vymezit čtyři skupiny, které resultovaly v závěr o neunesení důkazního břemene. a) Pochybnosti týkající se přepravy zboží, neboť nebyly doloženy listinné důkazní prostředky prokazující přepravu zboží. Tyto pochybnosti se dotýkají toho, zda vůbec mohlo být deklarované plnění uskutečněno, jak je deklarováno; b) Nebylo možno u zahraniční daňové správy (Slovenské republiky) ověřit, zda došlo k faktickému dodání zboží odběrateli (společnosti OLGESTION), neboť tato nekomunikovala s příslušným správcem daně ani nenesla svou obligatorní povinnost tvrzení (podání daňového přiznání). Tyto skutečnosti nebyly kladeny k tíži žalobkyni, ale správce daně z nich pouze vycházel při formulaci pochybností; c) Žalobkyně předložila notářsky ověřené prohlášení jednatele společnosti OLGESTION ze dne 20. 4. 2010, které musel správce daně konfrontovat se zjištěním, že je tato společnost ve Slovenské republice zcela nekontaktní. Navíc přetrvávaly pochybnosti o místě převzetí zboží; d) Samotný obsah prohlášení pana L.N. byl pro správce daně těžko uvěřitelným, ostatně toto vyplývalo i z podmínek a místa převzetí zboží, nadto jím uváděné skutečnosti byly v rozporu se zjištěními správce daně na Slovensku (Daňového úřadu Bratislava II).

Dle žalovaného nese správce daně důkazní břemeno v případech předvídaných § 92 odst. 5 daňového řádu, podmínky tam stanovené nebyly naplněny. Žalobkyně byla vyzývána k prokázání tvrzení uvedených v daňovém přiznání. ZDPH ani daňový řád nestanoví, že by měl správce daně, pokud úspěšně zpochybní deklarované zdanitelné plnění, resp. toto není prokázáno po stránce faktické, zjišťovat, jak skutečně došlo ke zdanitelnému plnění, je-li zřejmé, že toto někdo uskutečnit musel. Na podporu této argumentace žalovaný odkazoval na § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění do 31. 12. 2010 a na § 92 odst. 3 daňového řádu. Existenci nároku daňového subjektu na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty nelze dovozovat z formálně bezvadných daňových dokladů, ale je nezbytné, aby daňovým dokladem deklarovaný skutkový stav byl v souladu se stavem faktickým (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, čj. 2 Afs 14812006-54 a ze dne 13. 8. 2008, čj. 9 Afs 20412007-72 a nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99, poznámka soudu: rozhodnutí Ústavního soudu v tomto rozsudku citovaná jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž břemeno důkazní ve smyslu procesní odpovědnosti za prokázání jím tvrzených skutečností, spočívá na účastníku řízení (viz rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125).

Dále se žalovaný zabýval v rovině teoretické otázkou důkazního břemene a povinností tvrzení daňového subjektu při správě daní a shrnul, že se důkazním břemenem rozumí procesní odpovědnost účastníka řízení za to, že nebyla prokázána jeho tvrzení a z tohoto důvodu muselo být rozhodnuto o věci samé v jeho neprospěch. Odkazem na § 73 ZDPH žalovaný zdůvodnil povinnost daňového subjektu prokázat současně splnění tří podmínek, a to, že skutečně přijal zdanitelná plnění, že plnění byla přijata od plátce DPH a tato plnění jsou použita pro uskutečnění ekonomické činnosti. V daném případě dle žalovaného neunesla žalobkyně důkazní břemeno, když neprokázala, že došlo k uskutečnění plnění (včetně přepravy a dodání) tak, jak toto vyplývá z předložených účetních dokladů.

