4 Afs 210/2014 — Nejvyšší správní soud

10 Af 81/2016- 49 - text 14 10 Af 81/2016 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců JUDr. Jaromíra Klepše a JUDr. Vladimíra Gabriela Navrátila v právní věci žalobkyně: OLEO CHEMICAL, a.s. sídlem Holušická 2221/3, Praha 4 zastoupena Mgr. Jaroslavou Siebeneicherovou, LL.M., daňovou poradkyní sídlem Na Rybníčku 387/6, Liberec proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2016, č. j. 45157/16/5300-22443-711513, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2016, č. j. 45157/16/5300-22443-711513, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu nákladů řízení ve výši 9 800 Kč k rukám Mgr. Jaroslavy Siebeneicherové, LL.M., daňové poradkyně. Odůvodnění: I. Předmět sporu 1. Žalobkyně se domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně I. stupně“) ze dne 25. 11. 2015, č. j. 244003/15/4200-11771-711068, kterým bylo podle § 106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění do 30. 6. 2017 (dále jen „zákon o DPH“) rozhodnuto, že je žalobkyně nespolehlivým plátcem. Za nespolehlivého plátce byla žalobkyně označena proto, že v roce 2014 včas neuhradila zajišťovací příkazy, které jí byly vydány k zajištění daně za devět zdaňovacích období roku 2011, přičemž se předtím zapojila do obchodů, u kterých existovala důvodná obava, že z nich nebude odvedena daň. Dle žalobkyně je rozhodnutí o nespolehlivém plátci sankcí trestního charakteru, a tedy byla po vyměření penále podruhé potrestána za téže jednání, a to navíc na základě neurčitého ustanovení zákona přijatého až po jednání, za něž byla sankcionována. II. Napadené rozhodnutí 2. Žalovaný v napadeném rozhodnutí zrekapituloval právní úpravu týkající se institutu nespolehlivého plátce. Při výkladu pojmu porušení povinností vztahující se ke správě daní závažným způsobem dle § 106a odst. 1 zákon o DPH žalovaný vycházel z informace Generálního finančního ředitelství ze dne 21. 8. 2014, č. j. 101/13-121002-506729, ve znění dodatků 1 a 2 (dále jen „informace GFŘ“). Žalobkyně se dopustila jednání podle čl. 1 písm. b) informace GFŘ, neboť se zapojila do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena daň z přidané hodnoty, a následně ve lhůtě neuhradila zajišťovací příkazy, které byly v této souvislosti vydány pro zdaňovací období leden až červenec, září a listopad 2011. 3. Konkrétně se žalobkyně v roce 2011 zapojila do řetězových obchodů s metylesterem řepkového oleje, jehož se účastnila řada společností sídlících v členských státech Evropské unie, jež vykazovaly řadu podezřelých znaků, například neměly žádné provozovny ani sklady, často měnily své majitele a statutární orgány a neplnily povinnosti vůči daňové správě. Tato zjištění byla učiněna správcem daně I. stupně v rámci daňové kontroly vztahující se k uvedeným zdaňovacím obdobím. V návaznosti na tato zjištění byly dne 6. 3. 2014 správcem daně I. stupně vydány zajišťovací příkazy, které žalobkyně ve lhůtě neuhradila. Odvolání proti zajišťovacím příkazům žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 29. 4. 2014. 4. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že samotné zapojení žalobkyně do řetězce podvodných transakcí není předmětem jeho posouzení při přezkumu rozhodnutí o nespolehlivém plátci. I přesto však odkázal na své zamítavé rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům na některá zdaňovací období roku 2011 ze dne 6. 10. 2016 a stručně shrnul důvody, pro které měl za prokázané, že se žalobkyně účastnila podvodného řetězce transakcí, ačkoliv o tomto zapojení při nejmenším mohla a měla vědět. III. Žaloba 5. Žalobkyně svou argumentaci založila především na východisku, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106a zákona o DPH představuje trestní sankci v materiálním smyslu, k čemuž odkázala na příslušnou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a českých vrcholných soudů. Z toho dle žalobkyně vyplývá několik závěrů svědčících o nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Zaprvé, ustanovení § 106a odst. 1 definuje skutkovou podstatu sankcionovaného jednání příliš vágně a jeho obsah je nepřípustně upřesňován informací GFŘ, což je v rozporu se zásadou, že trestný čin stanový pouze zákon. Dále měla žalobkyně za to, že je činěna odpovědnou za protiprávní jednání třetích osob v roce 