57 Af 17/2015

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a JUDr. Aleny Hocké v právní věci žalobkyně: NURA s.r.o., se sídlem Lipová 1, Aš, zastoupené Mgr. Jiřím Halaburtem LL.M, advokátem, se sídlem Plzeňská 11, Karlovy Vary, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19.5.2015, čj. 15132/15/5300-22443-711513

t a k t o :

O d ů v o d n ě n í

Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19.5.2015, čj. 15132/15/5300-22443-711513 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu v Aši ze dne 29.11.2010, kterými byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za prosinec 2009 ve výši 157.109 Kč (čj. 27879/10/124970402112) a za leden 2010 ve výši 145.488 Kč (čj. 27885/10/124970402112) – (dále jen „platební výměry“). Změna spočívala ve změně bankovního spojení v souvislosti se změnou organizační struktury finančních správních orgánů.

Rozhodnutími Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21.12.2011, čj. 9037/11-1300-401087 a čj. 9039/11-1300-401087, byla poprvé zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzeny oba platební výměry. Rozsudkem zdejšího krajského soudu ze dne 23.10.2013, čj. 57Af 7/2012-68 (dále jen „zrušující rozsudek krajského soudu ze dne 23.10.2013“) byla zrušena obě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni a věci byly vráceny k dalšímu řízení. Proti rozsudku krajského soudu nebyla podána kasační stížnost. Soud označil v daném řízení žalovaným Odvolací finanční ředitelství, neboť dnem 1.1.2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, podle jehož § 7 písm. a) vykonává působnost správního orgánu nejblíže nadřízeného finančním úřadům Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, které je ve smyslu § 69 s.ř.s. správním orgánem, na který přešla působnost Finančního ředitelství v Plzni.

Rozhodnutím ze dne 19.5.2015, čj. 15132/15/5300-22443-711513, rozhodl žalovaný znovu o odvoláních proti platebním výměrům, jimiž byla žalobkyni vyměřena vlastní daňová povinnost za prosinec 2009 a leden 2010. Rozsudkem zdejšího krajského soudu ze dne 8.11.2016, čj. 57Af 17/2015-112, bylo rozhodnutí žalovaného ze dne 19.5.2015, čj. 15132/15/5300-22443-711513, zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení (dále jen „zrušující rozsudek krajského soudu“). Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24.8.2017, čj. 1 Afs 16/2017 – 43, byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení (dále jen „zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu“).

Hmotněprávním předpisem je zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období prosinec 2009 a leden 2010 (dále jen „ZDPH“). Vytýkací řízení bylo se žalobkyní zahájeno 15.3.2010, tedy za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). V souladu s § 264 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, účinného od 1.1.2011 (dále jen „d.ř.“ nebo „daňový řád“) bylo řízení dokončeno podle tohoto nového daňového řádu.

Dle žalobkyně je napadené rozhodnutí nezákonné, postižené vadami řízení, je v rozporu se závazným právním názorem vysloveným krajským soudem ve zrušujícím rozsudku z 23.10.2013, nemá oporu v provedeném dokazování a žalovaný porušil při hodnocení důkazů zásadu volného hodnocení důkazů. Žalovaným provedené „hodnocení důkazů“ je toliko výběrem důvodů k zamítnutí odvolání. Úkolem odvolacího orgánu však není jen zamítnout odvolání, pokud k tomu najde důvody, ale zhodnotit zákonnost napadených rozhodnutí, zajistit odstranění vad řízení a důkazy provedené na základě závazného právního názoru krajského soudu zhodnotit v souvislosti s dříve provedenými důkazy.

Napadené rozhodnutí však přichází se zcela novým skutkovým stavem věci a s novým právním hodnocením, nikterak nenavazujícím na dosavadní argumentaci správce daně a žalovaného, které bylo postavené na tom, že je sporné, zda předmětné stavební práce fakticky uskutečnil dodavatel K. Dle správních orgánů “samotná skutečnost, zda předmětné práce byly fakticky uskutečněny či nikoliv, nebyla v průběhu daňového řízení zpochybněna, pouze bylo zpochybněno, že by předmětné práce vykonal daňový subjekt M.K.” Nebylo tedy zpochybňováno, že byly práce provedeny, nebyly zpochybňovány formálně bezvadné daňové doklady, ale bylo zpochybňováno, že práce provedla právě firma M.K. (viz. str. 5 zprávy o výsledku vytýkacího řízení čj. 24467/10/124930402448 a čj. 24473/10/124930402448). V té souvislosti žalobce v žalobě zopakoval argumentaci krajského soudu ve zrušujícím rozsudku z 23.10.2013, jak bude dále uvedena.

Žalovaný doplnil odvolací řízení o opakované svědecké výpovědi P.Z., L.D. a P.T. Všichni svědci identifikovali na předložených fotografiích M.K. Svědek V.H., který v předmětných zdaňovacích obdobích prováděl v objektu práce pro žalobkyni, k předložené fotografii uvedl, že si pana K. pamatuje matně a nedokáže jej s jistotou identifikovat. Po provedeném dokazování žalovaný uzavřel, že z provedených důkazů při respektování zásady volného hodnocení důkazů vyplývá, že práce byly provedeny M.K. Žalovaný tedy potvrdil skutkovou verzi žalobce, kterou žalobce od počátku tvrdil a řádně prokázal. Právě zpochybnění tohoto skutkového stavu věci, tj. provedení zdanitelného plnění M.K. jako dodavatelem stavebních prací, bylo důvodem, na kterém doposud stavěly správní orgány v daňovém řízení své tvrzení o neoprávněnosti odpočtu DPH.

Žalovaný však provedl další dokazování. Provedl důkaz úředním záznamem Policie ČR ze dne 10.7.2012, čj. KRPJ-70730-2/GJ-2012-1611481, ve věci podaného vysvětlení M.K., který k otázce, zda spolupracoval s žalobcem, uvedl, že si pamatuje, že s někým z Aše spolupracoval, ale jestli to byl žalobce, nemůže potvrdit ani vyvrátit. K fakturám a pokladním dokladům sdělil, že byly vystaveny jím a potvrdil pravost svého podpisu jako dodavatele na fakturách a pokladních dokladech. Provedl důkaz protokolem o výslechu obviněného M.K. ze dne 25.10.2012, čj. KRPB-254971-5/ČJ-2012-060282-SK, ve kterém M.K. po předložení daňových dokladů potvrdil jejich autentičnost a pravost svého podpisu a popsal činnost, kterou vykonával pro žalobkyni. Uvedl:: “Pro společnost NURA jsem pouze zprostředkoval stavební činnost, sehnal jsem živnostníky, kteří na stavbách pracovali a kteří mi pak následně fakturovali svou práci. Materiál jsem ale nezařizoval, pouze jsem jako zprostředkovatel práce dojednával pracovní sílu. Na konkrétní místa, kde se stavební činnost vykonávala, si již nevzpomínám.“ Dále provedl důkaz znaleckým posudkem znalkyně MUDr. M.H. ze dne 11.11.2012 obsahujícím zdravotnickou dokumentaci M.K., u kterého se v období července 2008 až června 2011 projevovala duševní nemoc paranoidní schizofrenie s post psychotickým defektem osobnosti se závažnými poruchami myšlení a vnímání, kdy jednal pod vlivem halucinací a bludů a nechápal objektivní realitu. Dle znalkyně nebyl v předmětné době schopen rozpoznat případnou protiprávnost svých činů. Provedl důkaz zprávou Okresní správy sociálního zabezpečení v Chomutově o tom, že M. K. nepodal za roky 2009 a 2010 přehledy o příjmech a výdajích a neplnil si své povinnosti. Provedl důkaz usnesením Okresního státního zastupitelství v Chomutově ze dne 23.11.2012, čj. 1 ZT 422/2012-15, dle kterého bylo trestní stíhání M.K. pro spáchání zločinu krácení daně zastaveno z důvodu, že obviněný nebyl schopen rozpoznat protiprávnost svého jednání a nebyl schopen jej ovládat.