Žalobkyně své tvrzení, že důkazy nebyly hodnoceny ve vzájemné souvislosti, dovozuje ze struktury odůvodnění napadeného rozhodnutí, nikoli z jeho obsahu. Po posouzení obsahu vyjádření k jednotlivým důkazům (zejména přímo k dokladům za hotové, jejichž věrohodnost byla zpochybněna) nelze k takovému závěru dospět. Žalobkyně neuvádí, které podstatné souvislosti, které by mohly ovlivnit výsledek důkazního řízení a zkrátit její práva, žalovaný při hodnocení důkazů opominul. Jedná se spíše o polemiku s hodnocením jednotlivých důkazů. Žalobkyně provádí své vlastní hodnocení, přisuzuje jednotlivým důkazním prostředkům jinou důkazní hodnotu než žalovaný a na základě svého hodnocení uvádí závěry, ke „kterým měl žalovaný dospět, pokud by důkazy hodnotil správně". Důvodem žalobního bodu není sama skutečnost, že by žalovaný nehodnotil důkazy v jejich vzájemné souvislosti, ale že je hodnotil v neprospěch žalobkyně (tj. jinak, než by je hodnotila žalobkyně). Žalovaný poukázal na zásadu volného hodnocení důkazů a zásadu formální logiky, které respektoval, a uvedl, že bylo na žalovaném, jakou váhu tomu kterému důkaznímu prostředku přisoudí. Žalobkyně opomíjí, resp. odmítá, souvislosti, které žalovaný považuje za zásadní.

Dále žalovaný uvedl k písemnému prohlášení svědka L.N., že notář ověřil, že uvedená osoba toto prohlášení před jeho notářskou tajemnicí podepsala a samozřejmě se nezabýval obsahem písemnosti. Pan L.N. však byl jednatelem společnosti OLGESTION od 31. 5. 2008 do 27. 10. 2009, nikoli již však v době, kdy podal (nebo měl podat) předmětné prohlášení, které před notářem podepsal. O pravdivosti předmětného prohlášení nabyl správce daně sdělené pochybnosti, které spočívaly v tom, že z něj mimo jiné (uvedený rozpor v jednatelství) ani nebylo patrno, krom odebrání zboží společností OLGESTION, že se toto událo skutečně v jiném členském státě. Písemné prohlášení pak rozhodně není výsledkem provádění důkazu výslechem svědka, ale je to toliko jeden z důkazních prostředků, víceméně kvalifikované tvrzení, zjevně oproti svědecké výpovědi nižší právní síly, proto žalovaný nepochybil, pokud uvedené prohlášení neosvědčil jako důkaz, a to v návaznosti na závěry správce daně. Nadto o hodnocení jeho věrohodnosti (resp. jejím opaku), platí výše uvedené.

K datům uskutečnění zdanitelných plnění uvedeným na daňových dokladech vystavených žalobkyní žalovaný uvedl, že bylo zjištěno, že tato neodpovídají skutečnosti. Odkázal při tom na § 21 odst. 3 ZDPH, podle něhož se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží dle § 13 ZDPH, a to v souladu s kupní smlouvou. V případě dodání zboží se považuje za uskutečněné zdanitelné plnění den převodu práva nakládat se zbožím na kupujícího (odběratele). Na daňových dokladech vystavených žalobkyní neodpovídá datum uskutečnění zdanitelného plnění skutečnosti, protože k uskutečnění zdanitelného plnění dle daňového dokladu č. 20095019 nedošlo dne 13. 7. 2009, ale mělo dojít dne 29. 7. 2009, kdy žalobce odebral zboží od svého dodavatele, jak sám tvrdil. Obdobné pochybnosti lze uvést i ohledně daňového dokladu č. 20095021. Rovněž na daňových dokladech vystavených dodavatelem žalobce (společností EGOWAY) nejsou údaje o datu uskutečnění zdanitelného plnění dle skutečnosti.