2011, o němž tehdy nevěděla ona, ani daňová správa, která proti těmto osobám nezasáhla. Žalobkyně také tvrdila, že v jejím případě došlo k porušení principu ne bis in idem, neboť jí za téže jednání byla uložena sankce v podobě penále a zároveň byla potrestána označením za nespolehlivého plátce. Navíc bylo ustanovení § 106a odst. 1 zákona o DPH na žalobkyni aplikováno s nepřípustnými účinky pravé retroaktivity, jelikož byla sankcionována za jednání, které se odehrálo v roce 2011, tedy před účinností uvedeného ustanovení. Závěrem žalobkyně namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí vzhledem k odvolacím námitkám, v nichž tvrdila, že skutkovou podstatu závažného porušení povinnosti související se správou daní nenaplnila. IV. Vyjádření žalovaného 6. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Nečinil výslovně sporným, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci představuje trestní sankci, avšak jednotlivé žalobní body označil za nedůvodné. Informace GFŘ k výkladu § 106a odst. 1 zákona o DPH je dle žalovaného výkladovým stanoviskem, jehož vydání předpokládala důvodová zpráva k příslušné novele zákona, aby bylo možné flexibilně reagovat na poznatky praxe. Zákon nebyl na žalobkyni aplikován s účinky pravé retroaktivity, neboť byla sankcionována za včasné neuhrazení jistoty stanovené zajišťovacími příkazy po účinnosti novely. Z tohoto důvodu není namístě ani tvrzení žalobkyně, že je sankcionována za protiprávní jednání třetích osob. Nedošlo ani k porušení zásady ne bis in idem, neboť rozhodnutí o nespolehlivém plátci představuje sankci za jiné jednání než vyměřené penále. Závěrem žalovaný uvedl, že považuje napadené rozhodnutí za dostatečně odůvodněné a přezkoumatelné. V. Posouzení věci Městským soudem v Praze 7. Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s.), včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání tohoto rozhodnutí městský soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (srov. § 75 odst. 1 s. ř. s.). 8. Soud v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl bez nařízení ústního jednání, neboť žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasil v podání ze dne 20. 1. 2017 a žalobkyně, ač původně na nařízení jednání trvala, také souhlasila s rozhodnutím bez jednání v podání ze dne 24. 4. 2020. 9. Žaloba je důvodná. V. a. Rozhodnutí o nespolehlivém plátci je trestní sankcí v materiálním smyslu 10. Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH „[p]oruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem”. Otázkou, zda rozhodnutí o nespolehlivém plátci představuje trestní sankci v materiálním smyslu, se vrcholné soudy dosud nezabývaly. Nejvyšší správní soud na tuto otázku narazil jen v rozsudku ze dne 3. 10. 2019, č. j. 8 Afs 71/2018 - 38, avšak ponechal ji nezodpovězenu, neboť se omezil na pouhé konstatování, že „je sporné, zda rozhodnutí o tom, že je určitá osoba nespolehlivým plátcem, představuje trest ve smyslu Listiny základních práv a svobod a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod“ (bod 25 citovaného rozsudku). V nyní projednávané věci žalobkyně většinu své argumentace založila na tezi, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci má trestní povahu, a tedy se městský soud touto otázkou musel zabývat. Dospěl přitom k závěru, že rozhodnutí podle § 106a odst. 1 zákona o DPH má povahu trestní sankce. 11. Městský soud posoudil, zda lze rozhodnutí o nespolehlivém plátci považovat za sankci trestní povahy ve smyslu čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“), který zakazuje retroaktivní uplatňování trestních sankcí, a čl. 4 odst. 1 protokolu č. 7 k Úmluvě, který garantuje právo nebýt potrestán dvakrát za stejný čin, tzv. zásadu ne bis in idem. Velký senát Evropského soudu pro lidská práva v rozsudku ze dne 15. 11. 2016, č. 24130/11, A a B proti Norsku, bodu 107, vyjasnil, že pro definici trestného činu ve smyslu čl. 4 odst. 1 protokolu č. 7 k Úmluvě se užijí tzv. Engelova kritéria, která se vztahují k čl. 6 Úmluvy. Totéž platí pro čl. 7 Úmluvy (rozsudek ESLP ze dne 3. 7. 2018, č. 32754/16, Laporta proti Španělsku, bod 17). V plenárním rozsudku ze dne 8. 6. 1976, č. 5100/71, Engel a další proti Nizozemsku, bodu 82, Evropský soud pro lidská práva uvedl, že definice trestného činu ve smyslu Úmluvy závisí