15 Af 15/2018

Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 12. 2017, č. j. 259917/2017-510000-32.1 (dále jen „platební výměr“). Předmětným platebním výměrem byl žalobkyni na základě daňového přiznání za zdaňovací období červenec 2017, ve kterém uplatnila nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů ve smyslu § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), vyměřen nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů (dále též jen „LTO“ nebo „topné oleje“) ve výši 0 Kč.

V prvním žalobním bodě žalobkyně namítala nedodržení zásady legitimního očekávání a dovolávala se její aplikace v nyní projednávané věci.

Žalobkyně uvedla, že konstatování žalovaného, že „[p]ředmětem místních šetření však nebylo prověřování skutečností, které jsou předmětem odvolacího řízení, tedy zejména skutečnosti, zda je odvolatel osobou, která prokazatelně spotřebovala LTO k výrobě tepla“ (str. 4 napadeného rozhodnutí), neodpovídá skutečnosti, protože to byl žalovaný, respektive jemu podřízené celní orgány, který po celou dobu podnikání žalobkyně určoval předmět svých místních šetření, respektive rozsah a způsob prováděných kontrol, a to bezprostředně až do doby před červencem 2017. Taková kontrola byla provedena i na základě výzvy správce daně ze dne 14. 5. 2017, sp. zn. 118032/2017-510000-32.1 (pozn. soudu: žalobkyně má zřejmě na mysli výzvu správce daně ze dne 24. 5. 2017, č. j. 118032/2017-510000-32.1), načež žalobkyně předložila potřebnou písemnou dokumentaci a správce daně v platebním výměru ze dne 23. 6. 2017 č.j. 142270/2017-510000-32.1, konstatoval, že „pochybnosti v předmětném daňovém přiznání byly řádně a včas odstraněny“. Následně byla žalobkyni vrácena za březen 2017 spotřební daň ve výši 647.661 Kč.

V rámci své žaloby žalobkyně následně citovala další pasáže z napadeného rozhodnutí, ze kterých dovodila, že žalovaný připustil, že jak jemu, tak i jemu podřízeným celním orgánům, včetně správce daně, byl skutkový stav věci znám již po dobu několika let. Z toho má podle žalobkyně vyplývat, že nebylo třeba provádět žádné dokazování. Žalovanému šlo podle názoru žalobkyně pouze o změnu výkladu opírajícího se o nezměněný skutkový stav. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též jen „NSS“) ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 – 61 žalobkyně poznamenala, že správce daně se rozhodl změnit svůj výklad a následnou aplikaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, aniž by byla nutná součinnost žalobkyně.

Žalobkyně dále poukázala na to, že skutkový stav se ani dle žalovaného nezměnil, přičemž se nijak nezměnila ani rozhodná právní úprava. Vyjádřila přesvědčení, že se změnil pouze výklad § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, což podle ní připustil opakovaně v napadeném rozhodnutí i žalovaný. Žalobkyně namítala, že pro žalovaného měly být závazné právní úvahy Ústavního soudu uvedené v nálezu ze dne 17. 8. 2018, sp. zn. II. ÚS 387/18, podle kterého musí soud vysvětlit odchýlení se od své dosavadní rozhodovací praxe, jestliže nezdůvodněné odchýlení se od očekávaného výkladu podústavního práva nese prvky libovůle. Žalovaný však na základě nezměněného skutkového a právního stavu rozhodl podle jiných kritérií, než rozhodoval po dobu předchozích 17 let, aniž by toto nějak věcně zdůvodnil. Napadeným rozhodnutím se tedy žalovaný ve smyslu rozsudku NSS ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57 odchýlil od své vlastní praxe a podle nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06 se dopustil svévole.

Žalobkyně uzavřela, že bylo povinností žalovaného i dalších celních orgánů setrvat na takovém výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, který k ní byl po dobu 17 let vstřícný a vedl ke splnění účelu daného zákona, přičemž nikdy nedocházelo k daňovým únikům. Žalovaný podle žalobkyně změnil výklad citovaného ustanovení na základě vlivu Ministerstva financí, i když to ve svém rozhodnutí nepřiznal.

Ve druhém žalobním bodě žalobkyně namítala, že celní orgány ve skutečnosti nepojaly pochybnosti o činnosti žalobkyně, ale o správnosti vlastního právního výkladu. Tuto skutečnost žalobkyně dovodila z rozporných konstatování žalovaného, který na jednu stranu tvrdil, že „[c]elní úřad v projednávaném případě pojal pochybnosti o správnosti a průkaznosti podaného daňového přiznání a dalších písemností odvolatelem předložených, konkrétně o tom, zda jsou ze strany odvolatele splněny veškeré podmínky pro vznik nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních, a proto zahájil ve smyslu § 89 daňového řádu postup k odstranění pochybností…“ (str. 6 napadeného rozhodnutí), ale na straně druhé také, že „[v] daném případě však procesní institut odstranění pochybností nebyl ze strany celního úřadu zaměřen na otázky skutkové, protože celní úřad o nich neměl žádné pochybnosti již po řadu let a prakticky po celou předchozí dobu k činnosti odvolatele neměl žádné skutkové připomínky. Institut odstranění pochybností byl v daném případě využit ze strany celního úřadu k tomu, aby změnil svůj výklad a následnou aplikaci § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních.“ (str. 5 napadeného rozhodnutí).

Žalobkyně tedy nemohla odstranit pochybnosti žalovaného týkající se jeho právního výkladu, a výzva k odstranění pochybností a provedené dokazování tak podle ní byly pouze účelové, jelikož výsledek se podle ní nelišil od skutkového stavu, který byl celním orgánům znám již před zahájením dokazování. Žalovaný nezměnil svůj výklad práva na základě nově zjištěného skutkového stavu, který by vyplynul z provedeného dokazování, ale provedené dokazování sloužilo podle názoru žalobkyně jen jako záminka pro změnu jeho právního názoru na skutkový stav, který existoval od zahájení jejího podnikání.

Ve třetím žalobním bodě žalobkyně namítala nesprávnost závěrů žalovaného, dle kterých nesplnila požadavek daný ustanovením § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, tj. že ke vzniku nároku na vrácení spotřební daně musí daňový subjekt splnit mj. podmínku, že musí jít o minerální olej, který jím byl prokazatelně použit pro výrobu tepla.

Podle žalobkyně není sporu o tom, že nikdo z odběratelů tepla nikdy neměl žádné měřidlo, které by měřilo množství topného oleje skutečně vstupujícího do topného zařízení kotle. Takové měřidlo se však podle jejího názoru nikde na území České republiky nepoužívá a požadavek na podobné technické doplnění by znamenal, že na vrácení spotřební daně by nikdo neměl nárok. Žalobkyně dále uvedla, že pokud by měl daňový subjekt nejdříve odstranit podezření, aby mu vznikl nárok na vrácení spotřební daně, potom by na toto vrácení nikdo neměl nárok, protože podezření se dle žalobkyně úplně odstranit nedá, jelikož neexistuje taková kontrola, která by se nedala obejít. Zdůraznila, že obdobným způsobem by bylo možné polemizovat s každým skutkovým závěrem žalovaného, který podle ní žalovaný přijal výhradně za účelem, aby posloužil k podpoře jeho změněného výkladu práva.

