15 Af 26/2019

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 5. 2019, č. j. 16783/19/5300-21441-711676 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též jen „správce daně“): a) ze dne 30. 11. 2017, č. j. 8588497/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období duben 2013 ve výši 52 329 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 10 465 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za duben 2013“), b) ze dne 30. 11. 2017, č. j. 8590990/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období květen 2013 ve výši 495 204 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 99 040 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za květen 2013“), c) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591047/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období červen 2013 ve výši 1 392 323 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 278 464 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za červen 2013“), d) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591113/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období červenec 2013 ve výši 1 290 213 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 258 042 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za červenec 2013“), e) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591178/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období srpen 2013 ve výši 1 334 531 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 266 906 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za srpen 2013“), f) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591274/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období září 2013 ve výši 1 141 688 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 228 337 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za září 2013“), g) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591342/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2013 ve výši 1 248 528 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 249 705 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za říjen 2013“), h) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591417/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období listopad 2013 ve výši 1 101 674 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 220 334 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za listopad 2013“), i) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591464/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období prosinec 2013 ve výši 1 324 432 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 264 886 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za prosince 2013“), j) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591517/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období leden 2014 ve výši 1 125 691 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 225 138 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za leden 2014“), k) ze dne 30. 11. 2017, č. j. 8591551/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období únor 2014 ve výši 842 634 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 168 526 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za únor 2014“), l) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591590/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období březen 2014 ve výši 1 157 285 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 231 457 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za březen 2014“), m) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8591629/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období duben 2014 ve výši 1 161 826 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 232 365 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za duben 2014“), n) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593756/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období květen 2014 ve výši 1 580 687 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 316 137 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za květen 2013“), o) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593791/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období červen 2014 ve výši 1 221 715 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 244 343 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za červen 2014“), p) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593829/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období červenec 2014 ve výši 1 455 575 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 291 115 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za červenec 2014“), q) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593885/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období srpen 2014 ve výši 1 123 340 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 224 668 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za srpen 2014“), r) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593925/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období září 2014 ve výši 1 225 850 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 245 170 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za září 2014“), s) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8593946/17/2010-52523-110949, kterým byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2014 ve výši 1 031 139 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 206 227 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za říjen 2014“), (dále též společně „dodatečné platební výměry“).

Napadeným rozhodnutím byla odvolání žalobkyně zamítnuta a dodatečné platební výměry byly potvrzeny.

Správce daně na základě provedené daňové kontroly DPH za zdaňovací období leden 2013 až leden 2015, jejíž závěry jsou uvedeny ve zprávě o daňové kontrole, č. j. 2201293/17/2201-61563-305806 (dále jen „Zpráva o daňové kontrole“), dospěl k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění (nákup telekomunikační služby – dobíjecích kupónů) od dodavatelů: a) TANAGA TRADE, s.r.o., IČ: 292 55 279, se sídlem Tusarova 1384/25, 170 00 Praha 7 (dále jen „TANAGA TRADE, s.r.o.“), a to ve zdaňovacích obdobích duben 2013 až srpen 2013 a říjen 2013 až říjen 2014, na základě daňových dokladů, jež jsou uvedeny na str. 2 až 10 Zprávy o daňové kontroly, b) Facility Consulting & Engineering, s.r.o. v likvidaci, IČ: 271 53 657, se sídlem Jaurisova 515/4, 141 00 Praha (dále jen „Facility Consulting & Engineering, s.r.o.“), a to ve zdaňovacích obdobích květen a červen 2013, na základě daňových dokladů uvedených na str. 11 Zprávy o daňové kontrole, a c) LIGERINVEST s.r.o., IČ: 016 69 125, se sídlem Pobřežní 394/12, 186 00 Praha (dále jen „LIGERINVEST s.r.o.“), a to ve zdaňovacích obdobích červen 2013 až duben 2014, na základě daňových dokladů uvedených na str. 12 až 17 Zprávy o daňové kontrole.

