3 Af 23/2010

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudců JUDr. Jana Ryby a Mgr. Milana Taubera v právní věci žalobce: OLIVE HILL DEVELOPMENT s.r.o. se sídlem Praha 1, Staroměstské náměstí 603/15, IČ: 27148661, zastoupeného: JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem, se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7.6.2010, č.j.: 6699/10-1300-107220,

t a k t o:

O d ů v o d n ě n í:

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 6.8.2010 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí vydaného Finančním ředitelstvím pro hl. m. Prahu (dále jen „odvolací orgán“) blíže specifikovaného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým odvolací orgán zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005, který vydal Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) dne 21.9.2006 pod č.j. 274136/06/001512/5989. Tímto rozhodnutím správce daně vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost ve výši 934 538,- Kč oproti nadměrnému odpočtu ve výši 21 447 051,- Kč vykázanému v daňovém přiznání.

V podané žalobě nejprve žalobce konstatoval, že dne 11.6.2010 mu bylo doručeno napadené rozhodnutí, jemuž předcházelo vydání rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, kterým soud zrušil předcházející rozhodnutí odvolacího orgánu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (v žalobě uvedeno pod bodem I.).

Žalobce nejprve podrobně popsal postup odvolacího orgánu po doručení rozsudku Městského soudu v Praze (v žalobě uvedeno pod bodem II.) a své žalobní námitky vyjádřil v následujících žalobních bodech:

V prvním žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem III.) brojí žalobce proti postupu odvolacího orgánu po doručení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, neboť namítá, že odvolací orgán nerespektoval právní názor soudu a za situace, kdy Městský soud v Praze rozsudkem zrušil pouze rozhodnutí odvolacího orgánu a nikoli rozhodnutí prvoinstanční, měl dle žalobce odvolací orgán vyhovět odvolání a napadené rozhodnutí zrušit. Žalobce tvrdí, že vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Nápravu daného stavu měl proto odvolací orgán řešit tak, že věc vrátí do fáze prvoinstanční, tj. do fáze před vydáním platebního výměru.

Žalobce namítá, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces.

Ve druhém žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem IV.) tvrdí žalobce, že napadené rozhodnutí je toliko reprodukcí obsahu přípisu odvolacího orgánu č.j. 5111/10-1300-107220 a původních závěrů obsažených v předchozím rozhodnutí žalovaného ze dne 13.8.2007 a to bez reakce na podstatné argumenty žalobce obsažené v jeho žalobě ze dne 8.10.2007.

Žalobce tvrdí, že žalovaný se nevypořádal s jeho žalobními námitkami obsaženými v žalobě ze dne 8.10.2007, které se vztahují k fakturám od dodavatele společnosti Na Příkopě a.s. (dále jen „NP“), a které proto žalobce znovu uvedl a to takto:

A) k faktuře č. OH 05r/187, kterou byl žalobci vyúčtován tzv. „převod práv vztahujících se k technickému zhodnocení a to v souvislosti s cessí nájemní smlouvy“ a kterou žalobce v předmětném daňovém přiznání uplatnil v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), ust. § 14 odst. 1 písm. a) i dalšími ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), vymezil žalobce tyto námitky:

1) žalobce souhlasí se závěrem, že veškeré stavební úpravy, které byly předmětem technického zhodnocení najaté nemovitosti, jsou ve vlastnictví pronajímatelů. Žalobce však nesouhlasí s tím, že všechna práva, která se ke zhodnocené nemovitosti váží, jsou ve vlastnictví pronajímatelů od okamžiku provedení technického zhodnocení. Žalobce zdůraznil, že pronajímatelé minimálně po dobu vymezenou jako „doba nájmu“ (která v daném případě přestavuje dobu delší než dvacet let) nemohou pronajatou nemovitost užívat a tedy nemohou konzumovat ani výsledek zhodnocení nemovitosti tzn. efekt technického zhodnocení, a takové právo přísluší pouze nájemci, resp. subjektu, který do práv nájemce vstoupil. Tento subjekt s poukazem na čl. 20 nájemní smlouvy je oprávněn i daňově odepisovat náklady technického zhodnocení najaté nemovitosti a naopak pronajímatelé se zavázali, že po dobu účinnosti nájemní smlouvy pronajatou nemovitost daňově odepisovat nebudou a tedy nebudou odepisovat náklady technického zhodnocení provedeného nájemcem. Žalobce má za to, že došlo k chybnému vyhodnocení právních souvislostí významných pro formulaci daňových důsledků vzájemného vztahu původního nájemce a žalobce, který vstoupil do práv původního nájemce;

2) žalobce nesouhlasí s odvolacím orgánem, že společnost NP nebyla oprávněna postoupit žalobci práva z technického zhodnocení, neboť z právního hlediska žádná taková práva nemá. Žalobce naopak tvrdí, že společnost NP byla oprávněna náklady technického zhodnocení daňově zhodnotit ve formě účetních odpisů. Uvedená práva, která souvisí s nájemním vztahem, zejména s provedeným technickým zhodnocením nemovitosti, byla ve prospěch žalobce zřízena na dobu delší než 20 let. S odvoláním na čl. 22.1. a č.l. 25.3. nájemní smlouvy, jakož i dodatek č. 8 k nájemní smlouvě ze dne 3.2.2005 žalobce uvedl, že společnost NP byla oprávněna svá práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy převést na třetí osobu a že tato třetí osoba, tj. žalobce je v plném rozsahu zavázán veškerými podmínkami smlouvy a to od prvopočátku. Uvedené znamená dle žalobce, že v souvislosti s postoupením nájemní smlouvy původní nájemce, tj. společnost NP, novému nájemci, tj. žalobci, postoupila rovněž i práva související s provedeným technickým zhodnocením najaté nemovitosti, tzn. nikoliv technické zhodnocení samotné, minimálně právo užívání zhodnocené nemovitosti, tzn. právo využití efektu (konzumace) technického zhodnocení, i právo odepisování v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení. Rovněž za tento převod práv tak učinila za úplatu, která společnosti NP měla kompenzovat náklady technického zhodnocení vynaložené a skutečnost, že již nemůže nemovitost užívat a ani zhodnotit ve formě účetního odepisování;

3) žalobce namítá, že správní orgány správně neodlišily kategorie „technické zhodnocení“ a „práva související s technický zhodnocením“. Žalobce především nesouhlasí s hodnocením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě, který finanční orgány hodnotily tak, že v jeho důsledku došlo k „ukončení původního“ nájemního vztahu se společností NP a k „založení nového“ nájemního vztahu s žalobcem jako novým nájemcem. Právnm titulem, na základě něhož je žalobce oprávněným nemovitost užívat je trojstranný dodatek č. 8 k nájemní smlouvě ze dne 10. 4. 1996, uzavřený dne 3. 2. 2005. Tento dodatek k nájemní smlouvě sice vymezuje ve vztahu k pronajímatelům rozsah práv a povinností žalobce tak, že nájemní smlouva zavazuje žalobce od prvopočátku a nikoliv až od 3.2.2005, avšak ve vztahu k původnímu nájemci zakládá žalobci práva a povinnosti související s postoupením (a také vypořádáním) práv a závazků, a to s účinností k 3.2.2005. Dodatek č. 8 zakládá žalobci právo na využití technického zhodnocení provedeného „původním“ nájemcem i jeho právo na odepisování nákladů technického zhodnocení. Součástí dohody je i konstatování, že vzájemné závazky a nároky si společnost NP a žalobce vypořádali zvláštní dohodou mimo rámec dodatku, přičemž touto dohodou je dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti ze dne 3.2.2005;