K námitce žalobkyně, že byla zasažena překvapivým rozhodnutím žalovaného, ve smyslu porušení § 115 daňového řádu, žalovaný uvedl, že doplnil odvolací řízení a prováděl dokazování podle § 114 a § 115 daňového řádu, což bylo v souladu s výkladovou praxí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 1512007, přičemž žalobkyni byla zachována veškerá práva ve smyslu názoru Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 34/2003. Žalobkyně byla písemností čj. 340459/11 vyzvána k doložení svých tvrzení a s výsledkem jejich hodnocení byla seznámena dne 22. 10. 2012 pod čj. 7839/12. K závěrům a právnímu hodnocení žalovaného se vyjádřila dne 13. 11. 2012, tudíž ani na tomto svém právu nebyla nijak materiálně krácena. K tvrzenému porušení § 67 daňového řádu tím, že byly ve vyhledávací části spisu ponechány důkazní prostředky, které žalobkyni nebyly známy a tyto byly osvědčeny jako důkaz, žalovaný uvedl, že se nezakládá na pravdě. Ve vyhledávací části spisového materiálu byla uložena korespondence správce daně s OČTŘ, která nebyla osvědčena důkazem, a nebyl aplikován § 93 odst. 4 daňového řádu, neboť z těchto listinných materiálů nabyl správce daně při vyhledávací činnosti toliko pochybnost o tom, že bylo plnění uskutečněno deklarovaným způsobem, což nepochybným způsobem žalobkyni sdělil. Ustanovení § 65 odst. 2 daňového řádu tak nemohlo být aplikováno, protože se o důkazní prostředky jednat ani nemohlo. Pokud žalobkyně namítá, že někteří (blíže neuvedení svědci) měli být trestně postiženi za podání křivé svědecké výpovědi, pak plnění její oznamovací povinnosti vůči OČTŘ správce daně jistě nebrání, sám takovou povědomost nenabyl, nicméně tato skutečnost je v daném případě zcela irelevantní. Odkázal v té souvislosti na § 52 a § 53 daňového řádu, které modifikují obecnou oznamovací povinnost dle § 8 trestního řádu. K požadavku v žalobním petitu na zrušení i prvostupňového rozhodnutí odkázal žalovaný na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008-76 s tím, že podmínky tam stanovené nejsou v daném případě naplněny. Veškeré zcela hypotetické vady právní či skutkové, které by v duchu žalobních námitek mohly být soudem shledány (jakkoli zde dle žalovaného jednoznačně nejsou), jsou zhojitelné v navazujícím a pokračujícím řízení odvolacím. Ostatní v žalobě namítané skutečnosti nejsou s ohledem na uvedené právně relevantní. V dalších podrobnostech žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí a předložený správní spis.

Žalobkyně namítala, že je z žaloby jednoznačně patrno, že rozhodnutí žalovaného napadá proto, že žalovaný nehodnotil důkazy ve smyslu daňového řádu, z nesprávného zhodnocení důkazů zjistil nesprávně skutkový stav a učinil také nesprávné právní závěry. Došlo tak k porušení ustanovení daňového řádu a zákona o dani z přidané hodnoty.

Žalobkyně si byla vědoma, že důkazní břemeno v první fázi daňového řízení leží vždy na daňovém subjektu. Měla však za to, že svým účetnictvím a dalšími záznamy jednoznačně prokázala skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty a vyvrátila pochyby správce daně. Doložila všechny doklady a své důkazní břemeno tak unesla. Na základě pochybností žalovaného doložila písemné prohlášení s ověřeným podpisem jednatele společnosti OLGESTION, jehož obsahem bylo potvrzení, že dodala v měsíci červenci 2009 této společnosti zboží podle faktur č. 20095019 a č. 20095021. Tímto byla prokázána faktická stránka věci, tedy přijetí zdanitelného plnění. Navíc navrhla výslech jednatele společnosti OLGESTION, aby bylo prokázáno dodání zboží do jiného členského státu EU. Z protokolu o výslechu tohoto svědka vyplývá, že bylo zboží přivezeno do sídla společnosti OLGESTION na parkoviště u kasina, kde bylo realizováno jeho předání, které provedl právě jednatel společnosti OLGESTION za stranu kupující, a který potvrdil, že mu bylo zboží skutečně fyzicky předáno právě žalobkyní, jejím jednatelem panem K. Zároveň svědek potvrdil, že byla provedena fyzická kontrola zboží. Došlo i k předání příslušných dokladů, a to faktur a dodacích listů a jejich potvrzení. Sdělil, že společnost zboží prodávala svým dalším zákazníkům a prováděla ihned transport k nim. Je tedy nepochybné, že k dodání zboží došlo právě společnosti OLGESTION do jiného členského státu EU - Slovenské republiky, přičemž společnost OLGESTION byla plátcem DPH v daném období. Tímto přešlo důkazní břemeno na správce daně, který by měl prokázat důvodnost pochybností.