Správce daně odmítl uznat nárok na odpočet daně v celkové výši 21 306 664 Kč uplatněný na základě daňových dokladů přijatých od výše uvedených dodavatelů z důvodu účasti žalobkyně na podvodu na DPH, o kterém žalobkyně vědět mohla a měla, přičemž nepřijala taková rozumná opatření, aby zajistila, že předmětná plnění součástí podvodu na DPH nebudou. Žalovaný v napadeném rozhodnutí nejdříve shrnul právní úpravu vztahující se k podvodům na DPH, a to včetně judikatury Nejvyššího správního soudu a SDEU, a taktéž i principy podvodu na DPH a podmínky účasti na podvodu na DPH. Následně takto shrnutý právní základ aplikoval na věc žalobkyně a vypořádal se s konkrétními odvolacími námitkami. Konstatoval, že v případě předmětných plnění, tedy přijetí dobíjecích kuponů, se jednalo o poskytnutí služby dle ustanovení § 13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“). Tato plnění nejsou osvobozena od daně a v souladu s ustanovením § 2 odst. 2 zákona o DPH jde o plnění zdanitelná. Ve shodě se správcem daně konstatoval, že předmětná plnění se uskutečnila a současně byly splněny hmotněprávní a formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně dle ustanovení § 72 a § 73 zákona o DPH. Správce daně však správně vyhodnotil, že obchodní transakce posuzované v souvislosti s předmětnými přijatými plněními vykazují znaky podvodného jednání. Bylo prokázáno, že žalobkyně byla účastna podvodného jednání v níže popsaných řetězcích společností, o kterém vědět mohla a měla.

Žalovaný se v napadeném rozhodnutí nejdříve zabýval existencí daňového podvodu. Ve vztahu k obchodním případům se společností TANAGA TRADE s.r.o. uvedl, žalobkyně uplatňovala v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období duben 2013 až říjen 2014 nárok na odpočet daně, a to na základě daňových dokladů specifikovaných na str. 2 až 10 Zprávy o daňové kontroly. Zboží bylo dodáváno v řetězci společností, ve kterém byly kromě žalobkyně a dodavatele TANAGA TRADE s.r.o. zapojeny také společnosti ZONUS s. r. o., DIČ: SK2023457810, se sídlem Bancíkovej 1/A, 821 03 Bratislava (dále jen „ZONUS s.r.o.“), VP Investment, s.r.o., IČ: 255 80 779, se sídlem Rudé armády 586/14, Rousínovec, 683 01 Rousínov (dále jen „VP Investment s.r.o.“), RODANEX s.r.o. – v likvidaci, IČ: 292 71 509, se sídlem Příční 118/10, Zábrzdovice, 602 00 Brno, (dále jen „RODANEX s.r.o.“), Jasco s.r.o. v likvidaci, IČ: 292 82 063, se sídlem Zahradníčkova 1220/20a, Košíře, 150 00 Praha 5 (dále jen „Jasco s.r.o.“) a SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o. v likvidaci, IČ: 276 21 774, se sídlem Litovická 447/25, 161 00 Praha 6 – Liboc (dále jen „SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o.“).

Ve zdaňovacích obdobích duben až srpen 2013 a říjen 2013 až říjen 2014 bylo plnění dodáváno v řetězci společností tak, že společnost ZONUS s.r.o. dodávala společnostem VP Investment s.r.o., RODANEX s.r.o., Jasco s.r.o. a SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o., které zboží dodávaly společnosti TANAGA TRADE s.r.o., která byla následně dodavatelem žalobkyně.

Všichni dodavatelé společnosti TANAGA TRADE s.r.o. figurující ve výše uvedeném řetězci společností vykazují znaky typické pro tzv. missing tradery. Tyto společnosti jsou pro správce daně nekontaktní, nelze u nich prověřit, zda zahrnuly šetřená plnění do svých přiznání k DPH, rovněž nelze ověřit splnění povinnosti přiznat daň z titulu přijetí služby od osoby z jiného členského státu (ZONUS s.r.o.), resp. je patrné, že tuto daň nepřiznaly. Jimi vykazovaná daň byla často minimální, případně nebyla vůbec uhrazena.

Žalovaný doplnil, že v předmětných obchodních řetězcích lze pozorovat rovněž nestandardní platební morálku, kdy peněžní prostředky byly mezi jednotlivými články řetězce obratem přeposílány. Z výpisů z bankovních účtů společností VP Investment s.r.o., RODANEX s.r.o., Jasco s.r.o. a SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o. nebyly zjištěny platby ve prospěch žádných jiných dodavatelů kromě slovenské společnosti ZONUS s.r.o., což neodpovídá chování subjektů, kteří se při své ekonomické činnosti snaží dosahovat zisku.

Ve vztahu k obchodním případům se společností Facility Consulting & Engineering, s.r.o. žalovaný uvedl, že žalobkyně uplatňovala v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období květen a červen 2013 nárok na odpočet daně z plnění přijatých od společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o., a to na základě daňových dokladů specifikovaných na str. 11 Zprávy o daňové kontrole. V tomto zdaňovacím období bylo plnění dodáváno v řetězci společností tak, že společnost Facility Consulting & Engineering, s.r.o. byla dodavatelem žalobkyně.