4) žalobce tvrdí, že vadným výkladem právních souvislostí příslušeného vztahu byl svévolně zpochybněn nárok žalobce na odpočet v neprospěch žalobce, který trvá na tom, že zdanitelné plnění, které spočívalo „v převodu práv z technického zhodnocení“ společností NP do dispozice žalobce, bylo v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), § 14 odst. 1 písm. a) i dalšími ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty. Převod práv byl uskutečněn v souladu s dispozičním právem smluvních stran a sjednán jako úplatný v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení evidované ke dni převodu v účetním systému společnosti NP. Tato úplata měla společnosti NP kompenzovat skutečnost, že náklady technického zhodnocení vynaložila, avšak je nemůže již dále užívat;

5) žalobce nesouhlasí s odvolacím orgánem, že právo účetního odepisování nákladů ve smyslu § 28 zákona o dani z příjmů je neoddělitelné od práva nakládat se zhodnocenou nemovitostí a přísluší pouze pronajímatelům. Žalobce přitom poukázal na nájemní smlouvu, v níž se pronajímatelé svého práva nakládat s nemovitostí předem na sjednanou dobu trvání nájmu vzdali, resp. své právo ve prospěch nájemce omezili a umožnili mu odepisovat náklady technického zhodnocení nemovitosti, a to včetně akceptování práva nájemce takto uzavřený vztah převést na třetí osobu. Žalobce tedy trvá na tom, že tato práva jsou „oddělitelná“ od práva nakládání s nemovitostí a jsou „převoditelná“ na další osobu. Žalobce uzavírá, že pokud do nájemního vztahu vstoupil a učinil tak nikoliv na základě nové nájemní smlouvy uzavřené s pronajímateli, nýbrž na základě dodatku č. 8 k ní, na základě postoupení této smlouvy původním nájemcem za souhlasu pronajímatelů, je oprávněn ze všech ustanovení této smlouvy včetně ustanovení umožňujícímu účetně odepisovat náklady technického zhodnocení nemovitosti;

6) žalobce nesouhlasí s výkladem ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, neboť z tohoto ustanovení nevyplývá, že technické zhodnocení může takto odepisovat pouze nájemce, který technické zhodnocení uhradil. Dle žalobce tak naopak může činit každý nájemce splňující podmínky uvedeného ustanovení zákona, tedy i nájemce, jehož vztah vznikl legitimním převzetím nájemní smlouvy, v níž právo nájemce na účetní odepisování nákladů technického zhodnocení již bylo zakotveno, a to od prvopočátku její účinnosti. Žalobce v daném případě nesouhlasí s tím, že toto právo původnímu nájemci zaniklo a měl je vypořádat ve vztahu k pronajímatelům;

7) žalobce trvá na tom, že je nutno rozlišit, že „nový“ nájemní vztah vznikl na základě dodatku k původní nájemní smlouvě a nikoliv na základě nové smlouvy uzavřené pouze mezi novým nájemcem a pronajímateli tzn. bez jakékoli spoluúčasti původního nájemce (NP). Dle žalobce odvolací orgán účelově přehlíží obsah smluvních ujednání, které měli správce daně i odvolací orgán k dispozici a které hodnotili jako důkazní prostředky, tj. smlouva ze dne 10.4.1996, dodatek č. 8 k ní ze dne 3.2.2005 i obsah svědecké výpovědi JUDr. F. B., CSc. ze dne 25.7.2006. Žalobce trvá na tom, že na základě uvedených listin žádný nový nájemní vztah nevznikl a pouze žalobce jako „nový“ nájemce do vztahu založeného smlouvou ze dne 10.4.1996 vstoupil, přičemž je ustanoveními této smlouvy zavázán od prvopočátku její účinnosti;

8) žalobce nesouhlasí se závěrem odvolacího orgánu, který vymezuje předmět plnění vzájemného vztahu původního nájemce (NP) a žalobce jako nového nájemce jako finanční vyrovnání mezi stávajícím a novým nájemcem v souvislosti s provedenými pracemi. Žalobce tvrdí, že předmětné zdanitelné plnění spočívalo v „převodu práv souvisejících s technickým zhodnocením“ z dispozic společnosti NP do dispozice žalobce a nejednalo se o převod nákladů „souvisejících s provedenými pracemi“. Jednalo se o převod práv, která byla dosud v dispozici společnosti NP, která je získala uzavřením nájemní smlouvy s pronajímateli, a která zahrnovala právo na užití efektu technického zhodnocení najaté nemovitosti, jakož i právo na účetní odepisování nákladů tohoto technického zhodnocení. Převod těchto práv byl v souladu s dispozičním právem smluvních stran sjednán jako úplatný.

S ohledem na výše uvedené trvá žalobce na tom, že společnost NP byla oprávněna mu účtovat „převod práv vztahující se k technickému zhodnocení“ a to v souvislosti s cessí nájemní smlouvy tak, jak učinila fakturou č. OH 05r/187.

B) k faktuře č. OH 05r/189, kterou byla žalobci vyúčtována tzv. „správa půjček a úvěrů...“ a kterou žalobce v předmětném daňovém přiznání uplatnil v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), ust. § 14 odst. 1 písm. d) i dalšími ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty žalobce vymezil tyto námitky:

1) žalobce namítá, že není rozhodnou skutečností, že v době podpisu smlouvy o spolupráci dne 16.12.2004, kterou uzavřel se společností NP, neměl vůči této společnosti závazky. Blíže žalobce uvedl, že v době podpisu smlouvy připravoval komplexní řešení – cessi celého developerského projektu a fakticky i právně převzal od společnosti NP správu developerského projektu se všemi právy a povinnostmi, tj. včetně celkové výše půjčky od společnosti Products for Industrial Manufacturing Holdings Pim. B.V. (dále jen „IMH“) v částce 275 429 212,- Kč. Skutečnost, že uzavřením dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005 převzal od společnosti NP závazek z půjčky vůči společnosti IMH ve výši 137 918 425,- Kč jako vyrovnání za zůstatkovou cenu technického zhodnocení, neznamená, že žalobce z tohoto vztahu žádné další závazky neměl. Žalobce poukazuje na skutečnost, že je zcela věcí účastníků soukromoprávního obchodního vztahu, jak si vypořádají vzájemné poměry. Nerespektováním tohoto řešení ze strany správce daně došlo k hrubému zásahu do základních práv a svobod žalobce;