Žalobkyně odkázala na stanovisko Ministerstva financí ze dne 29. 2. 2016, sp. zn. MF-4880/2016/12802-3, podle kterého ministerstvo kvalifikovalo modelový případ soukromoprávních vztahů mezi vlastníkem topného zařízení a podnikatelem jako typický případ zastřeného právního jednání, tj. právní vztah, na který lze aplikovat § 555 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a u kterého by měl správce daně postupovat podle § 8 odst. 3 daňového řádu. V tomto stanovisku Ministerstvo financí odkazovalo na rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004 – 126, ze kterého argumentačně čerpalo k podpoře právního názoru, že faktickým výrobcem tepla v modelovém případu není podnikatel, ale skutečný vlastník zařízení, které teplo vyrábí, když proces výroby tepla musí osoba zcela ovládat. Odkazované stanovisko Ministerstva financí bylo podle žalobkyně následně aplikováno např. v rozhodnutí ministra financí ze dne 17. 7. 2017, sp. zn. MF-28297/2016/3902-16. Žalobkyně na základě těchto právních názorů Ministerstva financí dospěla k závěru, že žalovaný i správce daně byli vedeni snahou přizpůsobit skutkový stav skutkovým závěrům, ze kterých vycházelo Ministerstvo financí a provedené dokazování usměrnit způsobem umožňujícím převzít tyto právní úvahy ministerstva.

V souvislosti s výkladem pojmu „zastřený stav“ (respektive „zastřený právní úkon“ a „zastřené jednání“) poukázala žalobkyně na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, a následně rovněž na rozsudek téhož soudu ze dne 28. 2. 2018, č. j. 2 Afs 84/2017 – 35, dle kterého „stěžovatel při uzavírání smluv se smluvními stranami nesimuloval jiný právní úkon, protože právě smlouva o dílo vyhovuje jeho potřebám. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.), do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2006, č. j. 7 Afs 143/2005 – 67, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS).“ K uvedenému dodala, že na základě této její reakce pak žalovaný, podle jejího mínění, upustil od právního názoru Ministerstva financí ohledně disimulovaných právních úkonů, a na tuto argumentaci žalobkyně reagoval tak, že mu nepřísluší do smluvních vztahů uzavřených mezi ní a odběrateli zasahovat, a že nepovažuje pro účely vedeného řízení za účelné dále zjišťovat, zda se v posuzované věci jednalo v případě uzavřených smluv o tzv. disimulaci.

Na základě shora uvedeného proto žalobkyně navrhla napadené rozhodnutí zrušit.

Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vyjádření k žalobě k prvnímu žalobnímu bodu uvedl, že některé žalobkyní citované pasáže byly sice obsahem napadeného rozhodnutí, nicméně v částech, ve kterých žalovaný zmiňoval námitky žalobkyně. Tyto pasáže tudíž nevyjadřovaly názor žalovaného, ale jednalo se o konstatování samotné žalobkyně, která se v žalobě nyní snaží tato vyjádření připsat žalovanému.

Žalovaný dále setrval na svém závěru, že skutkový stav zjištěný v rámci provedeného řízení byl jiný než ten, který tvrdila žalobkyně. Zejména bylo prokázáno, že žalobkyně není osobou, která vyráběla teplo (respektive která přímo použila topný olej k výrobě tepla), ačkoliv tvrdí opak. Tvrzení žalobkyně, že žalovaný připustil, že se změnil výklad § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, označil žalovaný za pouhou spekulaci.

Podle názoru žalovaného žalobkyně dovozovala legitimní očekávání z toho, že správce daně nárok na vrácení daně v minulosti žalobkyni přiznával a spotřební daň podle § 56 zákona o spotřebních daních vracel. Aby však bylo možné očekávání žalobkyně označit za legitimní, muselo by v daném případě dodržení podmínek pro vrácení spotřební daně dle § 56 citovaného zákona být podrobeno přezkoumání v rámci kontrolních mechanismů, které má správce daně k dispozici, např. postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu) či daňová kontrola (§ 85 a násl. daňového řádu), v jejichž rámci by se provádělo důkazní řízení ve vztahu ke skutečnostem, které byly prověřovány nyní (tedy zejména ohledně toho, zda je žalobkyně osobou, která prokazatelně sama použila topné oleje k výrobě tepla), zjišťoval by se skutkový stav a byly by z něj vyvozovány právní závěry, které by byly následně aprobovány v příslušném rozhodnutí. Řízení, při kterých správce daně v minulosti vyměřil nárok na vrácení daně žalobkyni souhlasně s jejím daňovým tvrzením, aniž by jí tvrzené údaje ověřoval, nebyla způsobilá založit legitimní očekávání žalobkyně. Z výzvy správce daně ze dne 24. 5. 2017, č. j. 118032/2017-510000-32.1, podle žalovaného nevyplývá, že by se pochybnosti správce daně, které pojal ve vztahu ke zdaňovacímu období březen 2017, týkaly totožných skutečností, které byly prověřovány nyní ve vztahu ke zdaňovacímu období červenec 2017.

Žalovaný se neztotožnil ani s tvrzením žalobkyně, že bylo úkolem správce daně nalézt řešení, které by zajišťovalo maximální realizaci práv žalobkyně, případně rozhodnout v souladu s obecnou ideou spravedlnosti. Bylo na žalobkyni, aby v případě vzneseného nároku na čerpání daňového benefitu prokázala, že splňuje veškeré podmínky pro jeho přiznání, a to poté, co jí byly sděleny konkrétní pochybnosti správce daně. Žalobkyně vznik nároku na vrácení daně v řízení neprokázala, a proto jí nemohl být ani přiznán.

K druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že žalobkyně mu i v této části přisuzuje tvrzení, která uvedla ona sama v odvolání. Odmítl, že by výzva k odstranění pochybností ze dne 25. 9. 2017, č. j. 205906/2017-510000-32.1 byla účelová. Správce daně postupoval v mezích zákona a v souladu s § 89 daňového řádu, jestliže za situace, kdy pojal konkrétní pochybnosti ve vztahu k podanému daňovému tvrzení, vyzval žalobkyni, aby tyto pochybnosti odstranila a doložila skutečnost, že sama prokazatelně použila nakoupené topné oleje pro výrobu tepla, a prokázala tak splnění jedné ze zákonem stanovených podmínek pro vznik nároku na vrácení daně. Důkazní břemeno ohledně prokázání této skutečnosti tížilo žalobkyni a bylo na ní, aby oprávněnost svého nároku prokázala. To, zda žalobkyně prokazatelně použila topné oleje k výrobě tepla, není podle žalovaného otázkou právního výkladu, ale otázkou skutkovou.

Ke třetímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů použitých k výrobě tepla vzniká pouze osobě, která tyto sama prokazatelně použila k výrobě tepla. Setrval na svém závěru, že žalobkyně není osobou, které by nárok dle § 56 zákona o spotřebních daních vznikl. Žalobkyně neprokázala, že byla osobou, která minerální oleje prokazatelně spotřebovala pro výrobu tepla. Ve vztahu ke kotelnám s výkonem nad 50 kW žalovaný uvedl, že v rámci odvolacího řízení na základě shromážděného spisového materiálu dospěl k závěru, že v projednávaném případě měl i přes formálně tvrzený stav vlastní výrobu tepla pod kontrolou stále přímo vlastník zařízení pro výrobu tepla a zároveň deklarovaný odběratel tepla v jedné osobě. Zásadní skutečností, proč nebyl nárok na vrácení daně ve smyslu § 56 zákona o spotřebních daních žalobkyni přiznán, bylo nevedení řádné a průkazné evidence o nákupu a spotřebě minerálních olejů (§ 56 odst. 7 zákona o spotřebních daních). Zároveň žalovaný odmítl názor žalobkyně, že by se snažil přizpůsobit zjištěný skutkový stav skutkovým závěrům, ze kterých vycházelo Ministerstvo financí.

Ohledně posouzení „zastřeného stavu“ žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí a zdůraznil, že získané důkazní prostředky a zjištěný skutkový stav posuzoval striktně v režimu zákona o spotřebních daních a nijak nezpochybňoval obsah právních vztahů uzavřených mezi žalobkyní a odběrateli. Zároveň nebylo účelné zjišťovat, zda se v posuzované věci jednalo v případě uzavřených smluv o tzv. disimulaci, při níž smluvní strany předstírají určité právní jednání za účelem zastření jiného právního jednání míněného vážně, nebo zda smluvní strany např. pouze dostatečně neporozuměly povaze jimi založených a realizovaných právních vztahů. Jednalo se o pouhé subjektivní faktory, které nic neměnily na skutečné povaze poskytovaného plnění.