Korespondence byla společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o. doručována uplynutím lhůty. Tato společnost je pro správce daně nekontaktní, nespolupracuje s ním a neplní si své povinnosti vůči správci daně. Sídlo společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o. bylo na virtuální adrese. Jednatelem společnosti byla v současnosti osoba cizí státní příslušnosti. V době uskutečnění předmětných plnění byl jednatelem Martin Štěpán (dále jen „M. Š.“), který má v obchodním rejstříku zapsánu adresu Městského úřadu v Pelhřimově (pro správce daně je tak nekontaktní i on sám). Společnost od svého vzniku zveřejnila pouze dvě účetní závěrky, a to za roky 2004 a 2005, a nyní je v likvidaci. V daňových přiznáních k DPH za květen a červen 2013 vykázala vysoká uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění (v řádech milionů Kč) s minimální daňovou povinností (za květen 2013 výsledná daň 17 986 Kč, za červen 2013 15 998 Kč). S ohledem na nespolupráci společnosti se správcem daně se u tohoto dodavatele žalobkyně nepodařilo zahájit daňovou kontrolu a v důsledku toho jí byla daň za zdaňovací období květen a červen 2013 stanovena podle pomůcek ve výši celkem 1 266 378 Kč. Tato daň nebyla uhrazena.

Ve vztahu k obchodním případům se společností LIGERINVEST s.r.o., s.r.o. žalovaný uvedl, že žalobkyně uplatňovala v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období červen 2013 až duben 2014 nárok na odpočet daně, a to na základě daňových dokladů specifikovaných na str. 12 až 17 Zprávy o daňové kontrole.

Ve zdaňovacích obdobích červen 2013 až duben 2014 bylo plnění dodáváno v řetězci společností tak, že dodavateli společnosti LIGERINVEST s.r.o. byly společnosti Bril-Stav s.r.o., IČ: 246 86 751, se sídlem Tovární 202/3, 170 00 Praha (vymazána ke dni 10. 10. 2017, pozn. soudu), (dále jen „Bril-Stav s.r.o.“), Zentaxi s.r.o. v likvidaci, IČ: 242 51 526, se sídlem Kaprova 42/14, 110 00 Praha (vymazána dne 22. 7. 2020, pozn. soudu), (dále jen „Zentaxi s.r.o.“) a Facility Consulting & Engineering, s.r.o. Společnost LIGERINVEST s.r.o. pak byla dodavatelem žalobkyně.

Z důkazních prostředků shromážděných správcem daně bylo patrné, že dobíjecí kupony byly ve všech předmětných obchodních řetězcích obchodovány za neobvykle nízkou cenu, v jednom z řetězců se zcela nelogickým zapojením slovenské společnosti ZONUS s.r.o. (v ostatních řetězcích nebylo zapojení zahraničního subjektu prokázáno, s ohledem na skutečnost, že bylo na články řetězce předcházející žalobkyni v systému VIES vykazováno dodání zboží, je však toto zapojení rovněž pravděpodobné). Cena plnění byla v šetřených řetězcích postupně čím dál nižší a zároveň výrazně nižší než cena plnění, za kterou bylo běžně obchodováno na tuzemském trhu. Tato skutečnost je patrná z porovnání ceny dodávaných kuponů s ceníky dobíjecích kuponů poskytnutých správci daně společnostmi T-Mobile Czech Republic a.s., O2 Czech Republic a.s. a Vodafone Czech Republic a.s. Rozdíl mezi cenou dle doložených cen tuzemských operátorů a cenou, za kterou kupony pořizovaly jednotlivé články podvodného řetězce, se pohyboval cca od 5 až 23 Kč (podrobněji viz str. 27, 31, 38 a 42 Zprávy o daňové kontrole).