2) žalobce nesouhlasí se závěry odvolacího orgánu týkající se důsledku nepostoupení úvěru společností NP, který byl této společnosti poskytnut společností IMH. Žalobce nerozporuje, že smlouva o úvěru uzavřená mezi společností NP a věřitelem IMH nebyla na žalobce postoupena, poukazuje však současně na skutečnost, že výše půjčky činí k určenému datu 275 429 212,- Kč a není ekonomický či právní důvod, proč by společnost NP, která nemá příjmy z developerského projektu a odpovídala bez úplaty ze strany žalobce společnosti IMH za zbývající část závazku. Dle žalobce řešení otázky, kdo má provádět vyrovnání s věřitelem IMH představuje překročení působnosti orgánů správy daní. Je nesprávným vyvozením právních souvislostí posuzovaných skutečností závěr odvolacího orgánu, že žalobce převzal od společnosti NP závazek z půjčky vůči věřiteli IMH ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení a neexistuje tedy důvod k jejímu chránění před dalšími nároky věřitele IMH ohledně částky vyšší než je převzatý závazek a společnost NP nemůže požadovat po žalobci odměnu za vyvázání z těchto závazků a správu půjček a úvěrů, kterou si neoprávněně stanovil z celého úvěru. Kalkulace odměny je záležitostí ekonomických subjektů, včetně stanovení výchozí částky. Důvodem chránění před nároky věřitele IMH je např. narůstající příslušenství. Dle žalobce výše částky pro kalkulaci odměny je záležitostí ekonomických subjektů, takže o neoprávněnosti stanovení odměny nemůže být vůbec uvažováno. Oprávněnost odměny společnosti NP od žalobce je potvrzena ustanovením bodu 2.2. dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005, dle něhož zbývající část závazků vůči IMH je povinna vypořádat společnost NP. Žalobce tvrdí, že i když nenese vůči společnosti IMH žádnou přímou odpovědnost, není nikde uvedeno, že společnost NP tak činí bezúplatně, když nese všechna další rizika z tohoto vztahu, včetně narůstajícího příslušenství;

3) žalobce nesouhlasí se závěrem finančních orgánů, že činnosti fakturované společností NP jako správa půjček a úvěrů nejsou plněními dle § 14 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty a trvá na tom, že právě v daném případě zdanitelné plnění je přijetím závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Žalobce se zavázal, že bude platit společnosti NP za to, že ho ochrání a zaštítí před nároky společnosti IMH, která má pochopitelný zájem získat zainvestované peníze zpět. Deklarovaným zdržením se takového jednání je, že společnost NP nepřevedla na žalobce veškeré závazky, které má vůči investorovi, tj. společnosti IMH, ale pouze jejich část. Podle smlouvy o spolupráci se společnost NP zavázala za úplatu vyvázat žalobce ze všech závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších příslibů a tento závazek společnost NP dodržela, protože společnost IMH vůči žalobci dosud nevznesla žádné nároky. Žalobce nadto poukazuje na skutečnost, že společnost NP se zdržuje takového jednání, aby požadovala po žalobci splátky půjčky, které by společnost NP platila věřiteli, tj. společnosti IMH, a strpěla situaci, že je nadále objektem nároku věřitele, tj. společnosti IMH. Žalobce se zavázal, že bude společnosti NP platit za to, že ho ochrání a zaštítí před nároky IMH. Deklarovaným zdržením se takového jednání je, že společnost NP nepřevedla na žalobce veškeré závazky, které má vůči investorovi, ale pouze jejich část. Za uvedené jednání zaplatil žalobce dohodnutou smluvní cenu. Na podporu uvedených souvislostí uvedl dále žalobce, že věřitel, tedy společnost IMH má dle čl. 1.3. dohody o vypořádání zástavní právo k technickému zhodnocení, a to k tíži nájemce. Toto zástavní právo má dokonce i jakákoliv jiná společnost, které společnost IMH své pohledávky postoupí. Uvedené zástavní právo existuje bez ohledu na smluvní ujednání uzavřená mezi společností NP a žalobcem.

Na základě uvedeného trvá žalobce na tom, že společnost NP byla oprávněna žalobci vyúčtovat tzv. „správu půjček a úvěrů...“ tak, jak učinila fakturou č. OH 05r/189, a že finanční orgány měly takovéto plnění respektovat jako zdanitelné ve smyslu příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a žalobci přiznat nárok na odpočet daně.

V závěrečném žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem V.) nesouhlasí žalobce s poukazem odvolacího orgánu na personální propojení společnosti NP a žalobce osobou vybavenou jednatelskými oprávněními za oba tyto subjekty, tj. paní J. Č. Žalobce zdůraznil, že se uvedenými tvrzeními jmenovaná cítí hrubě poškozena. Žalobce konstatoval, že společnost NP vstoupila do likvidace a jednatelská oprávnění paní Ing. Č. zanikla již k závěru roku 2005.

Závěrem poukázal žalobce na dotaz na Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, který byl učiněn ohledně zaúčtování technického zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti, přičemž odvolací orgán v odpovědi uvedl, že při převodu práv a povinností z nájmu nemovitosti je třeba převod technického zhodnocení pronajaté nemovitosti považovat za zdanitelné plnění dle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Dle žalobce by odvolací orgán neměl argumentovat v napadeném rozhodnutí nezaplacením daně ze strany z jiného subjektu (společnost NP).

V písemném vyjádření k žalobě navrhl žalovaný zamítnutí žaloby a k meritu věci uvedl, že správce daně neuznal žalobci nárok na odpočet daně z faktury č. OH 05r/187, neboť dospěl k závěru, že společnost NP deklarovaná na faktuře jako plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, nemohla deklarované plnění ve prospěch žalobce uskutečnit. Žalobce tak z této faktury uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a v důsledku toho ani nemohl prokázat nárok na odpočet daně daňovým dokladem dle § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť údaje deklarované na faktuře neodpovídaly skutečnosti a nebylo možné tudíž tuto fakturu považovat za daňový doklad ve smyslu § 28 zákona o dani z přidané hodnoty.

Důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně z faktury č. OH 05r/189 byla skutečnost, že žalobce neprokázal, že toto zdanitelné plnění přijal od deklarovaného plátce a v deklarovaném rozsahu a předmětu. I v tomto případě správce daně neuznal fakturu za daňový doklad, neboť v daňovém řízení nebyl prokázán rozsah a předmět plnění, tedy náležitost daňového dokladu vymezená v § 28 odst. 2 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty.

K žalobním námitkám uvedl odvolací orgán následující:

- k námitkám, že nerespektoval právní názor vyslovený Městský soudem v Praze ve zrušujícím rozsudku a nemohl napravit postupem § 50 odst. 3 daňového řádu vady řízení, které způsobil správce daně, že vadu řízení spočívající v tom, že správce daně nedostatečným způsobem reagoval na námitky žalobce a neumožnil mu vyjádřit se k závěrům vytýkacího řízení, odvolací orgán odstranil vydáním výzvy, v níž vyzval žalobce, aby se k závěrům vytýkacího řízení vyjádřil a dále sdělením, kterým reagoval na veškeré námitky vznesené žalobcem v rámci celého daňového řízení. Odvolací orgán v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu tak mohl rozhodnout na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu a umožnil žalobci vyjádřit se k závěrům vytýkacího řízení tím, že před vydáním rozhodnutí o odvolání reagoval na veškeré žalobcovy námitky. Žalobce poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009 č.j. 8 Afs 15/2007-75;

- k námitkám, že napadené rozhodnutí je prostou reprodukcí obsahu přípisu odvolacího orgánu č.j. 5111/10-1300-107220 a předchozího rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 13.8.2007, které bylo rozsudkem Městského soudu v Praze zrušeno, že doplnil daňové řízení v souladu s právním názorem Městského soudu v Praze a v napadeném rozhodnutí reagoval na veškeré žalobcovy námitky, včetně námitek uplatněných v žalobě ze dne 8.10.2007. S ohledem na vyslovený právní názor Městského soudu v Praze vyzval žalobce výzvou, aby se vyjádřil k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenaný v protokole o ústním jednání ze dne 13.9.2006, popř. aby navrhl další důkazní prostředky. Vzhledem k tomu, že městský soud vytkl odvolacímu orgánu nedostatečné vypořádání se s námitkami, odvolací orgán za účelem odstranění této vady se vyjádřil svým sdělením č.j. 5111/10-1300-107220 ke všem uplatněným námitkám;