Přes tyto skutečnosti vyhodnocuje žalovaný postup žalobkyně a společnosti OLGESTION jako neobvyklý s tím, že jej bezdůvodně považuje za neuskutečněný, aniž by pro tento závěr měl jakýkoli podklad. Dle žalovaného společnost OLGESTION nepodala včas přiznání k dani z přidané hodnoty. Jeho podání jednatel společnosti OLGESTION tvrdil s tím, že mělo být podáno prostřednictvím daňového poradce. I kdyby společnost OLGESTION nepodala daňové přiznání nebo nebylo podáno včas, jde o pochybení na straně této společnosti, které nemůže být kladeno k tíži žalobkyni, neboť ta nebyla schopna ovlivňovat plnění daňových povinností společností OLGESTION. Oprávněné pochybnosti žalovaného nelze dovozovat ani z toho, že se od společnosti OLGESTION nedozvěděl, kdo byl jejím zákazníkem pro odběr dodaného zboží, resp. že tyto skutečnosti nebyly známy žalobkyni. Dle žalobkyně neměla společnost OLGESTION zájem prozrazovat jí své odběratele, aby nemohlo dojít k případným dodávkám zákazníkům společnosti OLGESTION přímo žalobkyní. Pochybnosti správních orgánů obou stupňů tak vycházely z toho, že společností OLGESTION nebylo včas a řádně podáno daňové přiznání, přestože tyto okolnosti jsou pro posouzení toho, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno, nerozhodné. Byl to naopak žalovaný, resp. správce daně, kdo neprokázal objektivní důvody pro existenci pochybností, když žalobkyně vyhověla všem výzvám správce daně a snesla dostatek důkazů pro to, že splňuje podmínky pro uplatnění nároku na vrácení daně z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období, a prokázala svůj nárok nejen formálně daňovými doklady, účetnictvím, ale též faktické dodání zboží a jeho převzetí odběratelem. Osvobození žalobkyně od DPH s nárokem na odpočet daně z důvodu dodání zboží do jiného členského státu EU je tak oprávněné. Žalobkyně se zcela vyrovnala se svými povinnostmi a prokázala veškeré skutečnosti, které je povinna jako daňový subjekt uvádět v daňovém přiznání a prokazovat, předložila veškeré doklady, navrhla důkazy týkající se faktického plnění.