Žalovaný na základě těchto nových důkazů, o něž doplnil odvolací řízení nad rámec intencí rozsudku krajského soudu, konstatoval, že se vyskytla nová skutková zjištění, která údajně vzbuzují podezření, že byla předmětná zdanitelná plnění zasažena podvodným nebo zneužívajícím jednáním a žalobkyně byla údajně součástí tohoto jednání.

Dle žalobkyně je toto přehodnocení dosavadní argumentace správních orgánů v daňovém řízení naprosto účelové, kdy vzhledem k tomu, že není možné plátci DPH M.K. daň doměřit a úspěšně ji po něm vymáhat, se správní orgány snaží přenést tuto povinnost na žalobce, aby se vyhnuly výplatě nadměrného odpočtu DPH. Údajná skutková zjištění, která vyšla nově najevo, z nových důkazů nevyplývají a nemají oporu v doplněném dokazování. Postup žalovaného představuje vady řízení, kdy tyto údajné nově najevo vyšlé skutečnosti nesplňují předpoklady stanovené právními předpisy pro nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správcem daně uplatněny v prvostupňovém daňovém řízení.

Žalovaný se snaží velmi kostrbatým způsobem “vmanévrovat” danou věc do rámce evropského práva a judikatury Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu ohledně tzv. „kolotočového podvodu”. Velmi účelově vybírá pasáže jím avizované judikatury a snaží se daný případ subsumovat pod úpravu týkající se „kolotočového podvodu”, což se však netyká dané věci, neboť o tzv. kolotočový podvod se nejedná. Zcela v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů a s právem na spravedlivý proces se snaží tendenčním a neúplným hodnocením důkazů prokázat, že žalobkyně dle objektivních okolností vědět měla a mohla o podvodném jednání M.K., resp. o tom, že za předmětná zdanitelná plnění neodvede M.K. DPH. Tento závěr však nemá oporu v provedeném dokazování.

Dle žalovaného ve světle judikatury Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu není zapotřebí, aby bylo prokázáno, že je přijaté zdanitelné plnění součástí daňového podvodu a že o této skutečnosti žalobkyně věděla, ale postačí, když je prokázáno, že vědět měla a mohla, resp. že na žalobkyni nelze s ohledem na objektivní okolnosti hledět jako na osobu jednající v dobré víře. Dle žalovaného, žalobkyně nezachovala náležitou míru obezřetnosti a neshromažďovala důkazy, které by mohly prokázat, že ke zdanitelnému plnění skutečně došlo. Sám žalovaný však v napadeném rozhodnutí přiznává, že s ohledem na provedené důkazy bylo prokázáno, že ke zdanitelnému plnění skutečno došlo a že je poskytl dodavatel M.K. Žalobkyně tudíž unesla své důkazní břemeno a jednala v dobré víře. Nevěděla ani vědět nemohla, že M.K. DPH za předmětná zdanitelná plnění neodvede. O dobré víře žalobkyně svědčí zejména skutečnost, že spolupráce s M.K. při stavebních pracích v areálu žalobkyně nebyla nahodilá, nýbrž jí předcházela již dodávka stavebních prací za období předcházející zdaňovacím obdobím prosinec 2009 a leden 2010, a to po dobu několika měsíců. Tato skutečnost byla potvrzena i svědeckou výpovědí L.D., která uvedla, že “s panem K. spolupracují již dlouho, zhruba jeden a půl roku. Připravoval prostory a halu pro firmu Bekaert.“

Údajné podvodné jednání žalobkyně neshledal správce daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacím obdobím prosinec 2009 a leden 2010 a odpočet DPH žalobkyni uznal. Pouze ve zdaňovacím období prosinec 2009 a leden 2010 konstatuje žalovaný účast žalobkyně na podvodném jednání M.K. Jedná se o skutečnosti známé žalovanému z jeho činnosti, které není třeba v řízení dokazovat. Správce daně prováděl u žalobkyně daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období květen až listopad 2009 a duben až prosinec 2010 (Zpráva o daňové kontrole ze dne 29.11.2013, čj. 761307/13/2402-05401-402448). Přezkoumával faktury od dodavatele K., a to ve zdaňovacím období květen 2009 na zateplení střechy (fa č. 1042009); ve zdaňovacím období červen 2009 na zemní práce (fa č. 1082009); dále faktury na stavební práce, a to ve zdaňovacích obdobích červenec 2009 (fa č. 1132009), srpen 2009 (fa č. 1152009), září 2009 (fa č. 1162009), říjen 2009 (fa č. 1202009, č. 1222009, č. 1202009), listopad 2009 (fa č. 1302009, č. 1282009, č. 1252009, č. 1262009).

Žalovaný dovozuje nedostatek dobré víry žalobkyně z důvodu jeho údajného nedostatku náležité obezřetnosti v obchodních vztazích s M.K. při odběru dodávek stavebních prací, který spatřuje ve vágním smluvním ujednání, nedostatečném ověření obchodního partnera a jeho oprávněnosti vykonávat stavební práce, v platbách v hotovosti či v absenci písemného protokolu o převzetí díla apod. Správce daně však toto pochybení neshledal ohledně dodávek stavebních prací v obdobích předcházejících zdaňovacím obdobím prosinec 2009 a leden 2010, ačkoliv probíhaly za zcela totožných podmínek. Během daňové kontroly správce daně nedostatek dobré víry žalobkyně a účast na údajném daňovém „kolotočovém podvodu” neshledal. Dle žalobkyně se proto v daném případě jedná o účelové hodnocení důkazů žalovaným.