Žalovaný shrnul, že v daném případě bylo zjištěno, že v předmětných obchodních řetězcích došlo k narušení neutrality daně. Chybějící daň byla identifikována v prvním zjištěném obchodním řetězci, a to u přímého dodavatele žalobkyně, společnosti TANAGA TRADE s.r.o., neboť tato za zdaňovací období duben až srpen 2013, říjen 2013 až říjen 2014 vyměřenou daň neuhradila. Chybějící daň byla identifikována rovněž u společnosti VP Investment s.r.o., která za zdaňovací období, ve kterých na šetřených transakcích participovala, daňová přiznání buď vůbec nepodala, tedy daň nepřiznala a neuhradila, a pokud přiznání k DPH podala (3. čtvrtletí 2014), nemohlo být zahrnutí šetřených plnění do tohoto přiznání s ohledem na její nekontaktnost ověřeno. Chybějící daň byla identifikována rovněž u společnosti RODANEX s.r.o., která za zdaňovací období, ve kterých na šetřených transakcích participovala, přiznání k DPH nepodala a je rovněž pro správce daně nekontaktní. Daň z poskytnutí šetřených plnění nepřiznala a neuhradila ani společnost Jasco s.r.o., která za dotčená zdaňovací období nepodala přiznání k DPH. Společnost SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o. podala přiznání k DPH pouze za jedno ze zdaňovacích období, ve kterých byla dodavatelem společnosti TANAGA TRADE s.r.o., ani zde vykázanou daň neuhradila a pro správce daně je rovněž nekontaktní. U společností VP Investment s.r.o., RODANEX s.r.o., Jasco s.r.o. a SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o. byla chybějící daň identifikována rovněž s ohledem na skutečnost, že tyto společnosti nepřiznaly v tuzemsku daň z titulu přijetí služby z jiného členského státu od společnosti ZONUS s.r.o. Předmětné společnosti tak vystupují v pozici tzv. missing trader jako subjekty, které neodvedly daň do státního rozpočtu. Žalobkyně jako jeden z následných článků uvedených řetězců přitom uplatňovala nárok na odpočet daně na vstupu za nákup předmětného zboží, čímž došlo k narušení principu neutrality DPH. Chybějící daň byla identifikována rovněž ve druhém definovaném řetězci, a to u přímého dodavatele žalobkyně společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o., když tato za zdaňovací období květen a červen 2013 vyměřenou daň neuhradila. Správce daně chybějící daň identifikoval rovněž ve třetím řetězci společností, neboť přímý dodavatel žalobkyně, společnost LIGERINVEST s.r.o., daň stanovenou za zdaňovací období srpen 2013 až duben 2014 neuhradila. Chybějící daň byla identifikována rovněž u dodavatele společnosti LIGERINVEST s.r.o., tj. u společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o., která daň za červen 2013 neuhradila. Rovněž subdodavatel žalobkyně Bril-Stav s.r.o. za zdaňovací období červenec 2013, kdy byl do šetřeného řetězce zapojen, jemu stanovenou daň neuhradil. Rovněž společnost Zentaxi s.r.o. za zdaňovací období srpen až prosinec 2013 a březen až duben 2014, kdy na šetřených dodávkách dobíjecích kuponů participovala, vyměřenou, resp. doměřenou daň neuhradila.

Z uvedených skutečností vyplývá, že posuzované obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku. Společnosti participující v předmětných řetězcích se nejeví jako standardní podnikatelé. Většina z nich sídlí na tzv. virtuálních sídlech [která nesplňují požadavky dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH, a nejsou tak sídlem ve smyslu tohoto zákona], některé z nich byly do obchodního rejstříku zapsány a k DPH registrovány jen nedlouho před realizací šetřených plnění, neplní své povinnosti ve smyslu zveřejňování účetních závěrek ve sbírce listin obchodního rejstříku, v důsledku čehož není mj. pro subjekty s nimi spolupracující seznatelné, jaká je jejich finanční bilance. Předmětné společnosti byly do výše popsaných řetězců zapojeny pouze s cílem vylákání daňové výhody, bezprostředně po realizaci šetřených plnění se staly pro správce daně nekontaktními, daňová povinnost za předmětná zdaňovací období jim byla často stanovena odlišně od daně, kterou samy deklarovaly ve svých daňových přiznáních, a to mj. i bez jejich součinnosti pomocí pomůcek. V řetězci společností, kde byla dodavatelem žalobkyně společnost TANAGA TRADE s.r.o., navíc bylo zjištěno, že kupony byly přeprodávány přes slovenskou společnost ZONUS s.r.o., přestože na území Slovenska nemají žádnou použitelnost. Výše uvedené skutečnosti (chybějící daň na několika místech ve vydefinovaných obchodních řetězcích spolu s nestandardnostmi v daných řetězcích) ve svém celku svědčí o tom, že předmětné obchodní transakce žalobkyně jsou zatíženy podvodem na DPH.

Žalovaný se dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval existencí objektivních okolností, resp. tím, zda lze žalobkyni považovat za účastníka podvodu na DPH a zda bylo na základě objektivních okolností ze strany správce daně prokázáno, že žalobkyně jako osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží zakládající nárok na odpočet daně, věděla nebo měla a mohla vědět, že předmětná plnění jsou součástí tohoto daňového podvodu.