Postup žalovaného a správce daně je v rozporu s judikaturou Evropského soudního dvora, podle níž platí, že u daně z přidané hodnoty nelze po dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující jeho nárok na osvobození dodáním zboží do jiného členského státu, požadovat zaplacení daně, a to ani tehdy, pokud by se některé okolnosti ukázaly jako nepravdivé. Úhradu a doplacení daně je třeba vždy požadovat po pořizovateli. Pokud by měl být odmítnut nárok dodavatele na odpočet daně, muselo by být nade vší pochybnost prokázáno, že věděl, nebo musel vědět, že se jedná o podvod a že je plnění součástí podvodu. Žalobkyně si nebyla vědoma, že by měla být součástí podvodné transakce. Vzájemná znalost jednatelů společností OLGESTION a EGOWAY, o níž netušila, na této pozici žalobkyně nic nemění. Nelze proto vycházet z toho, že by jako dodavatel nebo odběratel nejednala v dobré víře. Podle závěrů Evropského soudního dvora daňové orgány musí včas odhalovat nesrovnalosti a ukládat sankce osobám povinným k dani, které se dopustily porušení povinností. Tyto povinnosti nelze přenášet na jiné osoby k dani povinné a odmítat jim nárok na odpočet daně z přidané hodnoty právě proto, že u jiných subjektů byly zjištěny nesrovnalosti. Nelze proto upřít nárok na odpočet daně z důvodu, že se osoba povinná k dani, která nemá indicie odůvodňující podezření na podvodné jednání, neujistila, zda její obchodní partner plní správně své daňové a právní povinnosti. V daném případě k takovému přenášení povinností na žalobkyni dochází a žalobkyně je zatěžována tím, že společnost OLGESTION řádně a včas neplnila své daňové povinnosti. Žalobkyni není ani známo, že by se nějakého podvodného jednání měl dopouštět dodavatel, společnost EGOWAY, neboť na rozdíl od orgánů veřejné moci nemůže nahlížet do spisů Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality. Není jí tedy známo, z čeho dovozuje žalovaný, že mělo dojít na straně společnosti EGOWAY k podvodnému jednání a jak by měla být s těmito skutečnostmi obeznámena, resp. si jich vědoma. K odběru zboží žalobkyní u společnosti EGOWAY došlo jako v jiných případech vyhodnocených správcem daně jako realizované v souladu se zákonem. K předání a převzetí zboží docházelo při přípravě přepravy, nikoli při uzavření kupní smlouvy. Pouze ze strany žalovaného se objevily závěry, že datum zdanitelného plnění mělo být do 21. 7. 2009, tyto závěry však nejsou přezkoumatelné, neboť žalobkyně ani slyšení svědci nic takového netvrdili, nevyplývá to ani z dokladů. S odkazem na § 13 odst. 1 ZDPH žalobkyně namítala, že ke zdanitelnému plnění došlo k datu uzavření kupní smlouvy. Žalovaný však zcela bezdůvodně učinil závěry jiné, které nevyplývají z provedených důkazů. Tyto závěry jsou zřejmě učiněny účelově, ve snaze zpochybňovat důkazy a doklady předkládané žalobkyní. Jde o přenášení úkolů daňové správy na žalobkyni, které je zapovídáno judikaturou Soudního dvora EU. Navíc jsou zde přítomny prvky přepjatého formalizmu, který je v dané věci pro prokázání provedení faktického plnění zcela nemístný. Žalovaný odmítá jednoznačně prokázané skutečnosti a lpí na detailech, které pro posouzení dané věci nemají žádný význam. Pokud by snad měl žalovaný nebo správce daně pochybnosti o skutečném dodání zboží, pak je jeho povinností provést jiné důkazy a případně jimi vyvrátit tvrzení žalobkyně a prokázat, že reálná skutečnost byla odlišná. Toto však žalovaný ani správce daně neučinili a vzhledem k tomu nutno uzavřít, že žalobkyně splnila veškeré podmínky k uznání oprávněnosti jejího nároku.

O věci samé rozhodl soud k návrhu žalobkyně po provedeném jednání, při němž žalobkyně setrvala na své dosavadní argumentaci. Žalovaný v reakci na repliku doplnil, že Evropský soudní dvůr dříve kladl důraz na povědomí daňového subjektu, zda o daňovém podvodu neví a vědět nemohl. Recentní judikatura Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9Afs 44/2011) příkladmo stanoví podmínky o povědomí daňového subjektu z hlediska jeho obezřetnosti přísněji, a to ve smyslu, že daňový subjekt vědět měl a mohl. Žalovaný nastínil objektivní okolnosti, které prokazují, že osvobození od daně s nárokem na odpočet daně bylo uplatněno v rozporu se zákonem a že žalobkyně vědět měla a mohla, že její dodavatel a odběratel jednají nezákonně, tedy alespoň, že obchodují neprůkazným způsobem.

Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel podle § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“) ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

Žaloba je důvodná.