Žalobkyně v žalobě citovala z odůvodnění napadeného rozhodnutí důvody neobezřetného jednání žalobkyně, na základě kterého činil žalovaný závěr o nedostatku dobré víry žalobkyně a její účasti na podvodném jednání M.K.

a) Žalobkyně vstoupila do obchodního závazkového vztahu s dodavatelem stavebních prací M.K., který nedisponoval živnostenským oprávněním pro vykonávání stavebních prací, což si mohla a měla ověřit z živnostenského rejstříku. Správci daně nijak neozřejmila a nedoložila, jakým způsobem si ověřovala tohoto dodavatele stavebních prací a na základě čeho se rozhodla pověřit právě tohoto dodavatele provedením tak finančně rozsáhlých stavebních úprav svého objektu, když, jak vyplývá se spisového materiálu, M.K. dojížděl každý den z jiného města. K tomu žalobkyně uvedla: S odkazem na § 3a tehdy platného obchodního zákoníku, podle něhož povaha nebo platnost právního úkonu není dotčena tím, že určité osobě je zakázáno podnikat nebo že nemá oprávnění k podnikání, žalobkyně tvrdila, že jí nemůže jít k tíži, neoprávněné podnikání M.K., které nemá žádný vliv na povahu zhotoveného díla, na platnost smlouvy o dílo. Ve vztahu k uplatněnému odpočtu DPH za poskytnutá zdanitelná plnění tímto dodavatelem je dle zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu zcela irelevantní podnikání tohoto dodavatele bez příslušného oprávnění. Jak uvedla svědkyně L.D., žalobkyně od M.K. odebíral stavební práce mnoho měsíců před zdaňovacími obdobími prosinec 2009 a leden 2010, odvedené práce nevykazovaly vady a žalobkyně byla s poskytnutými stavebními pracemi spokojena. Nebylo by spravedlivé po žalobkyni požadovat, aby u každého ze svých mnohých dodavatelů činila „prověrky”, pakliže byla dodávka služeb z dřívější doby bezproblémová a osvědčená. Účelovým výkladem nedostatku dobré víry na straně žalobkyně je argumentace, že si žalobkyně vybrala pro stavební práce nikoliv místní stavební firmu, ale firmu M.K., který musel dojíždět z jiného města. Výkladem ad absurdum by tak každý, kdo by si zvolil za zhotovitele díla nikoliv místního zhotovitele, byl považován a priori za osobu účastnící se podvodného jednání. Veřejnoprávní následky podnikání bez příslušného oprávnění jsou řešeny v rámci živnostenského zákona a trestního zákoníku. Tato skutečnost však nemá vliv na uplatnění odpočtu DPH žalobkyní za předmětná zdanitelná plnění. Každý běžný podnikatel by s ohledem na dané okolnosti, zejména s ohledem na předchozí pozitivní zkušenost se zhotovitelem, prověřování jeho živnostenského oprávnění nečinil. Nelze tak učinit závěr, že žalobkyně nebyla s ohledem na objektivní skutečnosti v dobré víře.

b) Rámcová smlouva o dílo ze dne 2.6.2008 je velmi obecná. Je v ní obecně uvedeno, že plnění budou realizována na základě jednotlivých objednávek, které však nebyly činěny písemně, ale ústně. Bylo by tak například problematické či právně nemožné uplatnit reklamaci na provedené stavební práce. Žalobkyně tím zvýšila svoje rizika, místo aby je minimalizoval, v čemž žalovaný spatřoval rozpor s obvyklým postupem, když se jednalo o zakázku v řádu milionů Kč. K tomu žalobkyně uvedla: Ve vztahu k odpočtu DPH jí nemůže být dáváno k tíži, že je smlouva o dílo stručná. Dle právní úpravy nebyla požadována písemná forma smlouvy o dílo ani objednávek. Pakliže by neexistence písemné formy ujednání, u kterého zákon takovouto formu nepožaduje, bylo dáváno k tíži žalobkyně, došlo by k porušení ústavně zaručených práv, kdy podle čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. Dle § 1 odst. 2 tehdy účinného obchodního zákoníku se naopak práva a povinnosti smluvních stran mohly řídit zvyklostmi a zavedenou praxí mezi nimi. Takovou praxí byla ústní forma objednávek stavebních prací mezi žalobkyní a M.K., a to rovněž na zakázky v řádech milionů Kč. Tuto formu spolupráce nelze s ohledem na dané okolnosti hodnotit jako neobvyklou a nelze v ní spatřovat důkaz svědčící o nedostatku dobré víry žalobkyně. Jak vyplynulo ze svědeckých výpovědí, byl jednatel žalobkyně prováděným stavebním pracím osobně přítomen, průběžně je kontroloval, přebíral, provedené práce se zhotovitelem odsouhlasil a činil průběžně objednávky dalších stavebních prací. Irelevantní ve vztahu k předmětu tohoto řízení je tvrzení o nepříznivé důkazní pozici žalobkyně v případě reklamace díla při neexistenci písemné objednávky a písemného předávacího protokolu. Žalovaný neuvedl, co ho vede k závěru, že systém obchodní spolupráce mezi žalobkyní a M.K. je v rozporu s „obvyklým” postupem. Žalobkyně ve svém postupu neshledávala nic neobvyklého, a to zejména s ohledem na zavedenou praxi stran, průběžnou kontrolu, průběžné vyúčtování prací a na to navazující průběžnou úhradu provedených stavebních prací v odsouhlaseném rozsahu. I přesto, že právní úprava jednání v závazkových vztazích vychází z bezformálnosti, žalovaný prosazuje opačný úhel pohledu, kdy by výkladem ad absurdum každé právní jednání vedoucí ke vzniku, změně nebo zániku závazkového právního vztahu, u něhož právní řád nevyžaduje písemnou formu, bylo a priori hodnoceno jako jednání bez dobré víry. Tento výklad je v přímém rozporu s domněnkou existence dobré víry, kdy „se má za to, že ten, kdo jednal určitým způsobem, jednal poctivě a v dobré víře”.

c) Závěr žalovaného o neexistenci dobré víry žalobkyně vyplývá z toho, že platby za faktury od dodavatele M.K. byly realizovány zásadně v hotovosti (pokladní doklady), i když M.K. vlastnil v té době bankovní účet. Dále z toho, že žalobkyně např. dodavateli topenářských prací P.T. platila bezhotovostně, a to částky několikanásobně nižší. K tomu žalobkyně uvedla: Platba v hotovosti při respektování zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti není nic nemožného, neobvyklého ani společensky nežádoucího. Skutečnost, že s ohledem na zavedenou praxi stran probíhala platba oproti předložené faktuře v hotovosti na pokladně v sídle žalobkyně a za účasti svědka, není v obchodním styku nic neobvyklého a z této skutečnosti nemůže být dovozována neexistence dobré víry žalobkyně. Svědkyně L.D. popsala způsob proplácení faktur a potvrdila, že u žalobkyně vede pokladní knihu a vystavuje příjmové a výdajové doklady. Proplácení probíhalo tak, že si po předložení faktur M.K. tento s jednatelem žalobkyně odsouhlasili výši a svědkyně poté vystavila výdajový doklad a vyplatila peníze. Hotovost převzal a doklady podepisoval M.K. Skutečnost, že jiný dodavatel žalobkyně, tj. P.T. požadoval bezhotovostní způsob platby, je ve vztahu k oprávněnosti žalobkyně uplatnit předmětný odpočet DPH irelevantní.