- k námitkám proti neuznání nároku na odpočet daně z faktury č. OH 05r/187, jejímž předmětem byl převod práv technického zhodnocení, že odkazuje na napadené rozhodnutí s tím, že uvedené námitky jsou shodné s odvolacími námitkami, a proto je odvolací orgán vypořádal na straně 11 – 12 rozhodnutí. Nelze souhlasit s názorem žalobce, že právo využívat technické zhodnocení, které provedl původní nájemce na pronajaté nemovitosti, lze samostatně převádět ve prospěch jiné osoby než ve prospěch pronajímatele technicky zhodnocené nemovitosti. Důvodem je skutečnost, že výsledkem technického zhodnocení nemovitosti není samostatná věc nebo jiný hmotný výsledek činnosti oddělitelný od nemovitosti. Právo využívat technické zhodnocení je možné uplatňovat pouze současně s právem nakládat se zhodnocenou nemovitostí a nelze ho samostatně vyčlenit a převést na třetí osobu;

- ohledně práva odepisování zhodnocené nemovitosti, že souhlasí s žalobcem, že toto právo je možné samostatně převádět. Právo odepisování technického zhodnocení však může dle § 28 odst. 3 zákona o dani z příjmů nájemci poskytnout pouze vlastník nemovitosti. Toto právo tak mohli poskytnout žalobci pouze vlastníci nemovitosti a nikoliv společnost NP. Z uvedených důvodů nemohla společnost NP převést ve prospěch žalobce „práva související s technickým zhodnocením“ žalobcem specifikovaná jako právo využití technického zhodnocení a právo odepisování, neboť právo využití technického zhodnocení není možné samostatně převádět ve prospěch třetí osoby a právo odepisování technického zhodnocení může poskytnout nájemci pouze majitel nemovitosti;

- k námitce vztahující se k výkladu ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, že dle tohoto ustanovení může nájemce odepisovat technické zhodnocení na základě písemné smlouvy uzavřené s vlastníkem nemovitosti. Právo odepisování, které společnosti ukončením nájemního vztahu zaniklo, mohl na nového nájemce převést pouze pronajímatel. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že další podmínkou umožňující odepisování technického zhodnocení nájemcem je i skutečnost, že nájemce toto technické zhodnocení uhradil. Z důkazních prostředků, na něž žalobce poukazuje (nájemní smlouva včetně jejího dodatku, dohoda o vypořádání práv a povinností, svědecká výpověď JUDr. F. B., CSc.) vyplývá, že společnost NP přestala být nájemcem předmětné nemovitosti, kterou v době trvání nájmu technicky zhodnotila a že nový nájemce, tj. žalobce mohl se souhlasem pronajímatele využívat tuto nemovitost za stejných podmínek jako původní nájemce;

- k námitce, že je nutno rozlišit mezi tím, zda nový nájemní vztah vznikl na základě dodatku k původní smlouvě či na základě nové smlouvy bez spoluúčasti původního nájemce, že i v případě cesse nájemní smlouvy (cessi nájemní smlouvy české právní předpisy dosud neupravují) dochází k předčasnému ukončení původního nájemního vztahu a vzniku nového s tím, že nový nájemce vstupuje do nájemního vztahu za stejných podmínek jaké měl sjednány původní nájemce. V okamžiku ukončení nájemního vztahu byla společnost NP povinna vypořádat své povinnosti vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty a to odvést daň na výstupu ve prospěch pronajímatelů v souvislosti s převedením provedeného technického zhodnocení. Převedení technického zhodnocení je zdanitelným plněním ve smyslu § 14 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze je však s ohledem na jeho povahu samostatně převádět ve prospěch třetí osoby;

- k námitce, že nešlo o finanční vyrovnání, ale o převod práv, která byla dosud výlučně v dispozici společnosti NP v souladu s vůlí stran za úplatu v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení, že společnost NP nemohla převést na žalobce právo užití technického zhodnocení a právo účetního odepisování nákladů v jeho prospěch. V daném případě mohlo dojít pouze k finančnímu vyrovnání, které mělo kompenzovat skutečnost, že společnost NP vynaložila náklady technického zhodnocení a že technicky zhodnocenou nemovitostí již nemůže dále užívat ani odepisovat. Finanční vyrovnání přitom není předmětem daně z přidané hodnoty;

- k námitkám vztahujícím se k neuznání nároku na odpočet daně z plnění deklarovaného na faktuře č. OH 05r/189 jako správa půjček a úvěrů, že odkazuje na str. 12 – 13, resp. str. 6 – 9 napadeného rozhodnutí;

- k námitkám poukazujícím na odpověď finančního ředitelství, které se týkají převodu technického zhodnocení pronajaté nemovitosti, že s touto námitkou se vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí na str. 16, kde uvedl, že svou odpovědí poskytl společnosti NP obecné vyjádření k problematice uskutečnění zdanitelného plnění nájemcem při ukončení nájemního vztahu v souvislosti s provedenými změnami najaté věci, avšak bez znalosti konkrétních skutečností a souvisejících smluvních dokumentů;

- k námitce, že odvolací orgán nedisponuje aktuálními informacemi o vývoji společnosti NP, která vstoupila do likvidace, přičemž jednatelské oprávnění Ing. Č. zaniklo již v roce 2005, že v době vydání rozhodnutí dne 7.6.2010 společnost NP nebyla v likvidaci, do likvidace vstoupila dle výpisu z obchodního rejstříku až dne 15.6.2010. Skutečnost, že Ing. Č. nebyla ke dni vystavení napadeného rozhodnutí členem představenstva společnosti NP, byla žalovanému známa a personální propojení žalobce a společnosti NP prostřednictvím její osoby zmínil odvolací orgán v souvislosti s plněními uskutečněnými v roce 2005, tedy v době, kdy Ing. Č. v představenstvu společnosti NP figurovala. S ohledem na personální propojení a s ohledem na skutečnost, že společnost NP vykazovala místně příslušnému správci daně vysoké nedoplatky, odvolací orgán dovozoval snahu žalobce zastoupeného Ing. Č. o získání odpočtu daně zejména z fakturace plnění – správa úvěrů a pohledávek opakujících se i v jiných zdaňovacích obdobích.

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 věta prvá zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobce (výzva k vyjádření ohledně možnosti rozhodnout ve věci bez jednání byla zástupci žalobce doručena dne 13.9.2010) ani žalovaný (výzva k vyjádření ohledně možnosti rozhodnout ve věci bez jednání byla žalovanému doručena dne 23.11.2010) ve stanovené lhůtě dvou týdnů svůj nesouhlas s takovým projednáním věci nevyjádřili (§ 51 s.ř.s.).

Městský soud posoudil věc takto:

K námitkám obsaženým v prvním žalobním bodu, kdy žalobce nesouhlasí s postupem žalovaného po doručení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, neboť namítá, že odvolací orgán nerespektoval právní názor soudu, nemohl postupovat dle § 50 odst. 3 daňového řádu a tvrdí, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces, soud ze správního spisu zjistil následující skutečnosti:

Dne 9. 11. 2009 byl odvolacímu orgánu doručen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58.