V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně ve vztahu k prvnímu žalobnímu bodu uvedla, že žalovaný se procesně brání svými pochybeními, kterých se v minulosti mohl dopustit. Opětovně zdůraznila zásadu legitimního očekávání a uvedla, že pokud žalovaný přiznal, že v minulosti nepostupoval správným způsobem, pak porušil své právní povinnosti, a to zejména ve vztahu k žalobkyni, která postavila svou podnikatelskou činnost na určitém záměru, který celní orgány dlouhá léta schvalovaly. Za této situace žalovaný nemohl podle žalobkyně říci, že se mýlil, aniž by současně připustil, že svou protiprávní aplikací práva, byť nevědomky, uváděl v omyl i samotnou žalobkyni. Ta se tak až z vyjádření žalovaného dozvěděla, že jí dodané údaje žalovaný neověřoval a „faktický stav“ nebyl z jeho strany důsledně prověřen a posouzen, a to po dobu přibližně 17 let.

K vyjádření žalovaného ke druhému žalobnímu bodu žalobkyně uvedla, že pokud žalovaný zastával názor, že žalobkyně neprokázala, že je osobou, která prokazatelně použila nakoupené topné oleje pro výrobu tepla, neboť vlastní výrobu tepla, respektive činnosti s ní přímo související prováděli sami odběratelé tepla, pak tím otevřel i otázku, kdo je „odběratelem tepla“, protože jím nemusí být ani vlastník kotle, případně vlastník budovy (u obou věcí může jít i o nájem, podnájem, leasing nebo jiný právní titul zaručující jejich užívání).

Samotnou „výrobu tepla“ v konečném důsledku předurčuje jeho spotřebitel, který rozhoduje nejen o tom, kolik tepla spotřebuje, ale současně i o tom, kolik tepla se má vyrobit. V případě automatických topných systémů, zjednodušeně řečeno, zahájí výrobu tepla spotřebitel, který jedním úkonem, kupř. zapnutím ústředního topení v nějaké místnosti, současně uvede do provozu kotel „vyrábějící teplo“ ohřevem teplé vody, a to vždy pro potřeby toho konkrétního spotřebitele, který ho uvedl do provozu. Při akceptování úvah žalovaného by nebylo možné vrátit spotřební daň nikomu, jelikož subjekt, který by technicky „ovládal“ daný kotel, by neměl možnost „ovlivňovat proces výroby tepla“, a jen by konkrétním spotřebitelům umožnil, aby používali pro vlastní výrobu tepla „jeho kotel“.

Ve vztahu k vyjádření žalovaného ke třetímu žalobnímu bodu žalobkyně uvedla, že procesní argument ohledně problematiky „zastřeného stavu“ považuje za účelový, protože žalovaný ve své obecné praxi zastává stanovisko jiné, o kterém informuje veřejnost i na svých internetových stránkách. Pokud žalovaný argumentoval tím, že žalobkyně nevedla řádnou a průkaznou evidenci spotřeby minerálních olejů, je tato výtka od něj nekorektní, protože evidence žalobkyně se za dlouhá léta vůbec nezměnila, což žalovaný uznal v různých písemnostech, a změnilo se jen hodnocení skutkového stavu ze strany žalovaného.

Žalobkyně v replice nově uvedla, že vzhledem k tomu, že je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), po celou dobu svého podnikání předkládala finančním orgánům pravidelná daňová přiznání a v rámci daňových kontrol veškerou dokumentaci, včetně příslušných smluv se svými smluvními partnery. Podnikatelská činnost žalobkyně byla z daňového hlediska kontrolována dvěma druhy daňových orgánů, a to finančními orgány pro oblast DPH a celními orgány pro oblast spotřební daně, přičemž oba druhy těchto správních orgánů jsou zastřešovány Ministerstvem financí. Předmětem těchto kontrol bylo zodpovězení otázky, kterou považuje žalovaný za zásadní, tj. otázky, kdo je subjektem „vyrábějícím teplo“, přičemž finanční orgány nepojaly žádnou pochybnost o tom, že podle zavedeného smluvního systému je tímto subjektem samotná žalobkyně, u které respektovaly, že u jí vyrobeného „tepla“ se uplatňuje snížená, a nikoliv základní sazba DPH. Žalobkyně považuje za odporující zásadě jednotnosti právního řádu, aby se její podnikání z hlediska dvou daňových předpisů kvalifikovalo navzájem si odporujícím způsobem, a to dvěma druhy orgánů státní správy patřících do stejného „resortu“.

Z obsahu spisu předloženého žalovaným vyplynuly následující, pro věc relevantní skutečnosti:

Žalobkyně dne 25. 8. 2017 podala u správce daně řádné daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních za zdaňovací období červenec 2017 k minerálním (topným) olejům číselného označení 271030 spotřebovaným v různých místech spotřeby. Uplatňovala nárok na vrácení daně ve vztahu k celkovému množství 9.808 litrů topného oleje ve výši 100.940 Kč. K daňovému přiznání přiložila kopii dokladů o koupi topných olejů, které byly vystaveny v červenci 2017, a též bilanci zásob (přehled o jejich spotřebě) v jednotlivých místech spotřeby.

Dne 25. 9. 2017 správce daně vyzval žalobkyni k odstranění pochybnosti, jelikož měl pochybnosti o oprávněnosti uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů dle § 56 zákona o spotřebních daních a o tom, zda žalobkyně sama prokazatelně použila nakoupené topné oleje pro výrobu tepla.

Dne 18. 10. 2017 proběhlo jednání, kterého se za žalobkyni zúčastnila její jednatelka Ing. M. R. Ta podle protokolu o ústním jednání ze dne 18. 10. 2017, č. j. 205906-3/2017-510000-32.1 mj. uvedla, že předmětem podnikání žalobkyně je výroba tepla, která spočívá v dodávce tepelné energie. Na základě smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie dodává tepelnou energii pro kotelny do 50 kW a nad 50 kW. Ze spisového materiálu soud zjistil, že konkrétně se jedná o smlouvy uzavřené s odběrateli mezi roky 2000 a 2015, a to buď s předmětem, kterým je nájem souboru pro výrobu tepla a dodávka tepelné energie pro kotelnu do 50 kW (namátkou smlouva č. TM 2100/2000 ze dne 21. 9. 2000), anebo s předmětem vymezeným jako nájem souboru pro výrobu tepla a dodávka tepelné energie pro kotelnu nad 50 kW (namátkou smlouva č. TV 1025/2003 ze dne 30. 9. 2003). Topná zařízení fungovala podle jednatelky žalobkyně po zapnutí automaticky, byla obsluhována servisním technikem, avšak pouze před zahájením topné sezóny a dále pak topná zařízení obsluhovali zaměstnanci na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti a odběratelé na základě pověření, která jsou součástí uzavřených smluv. To ostatně vyplynulo např. i z pověření, které bylo vázáno ke smlouvě č. TM 2156/2000 ze dne 28. 11. 2000 uzavřené žalobkyní s J. N., které je rovněž součástí spisového materiálu. V něm je uvedeno, že odběratel žalobkyně jí byl pověřen, aby v případě nezajištění úkonů servisními techniky „prováděl jednoduché úkony týkající se provozu kotle (zapínání, vypínání, regulace tepla) a hlásil měsíční spotřebu tepelné energie…“ Totožně byla upravena i další pověření, která byla součástí všech smluv o nájmu souboru pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie pro kotelnu do 50 kW (dále jen „smlouvy do 50 kW“). Dále zástupkyně žalobkyně do protokolu uvedla, že odpočet provádí buď zaměstnanci žalobkyně anebo se provádí samoodečtem prováděným pověřenou osobou, který žalobkyně považuje za regulérní prostředek podle energetického zákona. Zůstatek je měřen na konci každého měsíce a je hlášen telefonicky nebo prostřednictvím e-mailu. U topných zařízení nad 50 kW jsou podle zástupkyně žalobkyně vedeny provozní deníky, do kterých se provádí zápis každý den. U kotelen do 50 kW se jedná o lokální spotřebič, pro který není povinností vést provozní deník.