d) O nedostatečnosti opatření přijatých žalobkyní při uskutečňování obchodní spolupráce s dodavatelem stavebních prací M.K. svědčí to, že žalobkyně nepředložila stavební deník nebo jinou dokumentaci zachycující průběh stavebních úprav na objektu, žádné listiny obsahující výkaz použitého materiálu, žádný seznam pracovníků pohybujících se v objektu žalobkyně ani předávací protokoly. V běžné praxi je obvyklé, že smluvní strany spolupodepisují dokument o převzetí části či celého díla. Nedostatečné opatření spočívá také v tom, že žalobkyně neměla žádný stavební dozor. Nepředložila nic, co by prokazovalo její tvrzení, že M.K. byl vždy pověřen provedením díla kompletně, tj. na klíč, včetně administrativních úkonů. K tomu žalobkyně uvedla: Je naopak velmi nestandardní, disponují-li objednatelé stavebních prací se stavebním deníkem, výkazem použitého materiálu, seznamem pracovníků apod. Je zcela běžným postupem, objedná-li si objednatel zhotovení díla, že je pro něj relevantní pouze výsledek, resp. hmotný předmět díla, a organizační, administrativní, technické a jiné interní skutečnosti při zhotovování díla jej „nezajímají“. Jednatel žalobkyně si průběžně zhotovované dílo osobně kontroloval, a tudíž nebylo zapotřebí disponovat s dokumenty žalovaným avizovanými. To, že žalobkyně s těmito dokumenty nedisponovala, nemůže vést k závěru, že nebyla v dobré víře a že o podvodném jednání M.K. měla a mohla vědět. V takovém případě by polovina obchodních vztahů ve stavebnictví mohla být hodnocena jako a priori účastnící se podvodného jednání. Irelevantní je ve vztahu k předmětu řízení skutečnost, že žalobkyně neměla stavební dozor.

Dle žalobkyně žalovaný rozhodl o odvolání účelově bez snahy zjistit objektivní skutečnosti a dopustil se vad řízení. Nedostatečně odůvodnil své závěry, které nemají oporu v doplněném dokazování. Porušil tím postup při dokazování zakotvený v daňovém řádu. Finanční úřad v Aši i žalovaný zasáhly do práv žalobkyně, když stanovily daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty.

Žalobkyně splnila všechny předpoklady pro uplatnění nároku na odpočet DPH u předmětných přijatých zdanitelných plnění. Správce daně vydal platební výměry za prosinec 2009 a leden 2010, které původně žalovaný potvrdil, na základě toho, že se žalobkyni nepodařilo prokázat, že by přijatá zdanitelná plnění byla provedena M.K. V napadeném rozhodnutí žalovaný konstatuje, že bylo v řízení prokázáno, že žalobkyně přijala předmětná zdanitelná plnění od M.K. Avšak závěr o tom, že žalobkyně vědět měla a mohla o podvodném jednání M.K. je zcela novým skutkovým závěrem, s nímž prvně přichází žalovaný v napadeném rozhodnutí, a to údajně na základě nových důkazů, ze kterých však toto skutkové zjištění žalovaného nevyplývá. S tímto novým závěrem, na základě kterého ale nebyly vydány platební výměry, mohly přijít správní orgány již v předcházejících fázích daňového řízení, neboť se nejedná o nové důkazy ani o nové skutečnosti, které by správní orgány v daňovém řízení nemohly bez své viny použít. Dle žalobkyně žalovaný neunesl své důkazní břemeno o tom, že žalobkyně o podvodném jednání M. K. vědět měla a mohla. Důkazy, jež by měly údajně svědčit o nedostatku dobré víry žalobkyně, žalovaný hodnotí v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů a srovnává jednání žalobkyně odpovídající dlouhodobé zavedené praxi s blíže neurčitými hypotetickými standardy náležité opatrnosti, které blíže nespecifikuje. I když žalovaný uvádí, co všechno měla a mohla žalobkyně učinit v rámci obchodního vztahu s M.K., jedná se pouze o nepodložené hypotézy a domněnky a ne o náležité a objektivní zhodnocení důkazů, jak vyžaduje § 8 daňového řádu a zavedená správní praxe. Důkazy neprokazují, že žalobkyně o podvodném jednání M.K. vědět měla a mohla. V této podobě je důkazní řízení nedostatečné, povrchní a neurčité. Hodnocení důkazů je pouhým zamyšlením se nad tím, jaká je běžná míra opatrnosti v rámci obchodních vztahů, a hledáním opatření, které žalobkyně mohla ještě přijmout nad rámec zavedené a bezproblémové dosavadní praxe v obchodním vztahu s M.K. a nad rámec požadavků stanovených právními předpisy, aby si ověřila, zda přijatá plnění náhodou nepovedou k účasti na daňovém podvodu tohoto dodavatele. Takový postup žalovaného je však zcela účelový a tendenční a nemá oporu v platné legislativě ani ustálené judikatuře (viz. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30.6.2009, čj. 2 Afs 8/2008 - 84, ze dne 22.2.2007, čj. 9 Afs 7/2007-58 a rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30.3.2010, čj. 57Af 22/2010-137 – rozsudky Nejvyššího správního soudu a rozsudky krajských soudů zde citované jsou dostupné na www.nssoud.cz). Žalovanému se v odvolacím řízení po vrácení věci krajským soudem nepodařilo odstranit vady z předchozího řízení, porušil zásadu volného hodnocení důkazů a dopustil se účelového vytrhávání částí důkazních prostředků za účelem svévolného hledání důvodů k zamítnutí odvolání.

Žalovaný navrhoval s odkazem na odůvodnění napadeného rozhodnutí zamítnutí žaloby. Uvedl, že byla žalobkyně seznámena se zjištěnými skutečnostmi a s odlišným právním názorem žalovaného a byla jí dána možnost se ve stanovené lhůtě vyjádřit, což neučinila a činí tak až nyní v žalobě.

Dle žalovaného jeho právní názor, ač odlišný, kontinuálně navazuje na právní závěr učiněný krajským soudem ve zrušujícím rozsudku ze dne 23.10.2013. Žalovaný jako odvolací orgán doplnil na základě závěrů krajského soudu dokazování a znovu hodnotil předložené daňové doklady, evidence pro daňové účely a ostatní důkazní prostředky (knihu příchodů a odchodů, znalecký posudek Ing. Ivy Lavičkové, svědecké výpovědi atd.) a dospěl k závěru, že správcem daně provedené důkazy v daňovém řízení prokazují ve vzájemné souvislosti uskutečnění stavebních prací a žádný z důkazních prostředků nesvědčí o tom, že by stavební práce nebyly provedeny M.K. (viz bod. 33 napadeného rozhodnutí). Poté mohl žalovaný hodnotit, zda z provedeného dokazování nevyplývá existence takových skutkových zjištění, která vzbuzují závažné a důvodné podezření, že byla předmětná zdanitelná plnění zasažena podvodným nebo zneužívajícím jednáním.

