4 Afs 87/2015 — Nejvyšší správní soud

55 Af 4/2022- 60 - text  26 55 Af 4/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudců Mgr. Jana Šmakala a Mgr. Jaroslavy Křivánkové ve věci žalobkyně: M & P CATERING s.r.o., sídlem Kubelíkova 1224/42, Praha 3 zastoupena advokátem Mgr. Lukášem Regecem, sídlem V parku 2316/12, Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno 1 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2022, č.j. 4585/22/5100-41454-713133, takto: I. Žaloba se z a m í t á. II. Žádný z účastníků řízení n e m á právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobkyně se žalobou ze dne 1. 4. 2022, Krajskému soudu v Plzni (dále též jen „soud“) doručenou téhož dne, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2022, č.j. 4585/22/5100-41454-713133 (dále jen „napadené rozhodnutí“ či „Rozhodnutí o odvolání“), jímž bylo zamítnuto žalobkynino odvolání proti rozhodnutí o nespolehlivém plátci vydanému Finančním úřadem pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční orgán“), dne 15. 12. 2020 pod č.j. 2074834/20/2308-50523-405252 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. Prvoinstančním rozhodnutím bylo rozhodnuto, že žalobkyně je nespolehlivým plátcem daně z přidané hodnoty. 2. Žalobkyně požadovala též i zrušení prvoinstančního rozhodnutí. II. Žaloba 3. Žalobkyně v žalobě nejprve popsala skutkový stav předcházející podání žaloby a poté uplatnila jednotlivé žalobní námitky. 4. V prvním žalobním bodě označeným jako „Nenaplnění podmínky pro udělení statusu nespolehlivého plátce“ žalobkyně uvedla, že spor mezi žalobkyní a žalovaným spočívá v odlišném posouzení právní otázky vzniku podmínek pro udělení statusu nespolehlivého plátce na základě § 106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“ či „zákon o DPH“). Žalobkyně nesouhlasí se žalovaným v právním závěru o statusu nespolehlivého plátce, přičemž svou argumentaci předestře v následujících bodech. Institut nespolehlivého plátce 5. Žalobkyně konstatovala, že Institut nespolehlivého plátce je upraven v § 106a ZDPH. Nespolehlivým plátcem se stane osoba, která naplní zákonnou podmínku, a to konkrétně: „Poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.“ S označením nespolehlivého plátce dále mimo jiné souvisejí navazující omezující opatření v podobě nemožnosti změny zdaňovacího období z měsíčního na čtvrtletní, nebo ručení příjemce zdanitelného plnění od nespolehlivého plátce za nezaplacenou daň z tohoto plnění apod. Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony uvádí, že by správce daně měl tento nástroj využívat v boji proti nekalým praktikám některých daňových subjektů, nikoli jako nástroj pro sankcionování běžných plátců, kteří jinak řádně plní své daňové povinnosti. K zavedení tohoto ustanovení dále zmiňuje: „Zatímco v případě dobrovolných plátců je sankcí za neplnění povinností zrušení registrace (viz nové znění § 106 odst. 2), tak v případě těch, kterým plátcovství vzniká ex lege, je potřeba zvolit sankci jinou. Proto se navrhuje vytvořit nový právní institut, nespolehlivého plátce´, který bude na tuto situaci reagovat (pozn. zvýrazněno žalobkyní).“ Žalovaný v Rozhodnutí o odvolání polemizuje nad povahou přidělení statusu nespolehlivého plátce, načež v bodě 21 odkazuje na judikaturu krajských soudů, na základě které dovozuje, že „přidělení statusu nespolehlivý plátce, resp. zveřejnění této skutečnosti není trestem ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, nýbrž pouze administrativním opatřením (…)“. Žalobkyně s tímto pohledem na daný institut nesouhlasí. Z komentářové literatury vyplývá, že primárním účelem zavedení institutu nespolehlivého plátce do zákona je zamezení daňových úniků (NOVOTNÁ, Monika. § 106a [Nespolehlivý plátce]. In: NOVOTNÁ, Monika, OLŠANSKÝ, Václav. Zákon o dani z přidané hodnoty. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 676.). Důvodová zpráva výslovně uvádí, že se jedná o „nástroj při boji s daňovými úniky, který působí nejen represivně, ale i preventivně“ (pozn. zvýrazněno žalobkyní). Represí se rozumí zabránění konkrétnímu subjektu v páchání další nežádoucí činnosti, přičemž represivní účinek nástrojů či opatření je typický pro oblast trestního práva. Z uvedené formulace důvodové zprávy žalobkyně dovozuje, že zákonodárce měl v úmyslu s tímto institutem pracovat jako s opatřením sankční trestní povahy. Nejvyšší správní soud považuje povahu tohoto nástroje minimálně za spornou. Ve svém rozsudku, který byl vydán až po rozhodnutích krajských soudů, které uvádí žalovaný, Nejvyšší správní soud potvrdil nejasný charakter uvedeného nástroje, když konstatoval, že „je sporné, zda rozhodnutí o tom, že je určitá osoba nespolehlivým plátcem, představuje trest ve smyslu Listiny základních práv a svobod a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2019, č.j. 8 Afs 71/2018-38). S ohledem na výše uvedené ve spojení s tímto doslovným vyjádřením Nejvyššího správního soudu tak lze konstatování žalovaného, že se v případě přidělení statusu nespolehlivého plátce jedná o administrativní opatření, považovat minimálně za značně zjednodušující, neúplné, a tudíž i z pohledu aktuálnější judikatury správních soudů nepřesné. Opakované jednání 6. Žalobkyně dále uvedla, že zákonodárce v § 106a ZDPH ve vztahu k označení intenzity porušení zákonných povinností užil neurčitý právní pojem, když uvedl, že musí dojít k porušení „závažným způsobem“. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat; jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Například Krajský soud v Brně k tomuto neurčitému pojmu, který stanovuje úroveň porušení povinností, (v rozhodnutí dne 26. 9. 2017, č.j. 29 Af 66/2016-36 )uvedl: „Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH lze považovat takové porušení zákonem stanovené povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH.“ Za účelem sjednocení správní praxe ve vztahu k tomuto neurčitému pojmu vydalo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) výkladové stanovisko v podobě Informace GFŘ. V této se nachází výčet konkrétních situací, na základě kterých je osoba prohlášena za nespolehlivého plátce. V Informaci GFŘ je v bodě 1 písm. e) uvedeno, že za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se považují situace kdy: e) Dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť plátce porušil své zákonem stanovené povinnosti, což mělo opakovaně za důsledek vyměření daně podle pomůcek nebo doměření daně podle pomůcek oproti poslední známé dani. Za naplnění opakovanosti se v tomto případě považuje, pokud tato situace nastala alespoň za dvě zdaňovací období z šesti po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. 7. S odkazem na bod 1 písm. e) Informace GFŘ prvoinstanční orgán v prvoinstančním rozhodnutí konstatoval, že „došlo k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru daně z přidané hodnoty, neboť došlo k opakovanému stanovení daně podle pomůcek (za zdaňovací období srpen 2014 až prosinec 2015). Byla splněna i podmínka opakovanosti, jelikož ke stanovení daně podle pomůcek došlo v sedmnácti po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích.“. Z vyjádření prvoinstančního orgánu, které následně žalovaný potvrdil, došla žalobkyně k závěru, že důvodem pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci je právě naplnění kritéria opakovanosti doměření daně podle pomůcek. Žalobkyně se domnívá, že v jejím případě však ke splnění předpokladu pro označení nespolehlivým plátcem z důvodu opakovanosti doměření podle pomůcek uvedeného ve výše citované Informaci GFŘ nedošlo. 8. Žalobkyně pokračovala konstatováním, že jak už bylo uvedeno, u žalobkyně byla zahájena daňová kontrola, na základě které jí byla doměřena daň z přidané hodnoty za 17 po sobě jdoucích zdaňovacích období. Ve vztahu ke způsobu stanovení doměřené daně se však žalobkyně domnívá, že nelze její jednání označit za takové jednání, které by vedlo k opakovanému doměření daně podle pomůcek, neboť pochybení bylo odhaleno toliko na základě jednoho kontrolního zjištění. Výklad bodu e) Informace GFŘ, na kterém žalovaný setrval, představuje ryze formalistický výklad předmětného pravidla. Takovéto pojetí však není pro celkové posouzení správné, neboť správce daně má povinnost vykládat a aplikovat zákony, podzákonné právní předpisy, ale i normativní právní akty v souladu s jejich smyslem a cílem (věcným záměrem). Uvedené vyplývá jak ze základních zásad daňového řízení [viz zásada materiální pravdy upravená v § 8 odst. 3 zákona č. 280