Dne 2. 12. 2009 vydal odvolací orgán „Výzvu k doplnění v rámci odvolacího řízení ve věci odvolání proti platebnímu výměru č.j. 274136/06/001512/5989 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“, kterou vyzval daňový subjekt, aby se vyjádřil k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenaným v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328 ze dne 13.9.2006 a případně, aby navrhl další důkazní prostředky. Své vyjádření nechť spolu s případnými důkazními prostředky zašle nejdéle do 15 dnů ode dne doručení této výzvy.

Dne 14. 12. 2009 byl odvolacímu orgánu doručen přípis žalobce ze dne 14. 12. 2009, v němž reagoval na výše uvedenou výzvu tak, že upozorňuje na to, že Městský soud v Praze potvrdil právní vady řízení předcházejícího vydání obou rozhodnutí a pokud výzva představuje jakousi snahu o naplnění závazných dispozic rozhodnutí Městského soudu v Praze, a to postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu, pak daňový subjekt odkazuje na svá vyjádření obsažená v žádosti ze dne 16.10.2006 o sdělení důvodů mezi daní vyměřenou a přiznanou, v odvolání ze dne 21.9.2006 a ve správní žalobě ze dne 9.10.2007. Závěrem daňový subjekt namítl prekluzi práva vyměřit daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005 s tím, že částce uhrazené daňovým subjektem dle platebního výměru je nutno přiznat charakter přeplatku na dani z přidané hodnoty, a proto dne 30. 11. 2009 požádal správce daně o převod tohoto daňového přeplatku, včetně bezdůvodně inkasovaných úroků ve prospěch svého účtu.

V přípise ze dne 19. 4. 2010 označeném odvolacím orgánem jako „Odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“ odvolací orgán s poukazem na závěry vyslovené v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58 a s ohledem na ust. § 50 odst. 3 daňového řádu, sdělil daňovému subjektu své stanovisko k jednotlivým jeho námitkám, a to

1) k námitkám uvedeným v protokolu o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328,

2) k námitkám uvedeným v podání odvolatele ze dne 2. 10. 2006,

3) k námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009, včetně vyjádření se k námitkám uvedeným v odvolání ze dne 22. 11. 2006, k námitkám uvedeným v doplnění odvolání ze dne 4. 6. 2007, k námitkám uvedeným v žalobě proti rozhodnutí č.j. 12078/07-1300-107220 a dalším námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009.

Závěrem se odvolací orgán vyjádřil k námitce prekluze lhůty pro vyměření daně a uvedl, že v zájmu zachování práv v rámci daňového řízení ponechává tímto daňovému subjektu možnost vyjádřit se k uvedeným stanoviskům, a to ve lhůtě 14 dnů ode dne doručení tohoto sdělení.

Na uvedený přípis reagoval žalobce podáním ze dne 27.4.2010, v němž uvedl, že nepochopil smysl uvedeného přípisu, který považuje za zmatečný. Závěry v něm uvedené jsou vadné, bez zohlednění vyjádření daňového subjektu a v podstatném rozsahu i bez respektování právního názoru vyjádřeného v rozsudku Městského soudu v Praze, který rovněž mj. uvedl, že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami ústně vznesenými dne 13.9.2006. Daňový subjekt upozornil na to, že Městský soud v Praze nevrátil rozhodovací proces do fáze prvoinstanční, nýbrž do fáze odvolací, tj. do etapy před vydáním rozhodnutí o odvolání a odvolací orgán měl odvolání vyhovět, když vady konstatované soudem nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Závěrem daňový subjekt upozornil odvolací orgán na ust. § 78 odst. 5 s.ř.s., dle něhož je správní orgán právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, v dalším řízení vázán.

Předně je třeba uvést, že otázkou postupu odvolacího orgánu v odvolacím řízení se opakovaně zabýval jak Městský soud v Praze, tak i Nejvyšší správní soud.

Četná judikatura v této oblasti byla završena usneseními rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Příkladmo soud poukazuje na usnesení ze dne 14. 4. 2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, v němž dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu mj. k závěru, že „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné.“

Soud shledává vhodným poukázat i na usnesení ze dne 16. 12. 2009, č.j. 7 Afs 36/2008 – 134, v němž dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu mj. k závěru, že „Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§ 50 odst. 3, věta čtvrtá daňového řádu) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní.“

V souladu s výše uvedenou judikaturou Nejvyššího správního soudu lze konstatovat, že odvolací orgán byl nepochybně oprávněn po vrácení věci Městským soudem v Praze postupovat dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalobce však založil své námitky na tvrzení, že v daném případě vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu a nápravu daného stavu měl proto odvolací orgán řešit vrácením do fáze prvoinstanční, tj. do fáze před vydáním platebního výměru. Žalobce dochází k závěru, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces.

Podstatnou otázkou je tedy v daném případě posouzení odstranitelnosti vad konstatovaných Městským soudem v Praze v rámci postupu odvolacího orgánu dle § 50 odst. 3 daňového řádu.

Z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58 soud zjistil, že soud přisvědčil námitce, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení. Soud dospěl rovněž k závěru, že odvolací orgán vzal za základ napadeného rozhodnutí skutkový stav, který vyžaduje zásadní doplnění a že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006. Soud nesouhlasil ani s žalovaným, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností. Dle soudu se musí odvolací orgán rovněž vypořádat se svým vyjádřením k dotazu žalobce ze dne 13. 9. 2005, č.j. FŘ-9831/13/05. Na základě uvedeného Městský soud v Praze učinil závěr, že došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a proto napadené rozhodnutí zrušil pro vady řízení bez jednání, neboť skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění.

.

Je třeba uvést, že v ust. § 50 odst. 3 daňového řádu nejsou vady řízení, které může odvolací orgán odstraňovat, blíže vymezeny. Je tomu tak proto, že zákonodárce nemohl předvídat všechny možné vady, k nimž by mohlo v průběhu řízení dojít. Je zřejmé, že byla zvolena tato obecná formulace (představující de facto generální pravomoc odvolacího orgánu k odstranění vad) právě proto, aby odvolací orgán mohl přistoupit k odstranění vad, které nastanou v konkrétní věci dle okolností daného případu.

Městský soud v Praze vytkl odvolacímu orgánu, že potvrdil předmětný platební výměr, aniž přihlédl k tomu, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení, rovněž tak dle soudu měl správce daně ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006. Správně proto s poukazem na závěr rozhodnutí soudu a ust. § 50 odst. 3 daňového řádu odvolací orgán nejprve vyzval daňový subjekt, aby podrobněji objasnil své vyjádření k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenané v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328 ze dne 13.9.2006 a aby se případně ke zjištění správce daně dále vyjádřil, resp. navrhl další důkazní prostředky. K dodržení závazného pokynu soudu bylo totiž třeba, aby nejprve byl zjištěn jednak konkrétní obsah daňovým subjektem vznesených námitek a jednak vzhledem k závěru soudu, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, aby bylo umožněno daňovému subjektu realizovat jeho právo prokázat jím tvrzené skutečnosti, včetně návrhu důkazních prostředků.