Ze spisu dále vyplynulo, že žalobkyně uzavřela ke smlouvám o nájmu souboru pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie pro kotelnu nad 50 kW (dále jen „smlouvy nad 50 kW“) vždy dohodu o pracovní činnosti se zaměstnancem, který byl zároveň kmenovým zaměstnancem odběratele, s nímž byla smlouva nad 50 kW uzavřena. Podle obsahově totožných dohod o pracovní činnosti se zaměstnanci zavázali žalobkyni v jejích provozovnách vést evidenci zůstatků topného oleje v nádržích a provádět měření naskladněného topného oleje, potvrzovat na dodacích listech převzetí topného oleje a zasílat pravidelné originály dodacích listů z míst vykládky, provádět kontrolu těsnosti zásobníků a rozvodů oleje, provádět kontrolu čistoty ovzduší, provádět kontrolu odvodu spalin, provádět kontrolu celkového stavu souboru zařízení a přejímat pro zaměstnavatele hotovostní platby od odběratelů, s nimiž má žalobkyně uzavřenou smlouvu o dodávce energie. Pracovní doba byla ve všech případech sjednána v rozsahu 10 hodin měsíčně za měsíční odměnu ve výši 1.000 Kč.

Na základě shora uvedeného vydal správce daně platební výměr. V jeho odůvodnění uvedl, že pronajímatelé topných zařízení (dále také jen „odběratelé“) měli topná zařízení pod stálým dohledem a kontrolou, a činnosti související s vlastním provozem topných zařízení prováděli opět sami odběratelé a nikoliv žalobkyně. Ani skutečnost, kterou zdůrazňovala žalobkyně, a sice že se jednalo o plně automatická zařízení, která nepotřebovala žádnou obsluhu, nemohla ve smyslu § 56 zákona o spotřebních daních obstát. I na taková zařízení totiž musí dle správce daně někdo neustále dohlížet, fyzicky do nádrží topných zařízení doplňovat topné oleje (respektive musí zpřístupnit prostor, kde se topná zařízení nacházejí a být přítomen naskladňování a převzetí topných olejů), fyzicky zjišťovat stavy topných olejů v nádržích těchto topných zařízení, aby nedošlo k úplnému vyčerpání a tím k výpadku dodávky tepelné energie, zjistit a nahlásit poruchu topného zařízení servisnímu technikovi, a někdo také musí zjišťovat stav zásob topného oleje na konci zdaňovacího období, aby mohlo být stanoveno přesné a prokazatelné množství spotřebovaného oleje za toto období.

Z obsahu uzavřených smluv o nájmu a z provedeného ústního jednání podle správce daně vyplynulo, že kontrolu nad stavy zásob a spotřebou minerálních olejů ponechala žalobkyně na odběratelích, kteří měli pod kontrolou stav zásob minerálních olejů a hlásili jí množství spotřebovaného minerálního oleje na konci kalendářního měsíce. Stejný postup byl uplatňován i v případech, kdy došlo nebo by mělo dojít k vyčerpání topného oleje v nádrži, a žalobkyně po dohodě s odběratelem zajistila jeho doplnění. Během ústního jednání žalobkyně potvrdila, že odečet se provádí i tzv. samoodečtem, načež zápis do evidence provádí zaměstnanec žalobkyně.

Správce daně uvedl, že ze zákona a podzákonných předpisů vyplývá, že evidence musí být vedena toliko osobou přímo spotřebovávající minerální oleje pro účely výroby tepla v jejím zařízení, která je schopna (oprávněna) zcela konkrétní prokazatelné údaje na základě měření poskytnout. Právními předpisy vyžadovanou průkaznou evidenci spotřeby minerálních olejů k výrobě tepla za každé jednotlivé topné zařízení, vypovídající o skutečné vlastní spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla, je pak schopna vést jen osoba, která tyto minerální oleje přímo spotřebovává pro osvobozený účel (výroba tepla), a jen tato osoba má v souladu s § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení spotřební daně. Musí jít o průkaznou evidenci její vlastní spotřeby pro osvobozený účel. Není smyslem právní úpravy, aby osoba nárokující si vrácení spotřební daně tyto topné oleje sama nespotřebovala, nýbrž je pouze dodávala jiným subjektům. Tyto subjekty (odběratelé) mohou dodaný topný olej užít pro jakýkoliv účel, aniž by měl jejich dodavatel možnost tuto skutečnost jakkoli ovlivnit, např. mohou jej spotřebovat pro pohon motorů, nebo jej dále prodat.

Správce daně konstatoval, že žalobkyně neměla kontrolu nad skutečnou spotřebou topných olejů, potažmo nad vedením úplné a průkazné evidence. Z protokolu o ústním jednání a uzavřených pověření bylo zřejmé, že spotřebu topného oleje ke konci daného měsíce hlásili žalobkyni jednotliví odběratelé, kteří tyto informace museli fyzicky zjišťovat sami v místě spotřeby. Nahlášené skutečnosti si však žalobkyně na konci zdaňovacího období sama fyzicky v místě spotřeby neověřovala. Z takto získaných údajů žalobkyně zpracovala evidenci o spotřebě minerálních olejů. Bylo proto možné připustit, že odběratelé mohli nahlásit nepřesné údaje. Dále správce daně konstatoval, že jen takové osoby, jakožto poslední osoby v řetězci případných prodejů minerálních olejů a přímo již spotřebovávající minerální oleje pro osvobozený účel (výrobu tepla), mají nárok na vrácení spotřební daně z těchto minerálních olejů a jen tyto osoby jsou k tomuto účelu schopné vést zákonem požadovanou průkaznou evidenci spotřeby minerálních olejů k výrobě tepla za každé jednotlivé zařízení, která bude vypovídat o skutečné vlastní spotřebě minerálních olejů pro výrobu tepla.

Na základě shora uvedeného dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně neodstranila u předmětného daňového přiznání pochybnosti o jeho správnosti a nesplnila podmínku nároku na vrácení spotřební daně uvedenou v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť to nebyla jen žalobkyně, kdo se podílel na procesu výroby tepla na jednotlivých místech spotřeby. Proto správce daně vyměřil nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období červenec 2017 tak, jak bylo uvedeno shora.

Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, o kterém bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný nejdříve k námitce porušení zásady legitimního očekávání uvedl, že k vyměření nároku na vrácení spotřební daně žalobkyni v předcházejících zdaňovacích obdobích došlo na základě podaných daňových přiznání, a to souhlasně s uplatněným nárokem [§ 139 a § 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)], kdy správce daně neměl žádné konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení a dalších písemností předložených žalobkyní, ani o pravdivosti údajů v nich uvedených. K principu odpovědnosti správce daně pro takové případy souhlasného vyměření se vyjádřil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 25. 5. 2016, č. j. 3 Afs 190/2015 – 73, ve kterém konstatoval, že při konkludentním stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu.

