2 Afs 62/2004 — Nejvyšší správní soud

9 Af 8/2017- 39 - text 11 9Af 8/2017 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Naděždy Řehákové a soudkyň Mgr. Ing. Silvie Svobodové a JUDr. Ivanky Havlíkové ve věci žalobkyně: A T N A F spol. s r.o., IČO 63674017 sídlem Vídeňská 1586/84, 148 00 Praha 4 zastoupená daňovým poradcem Ing. Vítězslavem Skřontem sídlem Žerotínova 283/9, 747 07 Opava proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2016, č. j.: 54842/16/5200-10421-707161, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. 12. 2016, č. j. 54842/16/5200-10421-707161, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 9 800 Kč, a to ve lhůtě jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Ing. Vítězslava Skřonta, daňového poradce. Odůvodnění: I. Stručné vymezení věci 1. Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 13. 2. 2017 domáhala přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, jímž žalovaný zamítl její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) – dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 12. 2015, č. j. 7447353/15/2011-52521-107251, kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a podle § 143, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) žalobkyni dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen „DPFO ze závislé činnosti“) za zdaňovací období roku 2013 (dále jen „zdaňovací období“) ve výši 155 925 Kč, a kterým jí současně byla sdělena zákonná povinnost uhradit z částky doměřené daně penále podle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 31 185 Kč (dále jen „penále“), a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. 2. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že dne 29. 7. 2014 zahájil Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě (dále jen „původní správce daně“) daňovou kontrolu na DPFO ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období u společnosti Silesia consulting & services, a.s., IČO: 25819259, která dne 17. 12. 2014 zanikla sloučením s žalobkyní (pozn. soudu: dále bude souhrnně jako žalobkyně označována i společnost Silesia consulting & services, a.s.). V rámci daňové kontroly bylo původním správcem daně zjištěno, že žalobkyně ve zdaňovacím období účtovala o vzniku závazku na základě přijatých faktur od Ing. P. M., sídlem XXX, IČO: YYY (dále jen „Ing. M.“), jenž byl ve zdaňovacím období členem představenstva žalobkyně. Původní správce daně posoudil příjmy plynoucí Ing. M. v celkové výši 658 849 Kč jako příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a na základě zjištění uvedeného ve zprávě o daňové kontrole č. j. 2691711/15/3216-60563-805767 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“) vyčíslil rozdíl DPFO ze závislé činnosti v důsledku porušení § 6 odst. 1 písm. a), odst. 3, 4, 7 písm. a) a § 38h odst. 1, 2, 5, 7 a 10 ZDP ve výši 155 925 Kč. 3. Na základě výsledku daňové kontroly bylo vydáno prvostupňové rozhodnutí, proti němuž podala žalobkyně odvolání. V něm nesouhlasila se zařazením příjmů vyplacených Ing. M. pod § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. O odvolání rozhodl žalovaný výše uvedeným způsobem. II. Obsah žaloby 4. První žalobní námitkou žalobkyně brojila proti závěru žalovaného, že činnost Ing. M. je závislou činností dle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004-70 uvedla, že definičními znaky závislé činnosti jsou a) výkon práce na jednom místě, b) dlouhodobá činnost, c) v zájmu osoby činnost vykonávající je uzavření pracovněprávního vztahu, d) neuzavření pracovněprávního vztahu poškozuje osobu vykonávající činnost. Z judikatury je přitom dle ní patrné, že uvedená kritéria jsou všechna stejně důležitá a nesplnění byť jednoho z nich znamená, že se o závislou práci nejedná. Z pohledu všech těchto kritérií je třeba posoudit charakter činnosti Ing. M., což žalovaný neučinil, neboť posoudil pouze ta kritéria, která konvenují s jeho názorem. 5. Ke kritériu a) uvedla, že Ing. M. poskytoval své služby na nejrůznějších místech, konkrétní místo plnění bylo mnohdy určeno objektivními okolnostmi, které nezávisely ani na vůli Ing. M., ani na vůli žalobkyně. Ing. M. si vždy svou činnost ve vztahu ke klientům, jimž své služby poskytoval, organizoval sám podle svých časových možností. Charakter jím poskytovaných služeb byl přitom obdobný, jako je např. realizace jednotlivých zakázek. Z charakteru všech deklarovaných činností lze dovodit, že je Ing. M. vykonával samostatně, na vlastní odpovědnost za kvalitu výsledků a výstupů z nich. Jeho odpovědnost nebyla omezena ve smyslu § 257 odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“). 