Odvolací orgán postupoval rovněž v souladu se závěry rozsudku Městského soudu v Praze, když poté co mu byl doručen přípis žalobce ze dne 14. 12. 2009, v němž reagoval na výše uvedenou výzvu a odkázal v něm na svá dřívější vyjádření (obsažená v žádosti ze dne 16.10.2006 o sdělení důvodů mezi daní vyměřenou a přiznanou, v odvolání ze dne 21.9.2006 a ve správní žalobě ze dne 9.10.2007), seznámil daňový subjekt v přípise ze dne 19. 4. 2010 označeném „Odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“ se svým stanoviskem k jednotlivým jeho námitkám (konkrétně k námitkám uvedeným v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328, k námitkám uvedeným v podání odvolatele ze dne 2. 10. 2006, k námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009, včetně vyjádření se k námitkám uvedeným v odvolání ze dne 22. 11. 2006, k námitkám uvedeným v doplnění odvolání ze dne 4. 6. 2007, k námitkám uvedeným v žalobě proti rozhodnutí č.j. 12078/07-1300-107220 a dalším námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009), neboť jedním ze závěrů výše označeného rozsudku Městského soudu v Praze byl i závěr, že soud nesouhlasí ani s odvolacím orgánem, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností.

Pro úplnost soud uvádí, že v daném případě nemohla být porušena zvoleným postupem ani zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Soud pro stručnost a výstižnost poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č.j. 7 Afs 132/2004-99, v němž Nejvyšší správní soud mj. uvedl, že „Ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků lze považovat za modifikaci obecné zásady dvouinstančnosti, která je typická pro správní řízení, která je, v případě, že jsou respektována ostatní procesní práva daňového subjektu, v zásadě přípustná. Tím spíše, že odvolacímu orgánu je v odst. 4 citovaného ustanovení dána možnost použít přiměřeně i ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků, tedy vytýkací řízení.“

Soud dospěl k závěru, že vady řízení, k nimž došlo v daném případě v řízení před správcem daně (v návaznosti na projednání výsledku vytýkacího řízení zaznamenaném v protokole o ústním jednání dne 13. 9. 2006), byly odvolacím orgánem po vrácení věci tomuto orgánu Městským soudem v Praze v úplnosti odstraněny a to v souladu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu. Námitky proti postupu odvolacího orgánu nemohly být úspěšné, neboť vycházejí ze závazného právního závěru Městského soudu v Praze obsaženého v rozsudku týkající se této věci.

S ohledem na výše uvedené neshledal soud námitky obsažené v prvním žalobním bodu důvodnými.

Ve vztahu k námitce obsažené ve druhém žalobním bodu spočívající v tvrzení žalobce, že v napadeném rozhodnutí odvolací orgán pouze reprodukoval své předcházející rozhodnutí, včetně původních závěrů bez ohledu na závazné dispozice Městského soudu v Praze v návaznosti na blíže rozvedené hmotněprávní námitky, soud uvádí, že nemohl opomenout skutečnost, že v dané věci již bylo rozhodováno Městským soudem v Praze, a to na základě žaloby podané žalobcem proti rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 13.8. 2007, č.j. FŘ 12078/07-1300-107220, o níž Městský soud v Praze rozhodl rozsudkem ze dne 29.10. 2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, kdy napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Městský soud v Praze v tomto řízení proto v rámci uplatněných žalobních bodů nutně musel dbát, při respektování zásady legitimního očekávání a předvídatelnosti rozhodnutí, zda v následně probíhajícím řízení byl respektován v úplnosti závěr (právní názor) vyjádřený v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10. 2009, č.j.8 Ca 313/2007-58, jímž soud správní orgány v dalším postupu zavázal.

Při posuzování námitek obsažených v prvním žalobním bodu dospěl soud k závěru, že postup odvolacího orgánu po doručení rozsudku byl v souladu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalobce se však v žalobě dovolává i skutečnosti, že v napadeném rozhodnutí odvolací orgán pouze reprodukoval své předcházející rozhodnutí, včetně původních závěrů, aniž by dbal na závazné dispozice Městského soudu v Praze.

Pro zodpovězení této otázky je tedy třeba znovu vyjít z obsahu rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10. 2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, z jehož odůvodnění vyplývají následující skutečnosti:

- soud přisvědčil námitce, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení;

- soud dospěl k závěru, že žalovaný vzal za základ napadeného rozhodnutí skutkový stav, který vyžaduje zásadní doplnění a že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006;

- soud nesouhlasil ani s žalovaným, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností;

- dle soudu se musí odvolací orgán vypořádat se svým vyjádřením k dotazu žalobce ze dne 13. 9. 2005, č.j. FŘ-9831/13/05;

- vzhledem k uvedeným skutečnostem došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a proto napadené rozhodnutí soud zrušil pro vady řízení bez jednání.

.

Jak již bylo konstatováno soudem výše, v návaznosti na závazný závěr rozsudku Městského soud v Praze, přistoupil odvolací orgán k vydání výzvy. Je skutečností, že daňový subjekt žádné důkazní návrhy neučinil, a to navzdory závěrům správce daně vycházejícím ze skutečnosti, že daňový subjekt neprokázal svá tvrzení (sděleno při projednání výsledku vytýkacího řízení dne 13. 9. 2006).

Podstatnou je v dané věci rovněž okolnost, že Městský soud v Praze se ve výše označeném zrušujícím rozsudku nezabýval hmotněprávním posouzením dané věci, nýbrž zrušil napadené rozhodnutí z procesních důvodů. Právě tato skutečnost umožnila dle soudu po odstranění procesních vad odvolacímu orgánu (v návaznosti na skutečnost, že daňový subjekt mu již žádný důkazní prostředek nenabídl ani nenavrhl provedení důkazního prostředku, který by nebyl v jeho dispozici) vydat nové rozhodnutí, v němž zopakoval hodnocení důkazních prostředků, které měl již k dispozici před vydáním rozsudku Městského soudu v Praze, včetně shodných závěrů z něho vyplývajících.

Žalobcovu námitku, že odvolací orgán se nevypořádal s jeho námitkami obsaženými v žalobě ze dne 8.10.2007 vyvrací obsah napadeného rozhodnutí, v němž se odvolací orgán podrobně zabýval nejen těmito námitkami (str. 9 – 14 napadeného rozhodnutí), ale i námitkami obsaženými v doplnění odvolání ze dne 4.6.2007 (str.14 - 15 napadeného rozhodnutí), námitkami obsaženými v doplnění odvolání ze dne 14. 12. 2009, včetně námitky prekluze lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005 (str. 16 – 17 napadeného rozhodnutí), námitkou obsaženou v odvolání ze dne 27.4.2010 (str. 17 napadeného rozhodnutí, kdy daňový subjekt namítal, že Městský soud v Praze zrušil předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu, a dle daňového subjektu měl odvolací orgán odvolání vyhovět, neboť vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu).

Soud se dále zabýval žalobcem konkrétně označenými námitkami vztahujícími se k hodnocení zdanitelného plnění na základě faktur č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189, neboť jejich přezkoumání učinil žalobce součástí žalobních námitek vznesených v tomto žalobním bodu.