K principu legitimního očekávání žalovaný dále uvedl, že jej lze považovat za jeden z hlavních ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Postup správních orgánů by měl respektovat zavedenou správní praxi, přičemž je nutno vyvarovat se libovůle, popřípadě překvapivého přístupu v typově shodných věcech. Na druhou stranu ani dlouhodobá a zavedená správní praxe nemůže znamenat rigidní zakonzervování nastoleného stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují racionální důvody. K tomu, aby bylo možné očekávání žalobkyně označit za legitimní, muselo by v daném případě dodržení podmínek pro vrácení spotřební daně dle § 56 zákona o spotřebních daních být podrobeno přezkoumání v rámci kontrolních mechanismů, které má správce daně k dispozici, jako je např. postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu) či daňová kontrola (§ 85 a násl. daňového řádu), v jejichž rámci by se provádělo důkazní řízení ve vztahu ke skutečnostem, které byly prověřovány v nyní projednávané věci, zjišťoval by se skutkový stav a z něj by byly vyvozovány právní závěry, které by byly následně aprobovány v příslušném rozhodnutí. Tak tomu však v projednávaném případě nebylo. Legitimního očekávání se není možné dovolávat v případě, kdy další řízení vztahující se k jiným zdaňovacím obdobím byla ukončena vyměřením nároku na vrácení spotřební daně souhlasně s tvrzením žalobkyně, protože správce daně neměl žádné konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení a dalších písemností předložených žalobkyní a o pravdivosti údajů v nich uvedených, a proto tyto ani dále neprověřoval. Legitimního očekávání se není možné dovolávat, jestliže se v novém samostatném řízení (týkajícím se „nového“ zdaňovacího období) jednoznačně prokázalo, že skutkový nebo právní stav věci byl jiný, než stav tvrzený žalobkyní, přičemž žalobkyně byla s tímto seznámena.

Ohledně nároku na vrácení daně z minerálních olejů žalovaný uvedl, že k jeho vzniku je podle § 56 zákona o spotřebních daních nutné kumulativně splnit čtyři zákonem stanovené podmínky. Za rozhodující žalovaný označil fakt, že se v případě daňového subjektu musí jednat o osobu, která teplo skutečně vyrábí. Žalovaný dále zdůraznil, že je v gesci zákonodárce, jaké podmínky pro vznik nároku na vrácení spotřební daně stavoví. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004 – 126. Pokud pak správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně podmínky stanovené zákonem nesplnila, nezbylo mu než rozhodnout tak, jak bylo uvedeno v platebním výměru, a žalobkyni nárok na vrácení spotřební daně nepřiznat.

V odvolacím řízení žalovaný v návaznosti na odvolací námitky žalobkyně doplnil dokazování. Spis byl doplněn o smlouvy do 50 kW včetně pověření a smlouvy nad 50 kW včetně dohod o pracovní činnosti. Dále byl do spisu založen výpis z bankovního účtu žalobkyně ze dne 3. 8. 2017, zálohové faktury na dodané teplo vystavené žalobkyní a vztahující se k topným olejům spotřebovaným v měsíci červenci 2017 na jednotlivých místech spotřeby, faktury za dodané teplo vystavené žalobkyní vztahující se k měsíci červenci 2017 a provozní řád kotelen s výkonem nad 50 kW. Rovněž bylo provedeno ústní jednání se žalobkyní, jehož se opět zúčastnila jednatelka žalobkyně (viz protokol o ústním jednání ze dne 4. 5. 2018, č. j. 7723-9/2018-900000-319) a byli vyslechnuti svědci J.Ď. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 2. 7. 2018, č. j. 7723-31/2018-900000-319), M. Z. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 2. 7. 2018, č. j. 7723-32/2018-900000-319), P. R. (viz protokol o ústním jednání v souvislosti s výslechem svědka ze dne 14. 6. 2018, č. j. 110543-2/2018-610000-52), O. Š.(viz protokol o výslechu svědka ze dne 17. 7. 2018, č. j. 41424-4/2018-550000-52) a V. V. (viz protokol o ústním jednání v souvislosti s výslechem svědka ze dne 30. 7. 2018, č. j. 158864-4/2018-610000-31).

Z obsahu předložených smluv žalovaný zjistil, že předmětem pronájmu byl vždy soubor zařízení pro výrobu tepla a dodávky tepelné energie dodavatelem (žalobkyní) odběrateli. Ve smlouvách byl specifikován předmět pronájmu (kotel, skladovací nádrže, ohřívač teplé vody apod.), byla upravena práva a povinnosti dodavatele a odběratele, platby a sankce. Smlouvy byly uzavírány na dobu neurčitou. Přílohou smluv do 50 kW bylo vždy pověření, kterým žalobkyně pověřila odběratele tepla, aby za ni v případě, že to z různých důvodů nezajistí servisní technik žalobkyně, prováděl jednoduché úkony týkající se provozu kotle (zapínání, vypínání, regulace tepla) a hlásil měsíční spotřebu tepelné energie (verbálně, sms, faxem, e-mailem nebo písemně na adresu odvolatele). Přílohou smluv nad 50 kW byla vždy dohoda o pracovní činnosti uzavřená mezi žalobkyní a třetí osobou. Zaměstnanec žalobkyně na základě dohody o pracovní činnosti vykonával obsluhu kotelny, v dohodě byl určen časový rozsah práce v hodinách za týden a dohodnutá výše měsíční odměny. V příloze dohody o pracovní činnosti bylo určeno místo výkonu práce a byly zde definovány povinnosti obsluhy kotelny.

Z protokolu o ústním jednání ze dne 4. 5. 2018 vyplynulo, že a) žalobkyně měla smlouvu do 50 kW uzavřenou s cca 130 subjekty a smlouvu nad 50 kW se 13 subjekty, b) žalobkyně má 18 zaměstnanců (jednatelku, 13 topičů a 4 řidiče), c) v kotelnách s výkonem nad 50 kW se činnostmi souvisejícími s výrobou tepla zabývá denně 13 zaměstnanců, v kotelnách s výkonem do 50 kW tak činí odběratelé na základě pověření, d) spotřebu topných olejů v kotelnách s výkonem nad 50 kW zjišťují zaměstnanci žalobkyně denně a zapisují ji do provozního deníku, v kotelnách s výkonem do 50 kW tak činí odběratelé tepla na základě pověření na konci měsíce, e) spotřeba je zjišťována odečtem zůstatku v zásobníku pomocí měřáku nebo vyznačených rysek. Ke skutečnosti, proč je množství spotřebovaných topných olejů uváděno v evidenci o nákupu a spotřebě topných olejů v zásadě až na jednu výjimku v celých desítkách litrů, převážně 50, 100 nebo 200 litrů, žalobkyně uvedla, f) že technologie neumožňuje provést odečet s přesností na jednotlivé litry. Z protokolu o ústním jednání ze dne 4. 5. 2018 dále vyplynulo, že g) topné oleje jsou objednávány žalobkyní u společnosti EG Energie a.s. včetně dopravy, h) předmětem dohod o pracovní činnosti uzavřených žalobkyní s řidiči společnosti EG Energie a.s., je pravidelná kontrola kotelny při naskladňování topných olejů do pronajatých nádrží, kdy řidič zaznamenává aktuální zůstatky zásob topného oleje, kontroluje únik oxidu uhelnatého a provádí vizuální kontrolu kotelny. CH) Důvodem, pro který jsou uzavřeny dohody o pracovní činnosti mezi žalobkyní a řidiči společnosti EG Energie a.s., je to, že naskladňují topné oleje do žalobkyní pronajatých nádrží, za což odpovídá žalobkyně, a dělají úkony zmíněné výše. I) K zajištění topného oleje proti neoprávněné manipulaci žalobkyně uvedla, že u velkých provozoven jsou nádrže v samostatných místnostech, od kterých má klíč pouze zaměstnanec žalobkyně. U malých provozoven jsou zásobníky umístěné buď přímo v uzamčených budovách, nebo se jedná o venkovní nádrž, která je v zemi a je uzamčená proti vniknutí. J) Správnost údajů o spotřebě topného oleje hlášených jednotlivými odběrateli si žalobkyně u kotelen do 50 kW neověřuje, pouze při naskladnění topného oleje řidič zkontroluje a zapíše aktuální stav zásob topného oleje, u kotelen nad 50 kW provádí odečet spotřeby topného oleje žalobkyně sama, k) cena na zálohových fakturách je uváděna v gigajoulech (dále jen „GJ“), přičemž přepočet z litrů topného oleje na GJ provádí software. L) Žalobkyně uvedla, že nebyla správcem daně upozorněna, že došlo ke změně výkladu § 56 zákona o spotřebních daních, naopak byla utvrzována v tom, že je vše v pořádku.