Při ověřování oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH je třeba nejprve zkoumat naplnění hmotněprávních podmínek jeho vzniku, tj. zda nárokující plátce uskutečňuje ekonomickou činnost, zda plnění, které má založit nárok na odpočet daně, fakticky existuje/proběhlo a plátce ho přijal tak, jak vyplývá z dokladu (od deklarovaného dodavatele, v deklarovaném předmětu a rozsahu a dalších náležitostí dokladu). Teprve není-li pochyb o existenci plnění, o jeho uskutečnění dle dokladu a o použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečnění zdanitelných plnění, takže by v zásadě nebylo možno nárok na odpočet daně odmítnout, lze odpočet nepřiznat, je-li prokázáno, že plátce, kterému bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděl nebo musel vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo služeb účastnil plnění, které bylo součástí podvodu ve vztahu k DPH, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto dodání zboží nebo poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu. Zjednodušeně řečeno zkoumání toho, zda byl plátce DPH, v tzv. dobré víře, může přijít na řadu až poté, co bylo zjištěno, že tento plátce má (prokázal) nárok na odpočet (naplnění tzv. hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH). Žalovaný k tomu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek ze dne 21.5.2015, čj. 9 Afs 181/2014.

Z judikatury Soudního dvora Evropské unie jasně vyplývá, že nejprve se zkoumá, zda byly splněny podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně, jde o hmotněprávní a formální podmínky stanovené směrnicí Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, které v sobě zahrnují to, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno tak, jak vyplývá z příslušné faktury, a dále že tato faktura obsahuje veškeré údaje požadované směrnicí. Soudní dvůr při tom ponechává na soudech členských států, aby v souladu s pravidly vnitrostátního dokazování zhodnotily, zda došlo ke splnění hmotněprávních a procesních podmínek vzniku nároku na odpočet daně. Za situace, kdy z tohoto posouzení vyplyne, že byly naplněny hmotněprávní a formální podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet, nelze v zásadě nárok na odpočet odmítnout, jelikož nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. I takový nárok na odpočet však může být odmítnut, pokud se subjekty dovolávají práva Evropské unie zneužívajícím způsobem. O zneužívající způsob dovolání se práva jde i tehdy, kdy se osoba povinná k dani dopustila daňového úniku nebo když musela vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (podrobněji viz rozsudek sp.zn. 9 Afs 57/2013).

Žalovaný odmítl tvrzení žalobkyně, že nově najevo vyšlá skutková zjištění z nových důkazů nevyplývají a nemají oporu v doplněném dokazování. Dle žalovaného lze mít za prokázané, že žalobkyně jako plátce DPH mohla a měla vědět, že je součástí podvodu. Žalovaný dostatečně prokázal tzv. objektivní okolnosti (viz body 35 až 51 napadeného rozhodnutí). Žalobkyně se mohla již v průběhu daňového, resp. odvolacího, řízení, vyjádřit k jednotlivým objektivním okolnostem vymezeným žalovaným, avšak tohoto práva nevyužila. Žalovaným označené objektivní okolnosti (viz bod 45 napadeného rozhodnutí) je nutno vnímat a hodnotit jako celek, nikoliv odděleně, jak činí žalobkyně v žalobě. Právě všechny tyto skutečnosti společně mají svědčit o tom, že žalobkyně nebyla osobou jednající v dobré víře. Jednotlivé okolnosti nepředstavují jednání žalobkyně v rozporu se zákonem, avšak všechny společně nasvědčují tomu, že žalobkyně rezignovala na dostatečnou obezřetnost v obchodních vztazích a na minimalizaci podnikatelského rizika, což má pro ni v oblasti daňové za následek odmítnutí nároku na odpočet DPH. Žalovaný dostatečně odůvodnil napadené rozhodnutí a uvedl všechny okolnosti, které ho vedly k závěru, že předmětná zdanitelná plnění jsou součástí podvodu, a že žalobkyně o tom mohla a měla vědět. Závěry žalovaného jsou logické a mají oporu ve spisovém materiálu. Žalovaný naprosto odmítal, že by postupoval „účelově a tendenčně“ a že by tak došlo k porušení zásady volného hodnocení důkazů.

Z čeho soud vycházel

Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel podle § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů.

Právní úprava a judikatura

Podle § 72 odst. 1 věty prvé ZDPH nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Podle § 73 odst. 1 ZDPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle § 100 u plátců, kteří nevedou účetnictví.

Správce daně vycházel ve vytýkacím řízení zahájeném 15.3.2010 z ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Obdobnou úpravu obsahuje i daňový řád účinný od 1.1.2011 v § 92 odst. 3, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 5 písm. c) d.ř. správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Podle § 8 odst. 1 d.ř. správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Podle § 92 odst. 2 d.ř. správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle § 92 odst. 4 d.ř. pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Podle § 92 odst. 7 d.ř. správce daně po provedeném dokazování určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise. Podle § 93 odst. 1 d.ř. jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

K aplikaci zásady volného hodnocení důkazů v daňovém řízení se za účinnosti zákona o správě daní a poplatků vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28.7.2008, čj. 5Afs 5/2008–75, publikovaném pod č. 1702/2008 Sb. NSS, tak, že „zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v tomto ustanovení znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů. Rovněž v poslední větě § 31 odst. 4 daňového řádu, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce daně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí.“ Vzhledem k obdobné úpravě obsažené v novém daňovém řádu lze uvedené aplikovat i na postup při hodnocení důkazů podle nového daňového řádu.

Rozsudek krajského soudu ze dne 23.10.2013, čj. 57Af 7/2012-68

Mezi účastníky bylo sporné, zda žalobkyně uplatnila odpočet DPH za stavební práce vykázané na dokladech vystavených dodavatelem M.K., plátcem DPH (za zdaňovací období prosinec 2009 na dokladech č. 1312009, 1332009 – 1382009, a za zdaňovací období leden 2010 na dokladech č. 1002010 a 1012010), v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 ZDPH, neboť bylo dle finančních orgánů sporné, zda předmětné stavební práce fakticky uskutečnil dodavatel M.K.

Krajský soud dospěl k závěru, že bylo provedenými důkazy prokázáno, že předmětné stavební práce fakticky uskutečnil dodavatel M.K. Veškeré provedené důkazy ve svém celku tuto skutkovou verzi žalobkyně potvrzují a žádný nesvědčí o opaku. Měl-li za této situace žalovaný i tak za to, že skutkový děj proběhl jinak, bylo na něm, aby obstaral důkazy způsobilé vyvrátit prokázanou skutkovou verzi předestřenou žalobkyní. Na správní orgán se totiž unesením důkazního břemene žalobkyní přeneslo důkazní břemeno. Žalobkyně použila ve smyslu § 72 odst. 1 věty prvé ZDPH předmětná přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti a ve smyslu § 73 odst. 1 ZDPH prokázala nárok na odpočet daně daňovým dokladem vystaveným plátcem M.K., který předmětné stavební práce na základě smluvního ujednání pro žalobkyni provedl, a bylo mu za ně žalobkyní zaplaceno. Správní orgány se dopustily nesprávného hodnocení důkazů, když dospěly k závěru, že žalobkyně neprokázala, že by daňový subjekt M.K. fakticky uskutečnil zdanitelná plnění tak, jak bylo deklarováno na předmětných daňových dokladech. Soud proto žalobu shledal důvodnou a zrušil napadená rozhodnutí pro vady řízení podle § 78 odst. 1 s.ř.s. a současně ve smyslu § 78 odst. 4 s.ř.s. vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Podle § 78 odst. 5 s.ř.s. byl správní orgán v dalším řízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku.