Obsah hmotně právních žalobních námitek, uplatněných v podané žalobě spočívá v názoru žalobce, že splnil všechny zákonné předpoklady pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za příslušné daňové období. Plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti. Jestliže správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat a pokud tak neučiní a nevyvrátí pochybnosti správce daně, neunese důkazní břemeno a správce daně je oprávněn daň stanovit nebo uplatněný daňový odpočet neuznat. Daňový subjekt prokazuje podle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu všechny skutečnosti, jež je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Předmětem posuzování žalovaného správního orgánu byla otázka, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, resp. zda daňový subjekt prokázal, že přijal od společnosti NP zdanitelná plnění deklarovaná na fakturách č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189 v deklarovaném rozsahu a předmětu.

Je zřejmé, že důkazní povinnost stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví. V daném případě daňový subjekt učinil součástí svého účetnictví i faktury č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189 obsahující údaje, které měly odrážet uskutečněné zdanitelné plnění společností NP.

Důkazní břemeno daňový subjekt unese pouze tehdy, pokud jím předložené důkazy zapadají do rámce objektivně zjištěného stavu věci. Pokud vůči skutkovému stavu takové důkazy neobstojí, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné, pokud tak neučiní, znamená to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky z toho vyplývajícími. Jak již uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 19. ledna 2012, sp.zn. 10 Af 32/2010 důkazní břemeno daňového subjektu lze vnímat i jako jeho odpovědnost za výsledek daňového řízení s tím, že v případě sporu mohou obstát pouze ty daňové doklady odrážející skutečný stav věci. Pokud vůči skutkovému stavu takové důkazy neobstojí, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné, pokud takové jiné důkazy nemá, ať už není v jeho silách je obstarat, nebo takové důkazy nemohou objektivně existovat, znamená to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky z toho pro daňový subjekt vyplývající. Uvedené je v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp.zn. 9 Afs 67/2007, z něhož mj. vyplývá, že důkazní břemeno stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví, což již ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovaně vyslovil, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt.

V daňovém řízení přísluší hodnocení důkazů výhradně správci daně. Způsob provedeného hodnocení důkazů v napadeném rozhodnutí by mohl být úspěšně napadán jen v případech, kdy došlo k takovému hodnocení důkazu, které je v rozporu s obsahem spisu, takže závěry správce daně nejsou podloženy dostatečně skutkovými zjištěními nebo jsou s nimi v rozporu anebo, že se správce daně nevypořádal se všemi důkazy anebo, že závěry, k nimž správce daně dospěl při hodnocení důkazů odporují zásadám logického myšlení a uvažování. Pouhý odlišný náhled účastníka řízení na způsob hodnocení důkazů rozhodujícím orgánem však není důvodem ke zrušení rozhodnutí, pokud hodnocení odpovídá zásadám uvedeným shora.

A)

K tvrzení žalobce, že odvolací orgán se nevypořádal s jeho (hmotněprávními) námitkami vztahujícími se k zdanitelnému plnění uvedenému ve faktuře č. OH 05r/187 soud z napadeného rozhodnutí zjistil, že odvolací orgán se námitkami tohoto obsahu zabýval de facto na str. 5 - 12, zejména 10 -12 napadeného rozhodnutí, kde mj. uvedl, že v námitkách sice daňový subjekt konstatuje, že na základě smlouvy ze dne 10.4.1996 přešly veškeré stavební úpravy, které byly předmětem technického zhodnocení najaté nemovitosti, do vlastnictví pronajímatelů, avšak nesouhlasí s tím, že ve vlastnictví pronajímatelů byla i všechna práva ke zhodnocené nemovitosti, neboť pronajímatelé po dobu nájmu (v daném případě delší 20 let) nemohou pronajatou nemovitost užívat a nemohou tedy ani konzumovat výsledek zhodnocení nemovitosti, tzv. efekt technického zhodnocení a právo využívat technické zhodnocení přísluší pouze nájemci. Daňový subjekt odkázal na čl. 20 nájemní smlouvy, dle něhož pouze nájemce je oprávněn daňově odepisovat náklady na technické zhodnocení pronajaté nemovitosti. Dále daňový subjekt poukázal na čl. 22.1. a čl. 25.3. nájemní smlouvy, v nichž bylo sjednáno, že společnost NP je oprávněna převést svá práva a povinnosti ze smlouvy na třetí osobu a že třetí osoba, na kterou je smlouva postoupena, je v plném rozsahu zavázána ujednáními a podmínkami smlouvy, a to od prvopočátku. Daňový subjekt tvrdí, že v souvislosti s postoupením nájemní smlouvy jemu původní nájemce postoupil práva související s technickým zhodnocením najaté nemovitosti, tedy právo jeho využití a právo odepisování a nikoli technické zhodnocení samotné. Úplata, kterou přijala společnost NP od daňového subjektu, měla společnosti NP kompenzovat fakt, že vynaložila náklady technického zhodnocení a že je již nemůže dále užívat a odepisovat. Daňový subjekt dále tvrdí, že uzavřením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě úplata, kterou přijala společnost Na Příkopě od daňového subjektu, měla společnosti NP kompenzovat fakt, že vynaložila náklady technického zhodnocení a že technické zhodnocení již nadále nemůže užívat a odepisovat. Daňový subjekt dále tvrdí, že uzavřením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě nedošlo k ukončení původního nájemního vztahu mezi manželi B. a společností NP a k založení nového nájemního vztahu s daňovým subjektem. Dle daňového subjektu tak nemohla nastat situace, že původní nájemce měl technické zhodnocení v okamžiku „ukončení“ nájemního vztahu vypořádat ve vztahu k pronajímatelům. Nový nájemní vztah tak vznikl na základě trojstranného dodatku č. 8 a nikoliv uzavřením nové nájemní smlouvy, která by daňový subjekt zavazovala pouze pro futuro. Dodatek č. 8 k nájemní smlouvě vymezuje sice rozsah práv a povinností daňového subjektu ve vztahu k pronajímatelům od prvopočátku, ale ve vztahu k původnímu nájemci zakládá daňovému subjektu práva a povinnosti související s postoupením práv a závazků s účinností k 3.2.2005. Daňový subjekt proto trvá na tom, že mezi společností NP a daňovým subjektem došlo ke zdanitelnému plnění ve smyslu § 14 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, kdy převedená práva zahrnovala právo na užití efektu technického zhodnocení najaté nemovitosti a právo na účetní odepisování technického zhodnocení. Ve výši nájemného přitom nebylo ani po dni 3.2.2005 promítnuto technické zhodnocení a cena nájemného byla stabilizována na celé zbývající období trvání nájemního vztahu.

K výše uvedeným námitkám odvolací orgán uvedl, že technické zhodnocení pro účely daně z přidané hodnoty není definováno a podle § 33 zákona o daních z příjmů se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku a za dále stanovených podmínek. Technickým zhodnocením tedy není sama modernizace, rekonstrukce apod., ale jen výdaje vynaložené na tyto účely. U technického zhodnocení provedeném nájemcem na najatém majetku dochází vynaložením uvedených výdajů ke zvýšení užitné hodnoty majetku ve vlastnictví pronajímatelů, neboť výsledkem technického zhodnocení nemovitosti není samostatná věc nebo jiný hmotný výsledek činnosti oddělitelný od této nemovitosti. Právo užívat technické zhodnocení tedy nelze samostatně vyčleňovat ani samostatně převádět, protože právo nakládat s technickým zhodnocením je neoddělitelné od práva nakládat se zhodnocenou nemovitostí jako takovou a toto právo přísluší pouze pronajímatelům.Vstupem daňového subjektu jako nového nájemce do nájemního vztahu s pronajímateli získal daňový subjekt právo využívat zhodnocenou nemovitost a právo konzumovat efekt technického zhodnocení, je již obsažen v získaném právu využití nemovitosti. Společnost NP nemohla právo využití technického zhodnocení převést na daňový subjekt, stejně jako nemohla na něj převést ani právo jeho odepisování, neboť právo odepisovat majetek mohou nájemci poskytnout jeho vlastníci. K poukazu daňového subjektu na čl. 20 nájemní smlouvy, dle kterého je oprávněn daňově odepisovat náklady na technické zhodnocení pronajaté nemovitosti výlučně nájemce, uvedl odvolací orgán, že tento postup umožňuje § 28 odst. 3 o dani z příjmů, avšak souhlas s odepisováním, a tedy právo odepisovat technické zhodnocení mohli daňovému subjektu poskytnout pouze manželé B., nikoliv společnost NP.