Z výpisu z bankovního účtu žalobkyně žalovaný zjistil, že žalobkyně zaslala zaměstnancům, se kterými má uzavřenou dohodu o pracovní činnosti, sjednanou odměnu za práci v měsíci červenci 2017. Ze zálohových faktur a faktur za dodané teplo bylo zřejmé, že úhrada ceny za dodané teplo byla prováděna předem na základě zálohové faktury, která byla vystavena po naskladnění topného oleje na příslušné místo spotřeby. Množství v budoucnu dodaného tepla bylo stanoveno na základě množství dodaného topného oleje. Ze smluv uzavřených mezi žalobkyní a odběrateli tepla vyplynulo, že množství dodaného tepla bylo stanoveno na základě garantované výhřevnosti topného oleje podle speciálního vzorce. Cena 1 GJ tepelné energie byla v každé smlouvě upravena individuálně. Za každé zdaňovací období byla žalobkyní vystavena faktura za dodané teplo z topného oleje spotřebovaného v příslušném zdaňovacím období, přičemž na faktuře byla započtena příslušná část odběratelem tepla dříve uhrazené zálohy na teplo, a faktura tak byla ve výsledku vystavena na 0 Kč.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že z obsahu provedených důkazů vyplynulo, že v případě kotelen s výkonem do 50 kW, které jsou zpravidla umístěny v objektech určených k bydlení (rodinné domy) nebo k rekreaci (chaty, chalupy), jsou topná zařízení obsluhována a činnosti přímo související s výrobou tepla provádějí sami odběratelé, a to na základě uzavřeného pověření. Naskladnění LTO do zásobníků probíhá na základě požadavku odběratele. Naskladnění topného oleje je přítomen řidič a odběratel, který potvrdí převzetí topného oleje na dodacím listě. Řidič provádí při naskladnění topného oleje pravidelnou kontrolu kotelny, kdy zaznamená aktuální zůstatky zásob topného oleje, zkontroluje únik oxidu uhelnatého a provádí vizuální kontrolu kotelny. Spotřebu minerálního oleje, respektive zůstatek minerálního oleje v nádržích zjišťují odběratelé, kteří tyto stavy hlásí po skončení zdaňovacího období žalobkyni. Na jednotlivé kotelny se v případě potřeby dostavují žalobkyní najatí externí technici za účelem oprav topných zařízení nebo pravidelné servisní prohlídky. Žalobkyně si na jednotlivých místech spotřeby topného oleje po skončení zdaňovacích období žádným způsobem neověřovala odečty stavu zůstatku topného oleje v nádržích, případně jinak nezjišťovala skutečnou spotřebu topného oleje. Podle prohlášení žalobkyně to byli odběratelé, kteří zjišťovali stavy minerálního oleje v nádržích, a to za pomoci kalibračních rysek nebo měřáků umístěných na nádržích. V řízení bylo podle žalovaného prokázáno, že na jednotlivé kotelny se dostavovali pouze externí technici, a to jen za účelem oprav topných zařízení nebo pravidelné servisní prohlídky, a nepravidelně při závozu topného oleje též řidiči cisteren, kterými byl topný olej dovezen. Byli to sami odběratelé, kdo prováděli úkony týkající se provozu kotle, určovali okamžik počátku a konce výroby tepla, respektive tím, že sami regulovali teplotu, současně určovali, v jakém rozsahu bude teplo vyrobeno.

Byli to tedy odběratelé tepla, kteří měli topná zařízení pod stálým dohledem, kdo prováděl činnosti s výrobou tepla související, a nikoliv žalobkyně. Tvrzení, že se ve většině případů jednalo o plně automatická zařízení, která nepotřebovala žádnou obsluhu, nemůže dle žalovaného obstát. I na plně automatická zařízení totiž musel někdo průběžně dohlížet, musel do nádrží topných zařízení doplňovat topný olej (zpřístupnit prostor, kde se tato topná zařízení nacházejí, být přítomen naskladňování a převzetí topných olejů), fyzicky zjišťovat stavy topného oleje, aby nedošlo k jeho úplnému vyčerpání, a tím k výpadku dodávky tepelné energie, zjistit a nahlásit poruchu topného zařízení žalobkyni, regulovat okamžik zahájení výroby tepla a také množství vyrobeného tepla a někdo musel zjišťovat stav zásob topného oleje na konci zdaňovacího období, aby mohlo být stanoveno přesné a prokazatelné množství spotřebovaného topného oleje k výrobě tepla za příslušné zdaňovací období. Ze zjištěného skutkového stavu podle žalovaného vyplynulo, že žalobkyně neměla topná zařízení s výkonem do 50 kW pod svojí kontrolou. Vzhledem ke skutečnosti, že žalobkyně činnosti, které jsou nezanedbatelné v procesu výroby tepla a s vlastní výrobou tepla přímo souvisejí, převedla na jednotlivé odběratele tepla, nesplnila podmínku č. 4 uvedenou v ustanovení § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních.

Podle žalovaného se v kontextu ustanovení § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních podává, že evidence musí být vedena osobou přímo spotřebovávající minerální oleje pro účely výroby tepla, která je schopna zcela konkrétní prokazatelné údaje poskytnout. Právními předpisy vyžadovanou průkaznou evidenci spotřeby minerálních olejů použitých k výrobě tepla za každé jednotlivé topné zařízení, vypovídající o skutečné vlastní spotřebě těchto olejů, je schopna vést jen osoba, která tyto minerální oleje přímo spotřebovává pro osvobozený účel (výrobu tepla) a má nad minerálními oleji fyzickou kontrolu. V daném případě neměla žalobkyně žádnou kontrolu nad naskladněnými topnými oleji a jejich skutečnou následnou spotřebou, potažmo nad úplnou a průkaznou evidencí. Žalobkyně nijak nekontrolovala stavy zásob topného oleje, respektive jejich skutečnou spotřebu, nahlášené údaje toliko převzala a zapisovala do evidence o spotřebě minerálních olejů na jednotlivých místech spotřeby. Takto vedená evidence o „skutečné vlastní spotřebě“ minerálních olejů ve světle výše uvedených požadavků na úplnost a pravdivost zobrazení skutečné spotřeby minerálních olejů za určité zdaňovací období nemůže dle žalovaného obstát.

Žalobkyně zároveň nebyla schopna v kontrolovaném zdaňovacím období prokázat, že topný olej použila k výrobě tepla přímo. V řízení bylo prokázáno, že žalobkyně neměla možnost ovlivňovat proces výroby tepla. Nárokovat vrácení spotřební daně však může jen osoba, která minerální oleje sama spotřebuje, tedy proces výroby tepla sama fakticky ovládá a má nad spotřebou minerálních olejů pro osvobozené účely plnou kontrolu. Jen tato osoba je schopna vést úplnou, průkaznou a pravdivou evidenci podle zákona o spotřebních daních a prováděcí vyhlášky, sloužící jako primární důkazní prostředek, jímž unáší své důkazní břemeno. Žalobkyně neprokázala, že by teplo vyráběla bezprostředně sama, a nesplnila tak podmínku pro vrácení spotřební daně dle § 56 zákona o spotřebních daních. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce poskytnout daňové zvýhodnění spotřebování topných olejů na zákonem presumované účely bez dalšího, potom by nevyžadoval kumulativní splnění dalších podmínek.