Nové posouzení odvolání žalovaným - rozhodnutí ze dne 19.5.2015,

čj. 15132/15/5300-22443-711513

Žalovaný provedl v rámci pokračování v odvolacím řízení v souladu s § 115 odst. 1 d.ř. dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí. Byly provedeny doplňující výslechy svědků P.Z., vrátného v areálu žalobkyně, L.D., asistentky jednatele žalobkyně, P.T., subdodavatele stavebních prací. Svědkům byly předloženy tři černobílé vytištěné fotografie, na nichž byla mimo jiných osob také osoba žalobkyní označená jako M.K., svědci identifikovali M.K. a osvědčili, že se v areálu žalobkyně pohyboval. Vyslechnut byl svědek V.K., který prováděl v objektu práce pro žalobkyni. Svědek uvedl, že si M.K. pamatuje matně, popsal ho s tím, že ho dle předložených fotografií nedokáže identifikovat, potkal ho jednou možná dvakrát a do kontaktu se s ním dostal někde na vrátnici v objektu žalobkyně. Uvedl, že byl překvapen, že ve společnosti pracuje ještě jiná firma, že M.K. dělal nějakou stavařinu, že vůbec netuší, zda měl zaměstnance a zda lidé, kteří se tam pohybovali, byli jeho. Neměl povědomí o způsobu zadávání zakázek, předávání díla ani způsobu placení.

V rámci doplnění odvolacího řízení byly činěny výzvy ke zjištění pobytu M.K. na Policii ČR a dožádání k provedení jeho svědecké výpovědi, a to dne 25.4.2014 na Finanční úřad pro Olomoucký kraj - Územní pracoviště v Hranicích, a dne 10.7.2014 k Finančním úřadům pro Jihomoravský kraj – Územní pracoviště Brno, Kraj Vysočina – územní pracoviště v Jihlavě, pro Zlínský kraj – Územní pracoviště ve Valašském Meziříčí. Svědek se vždy nedostavil, ani se nezdařilo jeho předvedení Policií ČR.

Učiněn byl 25.7.2014 dotaz na Okresní správu sociálního zabezpečení v Chomutově, zda byl M.K. ve zdaňovacím období roku 2009 a 2010 zaměstnavatelem. Zjištěno bylo, že za rok 2009 a 2010 nepodával přehledy o příjmech a výdajích, neplnil si své povinnosti a ani nereagoval na výzvy OSSZ v Chomutově.

Dne 1.9.2014 byly správci daně poskytnuty kopie listin z vyšetřovacího spisu Okresního státního zastupitelství v Chomutově. V protokolu o podání vysvětlení ze dne 10.7.2012 M.K. uvedl, že si již nevzpomíná pro jaké firmy nebo osoby prováděl práce, materiál ani zboží neodebíral, jen zprostředkovával práci. Pamatoval si, že s někým z Aše spolupracoval, ale zda to byla žalobkyně, nemohl potvrdit ani vyvrátit. K předloženým fakturám a pokladním dokladům týkajícím se zdaňovacího období prosinec 2009 a leden 2010 sdělil, že byly vystaveny jeho osobou a potvrdil pravost svého podpisu jako dodavatele na nich. V protokolu o výslechu obviněného ze dne 25.10.2012 M.K. uvedl, že v období let 2008 až 2010 měl živnostenský list na zprostředkování služeb a obchodu, sám nic nestavěl, od žádných firem neodebíral materiál a neměl žádné zaměstnance. K obchodní transakci s žalobkyní uvedl, že si není 100% jistý, zda spolupracoval s žalobkyní. Potvrdil autentičnost předložených daňových dokladů a pravost svého podpisu na nich. Uvedl, že pro žalobkyni pouze zprostředkovával stavební činnost, sehnal živnostníky, kteří na stavbách pracovali a následně mu fakturovali svou práci. Materiál ale nezařizoval, pouze jako zprostředkovatel dojednával pracovní sílu. Na konkrétní místa, kde se stavební činnost vykonávala, si již nevzpomněl, ale mnohdy ani nevěděl, kde k práci dochází. Poskytnuta byla kopie znaleckého posudku MUDr. M. H. ze dne 11.11.2012 obsahující zdravotnickou dokumentaci M.K., u kterého se v období červenec 2008 až červen 2011 projevovala duševní nemoc paranoidní schizofrenie s post psychotickým defektem osobnosti se závažnými poruchami myšlení a vnímání, kdy jednal pod vlivem halucinací a bludů a nechápal objektivní realitu. Dále bylo znalkyní uvedeno, že M.K. nebyl v předmětné době schopen rozpoznat případnou protiprávnost svých činů a nebyl schopen řešit své pracovní a osobní záležitosti. Dle znalkyně se v současné době, tj. v roce 2012, duševní nemoc nachází v bezpříznakovém období a je schopen chápat smysl trestního řízení.

Žalovaný měl k dispozici rovněž usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutově ze dne 23.11.2012, čj. 1 ZT 422/2012-15, kterým bylo na základě uvedeného znaleckého posudku zastaveno trestní stíhání obviněného M.K. vedené pro spáchání zločinu zkrácení daně s tím, že obviněný nebyl v době od července 2008 do června 2011 schopen rozpoznat protiprávnost svého jednání a ani nebyl schopen ovládat své jednání.

Žalovaný seznámil žalobkyni ve výzvě ze dne 20.2.2015 se svými závěry v dané věci. Žalobkyně nevyužila svého práva vyjádřit se. Žalovaný dospěl v odvolacím řízení k závěru, že „správcem daně provedené důkazy v daňovém řízení, tj. provedené svědecké výpovědi spolu s ostatními důkazními prostředky, tj. doklady a listiny předložené odvolatelem správci daně, prokazují ve vzájemné souvislosti uskutečnění stavebních prací a žádný z důkazních prostředků nesvědčí o tom, že by stavební práce nebyly provedeny M.K.“.

Žalovaný však dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že „v rámci doplňování dokazování v odvolacím řízení ohledně posuzovaného případu se vyskytla nová skutková zjištění (viz body [29], [32] tohoto rozhodnutí), která v daném případě vzbuzují vážné a důvodné podezření o tom, že předmětná zdanitelná plnění byla zasažena podvodným nebo zneužívajícím jednáním a odvolatel byl součástí tohoto jednání“.

Dle žalovaného z existence prokazatelných objektivních skutečností (viz bod 45) vyplývá, že žalobkyně nepřijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována k ověření, zda plnění, která provádí, ji nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Podle žalované uvedené objektivní skutečnosti jako celek dostatečně prokazují, že žalobkyně mohla vědět a měla, že se účastní plnění, které je součástí obchodu zasaženého daňovým podvodem. Jednání žalobkyně nelze s ohledem na uvedené označit za péči řádného hospodáře, který má činit právní úkony týkající se obchodní společnosti odpovědně a svědomitě a stejným způsobem pečuje o její majetek, jako kdyby šlo o jeho vlastní majetek (§ 135 odst. 2 a 194 odst. 5 obchodního zákoníku). To vedlo žalovaného k závěru, že žalobkyně měla vědět nebo vědět mohla, že předmětná zdanitelná plnění jsou součástí podvodného jednání, v důsledku čehož v souladu s evropským právem může být žalobkyni nárok na odpočet daně odepřen.

Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že unesl své důkazní břemeno, když bylo objektivními skutečnostmi, se kterými byla žalobkyně výzvou ze dne 20.2.2015 seznámena, prokázáno, že žalobkyně o účasti na plnění zasaženém podvodným jednáním vědět mohla a měla. Důkazní břemeno bylo podle § 92 odst. 5 d.ř. předmětnou výzvou přeneseno zpět na žalobkyni, která však na výzvu nijak nereagovala ani nepředložila žádné důkazní prostředky, ačkoliv měla dle § 92 odst. 3 d.ř. předložit relevantní důkazní prostředky, ze kterých by vyplývalo, že jednala v dobré víře a učinila veškerá rozumná opatření, která lze od ní očekávat, aby se vyhnula účasti na podvodném jednání.

Žalovaný uzavřel: „Na základě doplněného odvolacího řízení odvolací orgán tak došel k závěru, že, ačkoliv odvolatel splnil formální náležitosti pro uplatnění nároku na odpočet daně, tak v důsledku prokázání, že přijaté zdanitelné plnění bylo součástí daňového podvodu, kterého se odvolatel účastnil, a za okolností, že o této skutečnosti odvolatel na základě objektivních okolností vědět mohl a měl, nevznikl odvolateli nárok na odpočet daně.“

Rozsudek krajského soudu ze dne 8.11.2016, čj. 57Af 17/2015-112

A.

Předně krajský soud uvedl, že žalovaný postupoval při doplnění odvolacího řízení ve smyslu § 78 odst. 5 s.ř.s. v souladu s právním závěrem učiněným krajským soudem ve zrušujícím rozsudku z 23.10.2013, neboť měl-li za to, že skutkový děj proběhl jinak, bylo na něm, aby obstaral důkazy způsobilé vyvrátit prokázanou skutkovou verzi předestřenou žalobkyní. Žalovaný prostřednictvím správce daně doplnil dokazování, jak je uvedeno výše, a učinil závěr, že „bylo prokázáno uskutečnění stavebních prací a žádný z důkazních prostředků nesvědčí o tom, že by stavební práce nebyly provedeny M.K.“. Není proto správné tvrzení žalobkyně v žalobě, že žalovaný porušil § 78 odst. 5 s.ř.s., když nepostupoval v souladu s právním názorem krajského soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku.

Důvodnou neshledal námitku, že žalovaný na základě doplnění dokazování v rámci odvolacího řízení změnil skutkový stav a jeho právní posouzení. Žalovaný byl povinen, resp. oprávněn, postupovat v odvolacím řízení podle § 114 odst. 2 d.ř., podle něhož odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Podle odst. 3 tohoto ustanovení vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří. Pokud by v rámci doplnění dokazování a následného hodnocení důkazů dospěl žalovaný k závěru, že je nutno vycházet z odlišného skutkového stavu, než ze kterého vycházel v daňovém řízení jeho právní předchůdce (finanční ředitelství), resp. správce daně při vydání platebních výměrů, byl by takový postup v souladu se zákonem, v souladu s citovanými ustanoveními daňového řádu. Taková změna by však musela vycházet z důkazů jednoznačně nový skutkový stav prokazujících a jejich hodnocení, provedené v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, by muselo být v odůvodnění napadeného rozhodnutí přezkoumatelným způsobem popsáno.

B.

Důvodnou však soud shledal námitku žalobkyně, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by žalobkyně věděla nebo musela vědět, že jí uplatněný nárok na odpočet DPH vyšel z plnění, které bylo součástí podvodu.

„Podvod na DPH“ je definován např. v rozsudku ze dne 21.2.2006 ve věci Halifax plc a další v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen „věc Halifax“); a ze dne 12.1.2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2010, čj. 9 Afs 94/2009 - 156).

V rozsudku Halifax Soudní dvůr konkrétně uvedl, že „šestá směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání nároku osoby povinné k dani na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Pokud byla zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití.“ Zneužití nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21.2.2008 ve věci Ministero dell'Economia e delle Finanze v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen věc „Part Service“)“.

Současně je však třeba zdůraznit, že „rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH (…) musí být definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud: a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (…); b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH. Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového“ (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, čj. 7 Afs 54/2006 – 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS).

Generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer pak ve svém stanovisku ve věci Kittel k podvodům na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18.3.2010, čj. 9 Afs 83/2009-232). Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost žalobkyně o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že „nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu“ (srov. rozsudky ze dne 11.5.2006, C-384/04 Federation of Technological Industries a další, bod 32; a ze dne 21.2.2008, C-271/06 Netto Supermarkt, bod 23).

Rovněž judikatura Nejvyššího správního soudu potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27.7.2007, čj. 5 Afs 129/2006-142).

V rozsudku ze dne 10.11.2015, čj. 1 Afs 61/2015-46, Nejvyšší správní soud uvedl, že „koncept zneužití práva je sám o sobě jednoduše zneužitelný. Orgány veřejné moci by obecně měly odolávat pokušení vydávat se v argumentaci právě jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. V daňové oblasti touto jinou cestou může být zejména situace, ve které daňový subjekt neprokáže uskutečnění sporného plnění deklarovaného daňovým dokladem. Zákaz zneužití práva je opravdu prostředkem „ultima ratio“, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, protože jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a účelem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120; a ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015 – 117). V daňové praxi by se proto mělo s konceptem zneužití práva zacházet „jako se šafránem“.

Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí argumentuje tím, že důkazy provedené v řízení prokazují, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní podvodu, a to za účelem získání nároku na odpočet daně ze státního rozpočtu, který prokazovala daňovými doklady vystavenými dodavatelem stavebních prací M.K., přičemž DPH z těchto plnění nebyla do státního rozpočtu odvedena. Z šetření správce daně tak vyplynuly skutečnosti, na základě kterých lze prokázat, že na žalobkyni nelze hledět jako na osobu jednající v dobré víře, která přijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby zajistila, že operace, které provádí, nepovedou k účasti na daňovém podvodu.

Soud proto posuzoval, zda žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí náležitě zdůvodnil, že ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění (viz citované rozsudky Soudního dvora ve věcech Halifax, Part Service a rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16.10.2008, čj. 7 Afs 54/2006– 55, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS). Dále posuzoval, zda bylo prokázáno, že žalobkyně jako společnost s ručením omezeným s předmětem podnikání pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor a výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona při dodávkách stavebních prací dodavatelem M.K. věděla nebo měla vědět, že plnění, na jehož základě uplatnila nárok na odpočet DPH bylo součástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu (viz výše citované rozsudky Soudního dvora EU, zejména ve věcech Optigen, Mahagében a Kittel, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.9.2015, čj. 1 Afs 219/2014 - 52).