6. Ke kritériu b) uvedla, že pro ni Ing. M. vykonával činnost dlouhodobě, od roku 2006. Konstatovala, že vztahy trvající povahy jsou obvyklým znakem většiny mandátních smluv uzavřených mezi ní a jejími externími dodavateli služeb. Přesto, že ve zdaňovacím období byly platné i tyto další mandátní smlouvy, jejich obsah a forma byly víceméně identické, klienti, jimž byly na jejich základě služby poskytovány v podstatě totožní, a způsob určení výše odměny a její fakturace úplně stejný, správce daně žádnou další smlouvu, kromě smlouvy sjednané s Ing. M., nenapadl. 7. Ke kritériím c) a d) upozornila na písemné vyjádření Ing. M. ze dne 12. 2. 2015, z něhož vycházel v žalobou napadeném rozhodnutí také žalovaný. V něm Ing. M. uvedl, že činnost vykonávaná pro žalobkyni mu maximálně vyhovovala, neboť hledal s ohledem na své soukromé potřeby práci, která by nemusela být vykonávána pravidelně. Dle žalobkyně tak nelze dospět k závěru, že by byl naplněn definiční znak závislé činnosti spočívající v tom, že bylo v zájmu Ing. M., aby došlo k uzavření pracovněprávního vztahu, ani definiční znak spočívající v tom, že neuzavření takového vztahu by jej poškodilo. Naopak z tvrzení Ing. M. vyplývá, že o uzavření pracovněprávního vztahu neměl zájem. Ve správním řízení nebylo prokázáno, že by na Ing. M. byl vyvíjen ekonomický či jiný nátlak, že by existovala jeho ekonomická závislost na žalobkyni a že by jí žalobkyně zneužila, ani že by jej žalobkyně přiměla uzavřít smlouvu, o níž neměl Ing. M. zájem. V řízení byl prokázán opak. V této souvislosti navrhla žalobkyně provést důkaz výslechem Ing. M. 8. Shrnula, že ze shora uvedeného je zřejmé, že činnost Ing. M. pro žalobkyni nesplňovala definiční znaky závislé činnosti a současně měla charakter činnosti, kterou nelze za závislou činnost považovat. 9. Ve druhé žalobní námitce namítala, že bylo do jejích práv zasaženo neúměrně dlouhým trváním jak samotné daňové kontroly DPFO ze závislé činnosti, tak vyměřovacího řízení, tak i řízení odvolacího. To bylo dle ní v rozporu se základními zásadami daňového řízení, zejména s § 7 odst. 1 daňového řádu, který zavazuje správce daně k postupu bez zbytečných průtahů. K tomu popsala, že ji správce daně seznámil se svým názorem až při předání záznamu o výsledku kontrolního zjištění, aniž by v průběhu kontroly vyjádřil jakékoli pochybnosti o tvrzeních žalobkyně, pročež byla v dalším průběhu kontroly nucena pouze vyvracet již hotový názor správce daně. Dále uvedla, že se řízení prodloužilo tím, že žalovaný nedodržel lhůtu pro vyřízení odvolání a nevydal žalobou napadené rozhodnutí ani v termínu prodlouženém Generálním finančním ředitelstvím. Ostatně nesouhlasila ani s důvody, pro něž byl termín prodloužen. Uvedla, že si je vědoma charakteru lhůty pro vyřízení odvolání, tedy že se nejedná o zákonnou lhůtu, upozornila však na to, že žalobkyně je v daňovém i soudním řízení vázána striktními zákonnými lhůtami, jejichž nedodržení pro ni může mít zásadní následky. 10. Ve třetí žalobní námitce uvedla, že judikatura NSS rozlišuje tři typy činností, a to činnost výlučně nezávislou, činnost výlučně závislou a činnost obojetné povahy. Pro obojetné činnosti je klíčová volba smluvního typu spolupráce mimo pracovněprávní vztah za absence nátlaku ze strany objednatele. Odkázala na rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005-69, v němž NSS vyslovil názor, že zastřeným právním úkonem by bylo, nutil-li by tamní žalobce smluvní partnery k uzavření smlouvy za pomoci ekonomického nátlaku, zneužívaje jejich faktické ekonomické závislosti na něm, a přiměl je tak uzavřít smlouvu, o jejíž uzavření ve skutečnosti neměli zájem. Dále odkázala na rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2010, č. j. 6 Ads 48/2009-87, z nějž dovodila, že je jen na smluvních stranách, na jaké formě spolupráce se dohodnou, a že při svém rozhodování mohou přihlédnout také k daňovým a pojistným aspektům. Uzavřela, že činnost Ing. M. byla jednoznačně činností oboje