Ve vztahu ke kotelnám o výkonu nad 50 kW žalovaný vyslechl svědky uvedené shora. Z provedených výslechů vyplynulo, že v případě těchto kotelen byla topná zařízení obsluhována svědky a činnosti přímo související s výrobou tepla prováděli taktéž svědci. Mezi žalobkyní a svědky byly uzavřeny dohody o pracovní činnosti. Svědci sledovali stav topného oleje v zásobnících a v případě potřeby doplnění topného oleje kontaktovali žalobkyni. Naskladnění topného oleje byl přítomen řidič (zaměstnaný u žalobkyně na základě dohody o pracovní činnosti) a příslušný svědek (dle konkrétního místa spotřeby topného oleje), který potvrdil převzetí topného oleje na stáčecím lístku či případně na dodacím listě. Spotřebu topného oleje, respektive zůstatek topného oleje v nádržích zjišťovali opět svědci, kteří zjištěné stavy hlásili po skončení zdaňovacího období žalobkyni e-mailem. Na jednotlivé kotelny se dále v případě potřeby dostavovali žalobkyní najatí externí technici za účelem oprav topných zařízení, pravidelné servisní prohlídky apod.

Z podaných svědeckých výpovědí vyplynulo, že všichni svědci, kteří prováděli obsluhu topných zařízení a byli zaměstnanci žalobkyně ve vedlejším pracovním poměru na základě dohody o pracovní činnosti, byli zároveň v hlavním pracovním poměru zaměstnáni přímo u odběratele tepla. Jedinými odběrateli tepla byli ve všech případech toliko pronajímatelé a zároveň vlastníci topného zařízení. Vlastní obsluhu kotelen prováděli svědci, kteří vyvíjeli činnost bezprostředně směřující k výrobě tepla, spočívající ve vlastní obsluze topných zařízení (zapínaní, vypínání, regulace výkonu, sledování stavu naskladněných topného oleje atd.), přejímali topný olej při naskladnění a zároveň přímo vedli evidenci spotřeby topného oleje, kterou následně jednou měsíčně zasílali e-mailem žalobkyni.

Žalovaný dospěl k názoru, že v projednávaném případě měl i přes formálně tvrzený stav, že výrobu tepla provádí žalobkyně (na základě smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie v kombinaci s dohodami o pracovní činnosti uzavřenými se svědky), vlastní výrobu tepla pod kontrolou stále přímo vlastník zařízení pro výrobu tepla a zároveň deklarovaný odběratel tepla v jedné osobě. Formálnost či účelovost jednání žalobkyně, kdy podstata její činnosti v kontextu § 56 zákona o spotřebních daních spočívala v podstatě toliko v dodávkách topného oleje jednotlivým vlastníkům topných zařízení a ve vyřízení nutné administrativy spojené s vrácením spotřební daně, ačkoliv měl být formálně navozen stav, že žalobkyně byla výrobcem tepla, vyplýval ze zhodnocení shromážděných důkazních prostředků (zejména z protokolu o ústním jednání, předložených smluv o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie včetně příloh, předložených zálohových faktur, faktur za dodané teplo a výpovědí svědků).

Obdobně jako v případě kotelen s výkonem do 50 kW, kde byly činnosti přímo související s výrobou tepla přenášeny zpět na odběratele tepla na základě pověření, či byli z důvodu, aby byla při naskladnění topného oleje na místě spotřeby formálně přítomna žalobkyně, zaměstnáváni na vedlejší pracovní poměr řidiči cisteren, ačkoliv reálně si topný olej přebíral de facto vlastník topného zařízení, i v případě kotelen s výkonem nad 50 kW byly činnosti přímo související s výrobou tepla v konečném důsledku opět prováděny odběrateli tepla prostřednictvím svých zaměstnanců (svědků zaměstnaných u odběratelů tepla na hlavní pracovní poměr). Existence dohod o pracovní činnosti uzavřených mezi žalobkyní a svědky v kontextu hlavního pracovního poměru jednotlivých svědků dokresluje formálnost a účelovost nastíněného konstruktu, jehož cílem bylo navodit zdání, že žalobkyně byla výrobcem tepla, tedy osobou používající minerální oleje k výrobě tepla, které zároveň náleží nárok na vrácení spotřební daně z těchto minerálních olejů. Žalovaný existenci dohod o pracovní činnosti nepopřel, nicméně tyto dle jeho názoru nemohly změnit skutečnost, že topná zařízení a samotný proces výroby si de facto řídí odběratel tepla sám.

Podle žalovaného byla zásadním důkazním prostředkem, na jehož základě by žalobkyně byla oprávněna uplatňovat nárok na vrácení spotřební daně, evidence o spotřebě topného oleje, která by však musela prokazatelně vypovídat o množství topného oleje, který byl žalobkyní skutečně a prokazatelně použit pro výrobu tepla. Za řádně vedenou, bezvadnou a průkaznou evidenci o skutečné spotřebě topného oleje pro zákonem předvídaný účel (výrobu tepla) je podle žalovaného možné považovat pouze evidenci, která ve vztahu ke konkrétnímu výrobnímu zařízení bez jakýchkoliv pochybností evidovala (prokazovala) konkrétní měřené množství vstupujícího topného oleje do konkrétního zařízení na výrobu tepla, případně i konkrétní měřené množství z provozního zařízení vystupujícího vyrobeného tepla. Žalobkyně jako přílohu daňového přiznání za sledované období ve vztahu k zákonem požadované průkazné evidenci vlastní spotřeby topného oleje pro osvobozený účel doložila jí vyhotovený měsíční přehled, následně pak v dalším řízení v případě kotelen s výkonem nad 50 kW doložila i denní přehledy o spotřebě topného oleje na jednotlivých místech spotřeby, které formálně vypovídaly o spotřebovaném množství vstupujícího topného oleje do konkrétního zařízení na výrobu tepla. O výstupu měřitelného tepla u těchto topných zařízení, zejména ve vztahu k následné fakturaci v GJ tepla, však ničeho nevypovídaly. Přestože žalovaný vyzval žalobkyni ke sdělení, zda jsou kotelny s výkonem nad 50 kW vybaveny zařízením k měření množství vyrobeného tepla, k předložení evidence množství vyrobeného tepla a k předložení provozních deníků jednotlivých kotelen s výkonem nad 50 kW ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období, žalobkyně tyto informace nepředložila. Žalovaný tak nemohl ověřit, zda bylo formálně deklarované množství topného oleje skutečně spotřebováno k výrobě tepla, a to i v návaznosti na žalobkyní vydané faktury za dodané teplo jednotlivým odběratelům tepla. Nadto žádná kotelna s výkonem nad 50 kW nebyla vybavena zařízením (např. průtokové měřidlo), které by měřilo množství topného oleje skutečně vstupujícího do topného zařízení (kotle). Podle výpovědí svědků bylo množství spotřebovaného topného oleje určováno vizuálně odečtem aktuálního zůstatku topného oleje v nádržích pomocí rysek na nádržích, případně pomocí hladinoměru. Vzhledem k velkému objemu skladovacích nádrží v řádu tisíců až desítek tisíců litrů (rysky např. po 200 litrech apod.) bylo reálně možné vizuálně zaznamenat až větší úbytek topného oleje, a to v podstatě stále pouze kvalifikovaným odhadem. V denních výkazech spotřeby vykazovanou denní spotřebu topného oleje v řádu litrů, případně několika málo desítek litrů, tak žalovaný považoval za neprůkaznou.