K tomu soud uvedl, že žalovaný změnil původní právní závěr na základě nových skutkových zjištění učiněných v rámci pokračování v odvolacím řízení. Dle žalovaného tato skutková zjištění vzbuzují vážné podezření o podvodném jednání v rámci posuzovaných plnění. Novými skutkovými zjištěními jsou dle žalovaného zjištění uvedená v odůvodnění napadeného rozhodnutí pod bodem 29, kde je zmíněno usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutově ze dne 23.11.2012, čj. 1 ZT 422/2012-15 a pod bodem 30, kde je popsán postup správce daně při zjišťování pobytu M.K., včetně dožádání několika finančních úřadů o provedení jeho svědecké výpovědi. K tomu žalovaný uvedl, že „má důvodné podezření, že k obchodnímu případu nedocházelo tak, jak jej odvolatel deklaroval ve svých daňových přiznáních, a to zejména k přihlédnutí ke zjištěným skutečnostem v průběhu doplněného odvolacího řízení (viz body [29], [32] tohoto rozhodnutí).“ Za zásadní skutečnost žalovaný označil znalecký posudek z odvětví psychiatrie týkající se duševního stavu M.K. a na něj navazující usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutově, kterým bylo zastaveno trestní stíhání M.K. Dále pak vyjádření M.K. v rámci protokolu o výslechu obviněného ze dne 25.10.2012, kde dle žalovaného výslovně připustil pouze zprostředkování jako svou jedinou možnou činnost a uvedl, že „sám nic nestavěl“.

Objektivní okolnosti, na základě kterých žalovaný učinil závěr o podvodu na DPH ze strany dodavatele žalobkyně, o kterém, dle žalovaného, žalobkyně věděla či musela vědět, shrnul žalovaný v odst. 45 napadeného rozhodnutí. Zde připustil, že měla žalobkyně právo v případě obchodního sjednávání kontraktů a jejich následné realizace postupovat tak, jak jí ukládal a dovoloval obchodní zákoník. „Dle odvolacího orgánu však nemůže vést neobezřetné chování odvolatele k tíži správce daně. Na neopatrnost, případně na absenci běžných obchodních podmínek lze usuzovat skrze např. nedostatečné ověření obchodního partnera a jeho oprávněnosti vykonávat stavební práce, vágní smluvní dokumentaci, neprověřování pracovníků dodavatele stavebních prací, nevedení stavebního deníku ani rozpisu stavebního materiálu, absence písemných protokolů o převzetí díla či úhrady v hotovosti. Předmětné obchodní transakce neodpovídají běžným obchodním podmínkám.“

Objektivní okolnosti svědčící o tom, že předmětná zdanitelná plnění jsou součástí podvodu, a (slovy žalovaného) že žalobkyně o tom mohla a měla vědět, žalovaný uvedl čtyři. Ad 1) že žalobkyně vstoupila do obchodního závazkového vztahu s dodavatelem stavebních prací M.K., který nedisponoval živnostenským oprávněním pro vykonávání stavebních prací. M.K. však k datu uzavření rámcové smlouvy o dílo tj. k 2.6.2008, nedisponoval žádným živnostenským oprávněním, a to ani v průběhu vykonávání stavebních prací pro žalobkyni v průběhu roku 2009 a 2010. „Daňový subjekt má při své obchodní činnosti možnost si prověřit své obchodní partnery, jestli jsou s to dodržet své obchodní závazky a případně, jestli ke splnění sjednané služby má dodavatel oprávnění. Tuto možnost měl daňový subjekt prostřednictvím živnostenského rejstříku, ze kterého by zjistil, zda dodavatel pan M. K. má živnostenské oprávnění na provádění stavebních prací. V případě, že si odvolatel nemůže ověřit solventnost svého obchodního partnera, mělo by být běžnou praxí, že v takovémto případě daňový subjekt postupuje obezřetně a případně požaduje jiné záruky ze strany obchodního partnera, kterými obchodní partner zajistí, že nedojde ke zmaření obchodní transakce, případně, že nevystaví odvolatele možným postihům v souvislosti s daňovými zákony. Odvolatel tak může přijmout takové interní kontrolní mechanismy, kterému mu umožní prokázat, že v případě účasti daňového subjektu na plnění, které je součástí řetězce zasaženého daňovým podvodem, že o takové účasti nevěděl a ani vědět nemohl. Odvolatel správci daně však nijak neozřejmil a nedoložil, jakým způsobem si ověřoval dodavatele stavebních prací M.K. a na základě čeho se rozhodl pověřit právě M.K. k provedení tak finančně rozsáhlých stavebních úprav svého objektu, když, jak vyplývá ze spisového materiálu, M.K. každý den dojížděl z jiného města. Odvolatel pouze v rámci ústního jednání ze dne 15.4.2010 na otázku správce daně „Chtěla bych se zeptat, proč společnost Nura zadala provádění stavebních prací právě firmě pana K., když nebyl z Aše?“ uvedl: „Nevím, jakým způsobem byla firma pana K. vybrána, domnívám se, že pan S. již z dřívějších zkušeností nebyl spokojen s kvalitou prací místních řemeslníků a firem a sháněl firmu, která by nebyla z Aše a okolí.“

Ad 2) Žalobkyně uzavřela s dodavatelem stavebních prací M.K. rámcovou smlouvu o dílo ze dne 2.6.2008. Z jejího obsahu neplynou žádné konkrétnější údaje o tom, v jakém rozsahu a jakým způsobem bude stavební materiál M.K. dodáván, jaké konkrétní stavební práce by měl tento dodavatel provést a na jakých konkrétních budovách. Je zde pouze obecně uvedeno, že budou plnění realizována na základě jednotlivých objednávek, avšak žádné písemné objednávky nebyly žalobkyní předloženy a správci daně nejsou známy jiné skutečnosti, ze kterých by vyplývalo, že by k uzavírání písemných objednávek docházelo. Docházelo-li tedy k realizaci stavebních prací pouze na základě ústních objednávek, jak připouští rámcová smlouva o dílo, uvedl k tomu žalovaný: „Bez písemného ujednání se specifikací podmínek poskytnutých služeb je problematické následné vymáhání smluvených ujednání, tzn. bez písemných objednávek je například problematické či právně nemožné uplatnit reklamaci na provedené stavební práce, požadovat sankce za neprovedení určité části stavebních prací či opožděné provedení stavebních prací. Tímto postupem odvolatel i dodavatel zvýšili svoje rizika, místo aby je minimalizovali, což je v rozporu s obvyklým postupem, že každý účastník smluvního jednání se snaží svoje rizika plynoucí ze smluvního ujednání minimalizovat zejména, jde-li o zakázku za cca 10 milionů Kč.“

Ad 3) Veškeré platby za přijaté faktury od odvolatele byly realizovány zásadně v hotovosti, přičemž u faktur na vyšší částky byly hotovostní úhrady rozepisovány na pokladní doklady tak, aby nedošlo k porušení zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. „Tím, že úplaty byly