Mezi účastníky je sporné, zda žalobkyně prokázala oprávněnost osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně z titulu dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě uplatněného za zdaňovací období červenec 2009, tzn., zda uskutečnila zdanitelné plnění tak, jak je deklarováno ve formálně perfektních daňových dokladech (fakturami č. 20095019 a č. 20095021).

Vytýkací řízení bylo se žalobkyní zahájeno výzvou ze dne 11. 9. 2009, tedy za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. V souladu s § 264 odst. 1 daňového řádu, účinného od 1.1.2011, bylo řízení žalovaným dokončeno podle nového daňového řádu. Hmotněprávním předpisem je v daném případě zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období červenec 2009.

Správce daně vycházel ve vytýkacím řízení z ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Obdobnou úpravu obsahuje i daňový řád účinný od 1.1.2011. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 5 písm. c) d.ř. správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Otázkou důkazního břemene v daňovém řízení se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud. Závěry své konstantní judikatury shrnul například v rozsudku ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011 – 103, kde v bodech 38-44 uvedl: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 - 99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 - 68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007 - 119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím. Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese. Pokud má správce daně o předložených účetních dokladech pochybnosti, je na něm [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], aby popsaným způsobem takové pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 39/2010 - 124). Rovněž k vlastní otázce prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud vyjadřuje konstantním způsobem. Zastává stanovisko, že jakkoliv z § 73 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007 - 84). Platí tedy, že daňový doklad není sám o sobě poukázkou na vznik nároku na odpočet daně. Aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. Daňový subjekt přitom musí v daňovém řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63). Vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na tomto dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu daně, ztrácí daňový doklad důkazní hodnotu předvídanou v § 73 odst. 1 zákona o DPH a nárok na odpočet daně je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 10/2010 - 71).“ Krajský soud se s uvedenými závěry Nejvyššího správního soudu ztotožňuje.

V první fázi daňového řízení tak leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§ 31 odst. 9 ZSDP a § 92 odst. 3 d.ř.), jak také uvádí odvolací orgán na straně 15 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Není však správné tvrzení odvolacího orgánu, uváděné na straně 16 napadeného rozhodnutí, že „důkazní břemeno na správce daně přechází až v okamžiku, kdy v rámci svého důkazního břemene daňový subjekt předkládá hodnověrné důkazy, avšak správce daně je nepřijme“. K přenesení důkazního břemene na správce daně dojde po té, kdy doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese a správce daně má o předložených účetních dokladech pochybnosti. Pak je na správci daně [§ 31 odst. 8 písm. c) ZSDP a § 92 odst. 5 písm. c) d.ř.], aby v uvedených ustanoveních popsaným způsobem takové pochybnosti vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky.

Správce daně zahájil vytýkací řízení, když zjistil, že „dlouhodobě vykazovaná kumulovaná výše daňovým subjektem nárokovaných nadměrných odpočtů neodpovídala obvyklé úrovni plátce s danými ekonomickými parametry“. Z důvodu, že „údaje o přiznaných obratech zároveň vykazovaly nepříznivý vývoj přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění v tuzemsku“, vznikly na straně správce daně pochybnosti o tom, zda daňové doklady za přijatá zdanitelná plnění byly vystaveny registrovanými plátci DPH, zda přijatá zdanitelná plnění byla v plném rozsahu použita k ekonomické činnosti plátce a zda byla přiznána daň ze všech uskutečněných zdanitelných plnění, popř. z přijatých úplat, proto byla žalobkyně podle § 31 odst. 9 ZSDP vyzvána, aby se ke vzniklým pochybnostem vyjádřila a zároveň řádně prokázala pravdivost údajů uvedených v daňovém přiznání. Na základě posouzení žalobkyní předložených dokladů (faktur přijatých a vydaných, výdajových pokladních dokladů, výpisů z bankovních účtů a evidence pro daňové účely dle § 100 ZDPH) byla žalobkyně správcem d