K tvrzení daňového subjektu, že uzavřením dodatku č. 8 nedošlo k ukončení nájemního vztahu a že nájemní vztah dále pokračuje s daňovým subjektem jako novým nájemcem, uvedl odvolací orgán, že postoupením nájemní smlouvy na daňový subjekt nájemní vztah mezi společností NP a manželi B. skončil, neboť společnost NP přestala být nájemcem nemovitosti. K tomuto okamžiku pozbyla společnost NP jí dočasně poskytnuté právo využití technicky zhodnocené nemovitosti a právo daňového odepisování technického zhodnocení; tato práva mohli novému nájemci poskytnou pouze vlastníci nemovitosti, tj. manželé B.

K námitce, že nový nájemní vztah vznikl na základě trojstranného dodatku č. 8, nikoliv uzavřením nové nájemní smlouvy, a proto nedošlo k ukončení nájemního vztahu, uvedl odvolací orgán, ať již uzavřením dodatku či uzavřením nájemní smlouvy vznikl nový nájemní vztah mezi manželi B. a daňovým subjektem. A daňový subjekt byl od okamžiku vzniku nového nájemního vztahu, tedy od 3.2.2005 oprávněn užívat předmětnou nemovitost a to na základě dohody mezi ním a manželi B. za stejných podmínek jako původní nájemce, tedy společnost NP.

K poukazu daňového subjektu, že úplata, kterou přijala společnost NP od něj, měla společnosti NP kompenzovat vynaložení nákladů technického zhodnocení a skutečnosti, že toto technické zhodnocení už nemůže nadále užívat a odepisovat, uvedl odvolací orgán, že na tuto úhradu je třeba pohlížet jako na finanční vyrovnání mezi stávajícím a novým nájemcem, které však není předmětem daně z přidané hodnoty.

Správní spis obsahuje důkazní prostředky, jichž se žalobce k prokázání svých tvrzení dovolává a z nichž lze seznat, že

- fakturou č. OH 05r/187 byl žalobce jako odběratel vyzván společností Na Příkopě k zaplacení částky 137 918 425,- Kč s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 3.2.2005 a s textem „Fakturujeme Vám převod práv z technického zhodnocení, fakturace je provedena dle smlouvy uzavřené dne 3. 2. 2005 mezi stranami“;

- dle smlouvy ze dne 3. 2. 2005 pojmenované jako „Dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti“ bylo mezi žalobcem a společností NP dohodnuto, že NP na žalobce převádí dnem 3. 2. 2005 technické zhodnocení (zůstatková cena činí 115.897.835, Kč) a žalobce přebírá za společnost NP závazek vůči společnosti IMH ve výši 115.897.835,- Kč. Zbývající část závazku vůči společnosti IMH je povinen vypořádat NP. Dále bylo ve smlouvě stanoveno, že tyto shora uvedené závazky, které mají strany vůči sobě, budou započteny;

- dne 3. 2. 2005 byl uzavřen dodatek č. 8 ke smlouvě o nájmu nemovitosti, z něhož vyplývá, že byl uzavřen podle ust. § 663 a násl. občanského zákoníku mezi pronajímateli nemovitosti manželi F. a M. B. na straně pronajímatelů a společností Na Příkopě jako nájemcem a společností OLIVE HILL DEVELOPMENT s.r.o. jako novým nájemcem. Smluvní strany se dle bodu 2 dodatku dohodly, že na základě smlouvy o nájmu nemovitosti uzavřené dne 10.4.1996 převádí nájemce veškerá práva a veškeré povinnosti, které mu vyplývají ze smlouvy na nového nájemce a nový nájemce i pronajímatelů s tímto vyslovují souhlas. Dnem nabytím účinnosti tohoto dodatku na místo nájemce nastupuje nový nájemce, který přebírá veškerá práva a veškeré závazky vyplývající pro nájemce ze smlouvy tak, jak by byl sám účastníkem této smlouvy od jejího počátku dne 10.4.1996.

Dle bodu 3 dodatku prohlašuje nájemce, že po nabytí účinků tohoto dodatku č. 8 nemá vůči pronajímatelům žádné nároky. Dle bodu 4 dodatku vzájemné závazky a nároky mezi nájemcem a novým nájemcem si nájemce a nový nájemce vypořádají zvláštní dohodou mimo rámec této smlouvy. Dle bodu 5 nový nájemce prohlašuje, že přebírá veškeré závazky vůči pronajímatelům obsažené ve smlouvě o nájmu nemovitosti uzavřené dne 10.4.1996 ve znění jejich dodatků.

Soud se s hodnocením daného případu s odvolacím orgánem shoduje a v podrobnostech na ně odkazuje, včetně hodnocení jednotlivých důkazních prostředků, avšak současně soud shledává nutným provedené hodnocení doplnit o následující:

K nesouhlasu žalobce s tvrzením žalovaného, že všechna práva, která se ke zhodnocené nemovitosti váží, jsou ve vlastnictví pronajímatelů od okamžiku provedení technického zhodnocení, soud dodává, že „technické zhodnocení“ je součástí věci (v tomto případě nemovitosti č.p. 394 v ul. Na příkopě 13, Praha 1) a jako takové není věcí v právním smyslu, tudíž nemůže být ani samostatným předmětem vlastnictví (ale předmětem vlastnictví je vždy společně s věcí). Neexistují dvě oddělená vlastnická práva – právo k věci a právo k technickému zhodnocení věci, ale pouze vlastnické právo jediné, a to právo k věci a její součásti jako celku. Technickým zhodnocením se změní kvalita věci (nemovitosti), avšak nikoliv její vlastník. Přestože tedy společnost NP technické zhodnocení nemovitosti provedla, nemá k němu žádná práva, jelikož technické zhodnocení není způsobilé být předmětem práv. Je skutečností, že společnost NP vynaložila na zhodnocení předmětné nemovitosti finanční prostředky, které se zavázala splatit svému věřiteli, tj. společnosti IMH.

Závazek společnosti NP ve vztahu k věřiteli podepsáním smluv s žalobcem nedoznal změny. Jestliže si společnost NP a žalobce ve smlouvě ze dne 2. 3. 2005 (strany smlouvu označily „Dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti“) dohodly, že žalobce přebírá za společnost NP závazek vůči společnosti IMH ve výši 115.897.835,- Kč, pak v návaznosti na již uvedené (že závazek společnosti NP se ve vztahu k IMH nezměnil), „dohoda o vypořádání“ neznam