Žalovaný doplnil, že uvedené závěry, tj. že smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie a žalobkyní vydané faktury deklarující dodávku tepla formálně zastíraly materiálně uskutečněné dodávky topného oleje jednotlivým odběratelům, ilustroval i způsob, jakým byla odběratelům tepla účtována a jimi placena cena tepla. Bylo tvrzeno, že žalobkyně byla výrobcem tepla a měla zcela pod svou kontrolou vlastní výrobu tepla, včetně topných zařízení a zásob topného oleje, přičemž naskladněný topný olej zůstával i dle uzavřených smluv do okamžiku svého spálení ve vlastnictví žalobkyně. Za takové situace by se jevilo jako logické, aby odběratelé tepla hradili žalobkyni každý měsíc cenu za skutečně vyrobené a jimi odebrané teplo. Tak tomu však ve skutečnosti nebylo. Odběratelé tepla naopak při naskladnění topného oleje do zásobníků pronajatých žalobkyni uhradili ve formě zálohy celou cenu za v budoucnu vyrobené teplo, přičemž k úhradě ceny tepla skutečně vyrobeného v tom kterém zdaňovacím období již následně fakticky nedocházelo; docházelo pouze k zúčtování s dříve uhrazenou zálohou. Uvedené nasvědčuje tomu, že odběratel tepla de facto uhradil cenu naskladněných topných olejů, která byla jen určitým jednoduchým matematickým přepočtem formálně „přeměněna“ na cenu za teplo, přičemž následně bylo zcela v dispozici odběratele tepla, kdy a v jakém množství bude teplo skutečně vyrobeno, tedy vlastní proces výroby tepla [viz pověření u kotelen s výkonem do 50 kW a skutečnost, že v případě kotelen s výkonem nad 50 kW byla obsluha kotelny (topič) vždy také zaměstnancem odběratele tepla]. Žalovaný upozornil na to, že žalobkyně měla smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepla a o dodávce tepelné energie uzavřeny s vícero odběrateli, přičemž jednotlivá místa spotřeby topného oleje byla vybavena rozdílnými zařízeními k výrobě tepla (kotli a příslušenstvím), která zcela nepochybně měla i různé technické parametry, např. účinnost. I přes tuto skutečnost bylo možné z faktur vystavených žalobkyní za dodané teplo zjistit, že na všech místech spotřeby bylo ze stejného množství topného oleje (v litrech) vyrobeno v podstatě stejné množství tepla (v GJ). Žalovaný byl přesvědčen, že v případě, že by bylo množství dodaného tepla skutečně stanovováno podle speciálního vzorce a byly zohledněny všechny uvedené parametry, nemohlo by k takové situaci dojít, neboť minimálně účinnost kotle, se kterou uvedený vzorec počítá, není u všech zařízení konstantní. Způsob, jakým byla žalobkyní stanovována výsledná cena za dodané teplo, ilustroval fakt, že rozhodujícím faktorem při stanovení výsledné ceny nebylo množství dodaného tepla v GJ (což by v případě smlouvy o dodávce tepla mělo být rozhodující veličinou), ale pouze množství topného oleje. Cena topného oleje byla jen formálně určitým matematickým přepočtem „přeměněna“ na cenu za teplo, přičemž žalobkyně při tomto přepočtu nepovažovala za nutné postupovat podle smluvních ujednání uzavřených mezi ní a odběrateli tepla. Jinými slovy řečeno, nebylo fakturováno (účtováno) množství vyrobeného a dodaného tepla, ale pouze množství topného oleje. Vzhledem k výše uvedenému ani v případě kotelen s výkonem nad 50 kW žalobkyni nenáleží nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů dle § 56 zákona o spotřebních daních, přičemž posouzení věci tak, jak je uvedeno v případě kotelen s výkonem do 50 kW, bylo možné nad rámec uvedeného vztáhnout i na kotelny s výkonem nad 50 kW, neboť fakticky byla výroba tepla v obou typech kotelen prováděna v zásadě totožným způsobem.

Žalovaný v další části napadeného rozhodnutí zdůraznil, že získané důkazní prostředky a zjištěný skutkový stav posuzoval striktně v režimu zákona o spotřebních daních. Nezpochybnil obsah právních vztahů uzavřených mezi žalobkyní a odběrateli. Právní ujednání a další rozhodné skutečnosti byly zkoumány toliko za účelem zjištění, zda žalobkyně použila minerální oleje pro výrobu tepla, a zda tak došlo z její strany ke splnění jedné z podmínek pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně. Žalovaný dospěl k závěru, že činnost žalobkyně spočívala v dodávce topného oleje odběrateli, zpracování nutné administrativy spojené s vrácením spotřební daně, případně ve zprostředkování servisu topného zařízení třetí osobou (opravy, revize atd.), tedy nikoliv ve výrobě tepla, ale v činnostech k výrobě tepla směřujících. Žalovaný nepovažoval pro účely vedeného řízení za účelné dále zjišťovat, zda se v posuzované věci jednalo v případě uzavřených smluv o tzv. disimulaci, anebo zda smluvní strany např. pouze dostatečně neporozuměly povaze jimi založených a realizovaných právních vztahů. Jednalo se o pouhé subjektivní faktory, které nic nemění na skutečné povaze poskytovaného plnění.

K námitce žalobkyně žalovaný dále zdůraznil, že spatřuje zásadní rozdíl v tom, že osoba manipulující pouze s regulačním ventilem nemůže touto činností bezprostředně „centrálně“ přímo regulovat nebo ovlivňovat vlastní výrobu tepla topným zařízením (obdobně např. výrobu pitné vody vodovodním kohoutkem atd.). Za žalobkyní nastíněné situace tedy tato osoba skutečně pouze ovlivňuje množství tepla předávaného jednotlivým topným tělesem do okolí. V daném případě měl však odběratel tepla přímou kontrolu nad vlastním procesem výroby tepla a zařízení k výrobě tepla sám obsluhoval.

Závěrem žalovaný shrnul, že daňový benefit v podobě vrácení spotřební daně z minerálních olejů použitých k výrobě tepla nelze uplatňovat plošně pouze na základě konkrétního účelu použití minerálních olejů, neboť zákonodárce stanovil v zákoně o spotřebních daních pro vznik nároku na vrácení daně celou řadu konkrétních podmínek. Pouze za splnění těchto podmínek vzniká nárok na vrácení daně. Podle § 5 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy a uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Dospěl-li v správce daně na základě provedeného dokazování k závěru, že podmínky pro vznik nároku na vrácení daně nebyly žalobkyní splněny, nemohl rozhodnout jinak, než nárok na vrácení spotřební daně nepřiznat.

Při ústním jednání před soudem konaném dne 8.4.2021 účastníci řízení setrvali na svých procesních stanoviscích. Žalobkyně prostřednictvím svého právního zástupce odkázala na písemné vyhotovení žaloby a zdůraznila, že v daném případě se nejedná o změnu skutkového stavu, ale o změnu právního názoru správního orgánu na to, kdo je ve skutečnosti výrobcem tepla ve smyslu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. I kdyby tímto výrobcem nebyla žalobkyně, nelze zavedenou správní praxi měnit retroaktivně; žalobkyně by nadto měla být předem seznámena se záměrem správního orgánu změnit zavedenou správní praxi, což se nestalo. Žalobkyně při jednání navrhla, aby soud provedl důkaz výslechem její bývalé jednatelky Ing. M. R., která by mohla svou výpovědí osvětlit, jak byly u žalobkyně prováděny kontroly, jakož i to, že provedené kontroly nikdy žalobkyni nevytkly porušení zákona. Dále žalobkyně navrhla, aby si soud od žalovaného vyžádal důkaz v podobě listinných záznamů o kontrolách provedených u žalobkyně za celé období výkonu její podnikatelské činnosti, a to za účelem prokázání toho, co bylo předmětem těchto kontrol, a též za účelem prokázání trvající identické správní praxe. Za další důkazní prostředek žalobkyně označila a při jednání soudu předložila listiny vyhotovené Finančním úřadem pro Karlovarský kraj týkající se daňové kontroly DPH prováděné u žalobkyně, a to konkrétně protokol ze dne 1.2.2017 o zahájení daňové kontroly DPH za zdaňovací období leden – prosinec 2014 a leden – prosinec 2015, protokol o ústním jednání ze dne 10.4.2017, jehož předmětem bylo seznámení žalobkyně s výsledkem kontrolního šetření, a zprávu o daňové kontrole DPH za zmíněná zdaňovací období č.j. 212049/17/2407-60562-401691, která byla se žalobkyní projednána 10.4.2017. Předložené listinné důkazy dle mínění žalobkyně prokazují, že podle výkladu finančního úřadu je výrobcem tepla ona.

Žalovaný při ústním jednání před soudem odkázal na písemné vyjádření k žalobě a odůvodnění napadeného rozhodnutí. K důkazním návrhům žalobkyně uvedl, že bývalá jed