Žalovaný poukázal na nepřiměřeně nízkou cenu dobíjecích kupónů a množství dodávaných kupónů, absenci písemné smluvní dokumentace a nestandardní způsob placení, personální propojení dodavatelů, změnu toku kupónů (změna dodavatele v odběratele), způsob navázání kontaktu s dodavateli a na samotné osoby dodavatelů. Konstatoval, že za situace, kdy žalobkyně pořizovala dobíjecí kupony za ceny nižší, než za jaké je nabízejí prvovýrobci, od dodavatelů sídlících na virtuálních adresách, o nichž nelze z veřejných zdrojů (obchodní rejstřík, internet) zjistit jakékoli informace o jejich činnosti a výsledcích hospodaření, aniž by se svými dodavateli uzavřela písemné smlouvy či vystavila k dodávaným plněním objednávky, mohla a měla vědět, že se účastní podvodného jednání. Nestandardní jsou dle žalovaného rovněž okolnosti stran úhrady šetřených plnění. Bylo zjištěno také personální propojení mezi některými dodavateli a rovněž změna v toku kuponů v předmětných zdaňovacích obdobích (žalobkyně se z odběratele stala dodavatelem). Na základě těchto skutečností žalovaný konstatoval, že v daném případě existovaly takové nestandardnosti, resp. indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce, které byly či mohly být žalobkyni známy již v době přijetí šetřených plnění. Ty ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobkyně mohla a měla vědět o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH.

Následně se žalovaný v napadeném rozhodnutí zabýval opatřeními, která měla žalobkyně přijmout, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu. Uvedl, že žalobkyně si dostatečně neprověřila své obchodní partnery, nedbala na řádnou smluvní dokumentaci ani nezjišťovala adekvátní informace o cenách. Shrnul, že žalobkyně nedodržela dostatečnou míru obezřetnosti a nepřijala dostatečná opatření, která po ní mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jí uskutečňovaná obchodní transakce nepovede k účasti v podvodném řetězci, resp. opatření, jimiž by své účasti v podvodném řetězci předešla. Žalobkyně tedy nemohla být v dobré víře, že se účastí na předmětné obchodní transakci nezapojí do podvodného jednání. Ve vztahu k šetřeným obchodním transakcím byly zjištěny takové skutečnosti, které značí, že tyto transakce byly zasaženy podvodem na DPH. V předmětných obchodních řetězcích byla identifikována chybějící daň a rovněž byla prokázána existence objektivních okolností, které ve svém souhrnu svědčí o tom, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu vědět mohla a měla. Žalobkyně se tak svým jednáním účastnila plnění, které bylo součástí podvodu na DPH, přičemž neučinila přiměřená opatření, kterými by své účasti na daňovém podvodu předešla. Žalovaný se proto ztotožnil se závěry správce daně uvedenými ve Zprávě o daňové kontrole a uzavřel, že správce daně postupoval v souladu se zákonem a ustálenou judikaturou, jestliže žalobkyní uplatněný nárok na odpočet daně z plnění přijatého v předmětných zdaňovacích obdobích od dodavatelů TANAGA TRADE s.r.o., Facility Consulting & Engineering s.r.o. a LIGERINVEST s.r.o. neuznal.

Žalovaný se taktéž vyjádřil k žalobkyní doloženému vyjádření insolvenční správkyně společnosti TANAGA TRADE, s.r.o. ze dne 28. 3. 2018 (dále jen „Vyjádření insolvenční správkyně“) a odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2010 č. j. 9 Afs 18/2010-227. S poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011 č. j. 8 Afs 4/2011-71 uvedl, že pro danou věc je stěžejní, že u přímého dodavatele žalobkyně, společnosti TANAGA TRADE s.r.o., byla prokázána existence chybějící daně, neboť DPH jí vyměřenou tato společnost správci daně neuhradila, čímž byla společně s nestandardnostmi, které obchodování v daných řetězcích provázely, prokázána existence podvodu na DPH tak, jak ji chápe SDEU i tuzemské soudy. Doložené Vyjádření insolvenční správkyně na tomto závěru nemůže nic změnit. Žalovaný konstatoval, že správce daně nepostupoval v rozporu s žalobkyní zmiňovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu, neboť ve zde řešeném případě nebylo prokázáno, že by žalobkyně o podvodném jednání nevěděla ani vědět nemohla. Proto je odkaz na tento rozsudek nepřípadný.

Žalobkyně namítala nezákonnost napadeného rozhodnutí, resp. dodatečných platebních výběrů, neboť správce daně dle jejího názoru věc nesprávně právně posoudil a skutkový stav, který vzali žalovaný a správce daně za prokázaný, nemá oporu ve spise.

V rámci prvního žalobního bodu žalobkyně namítla, že žalovaný neprokázal, že se žalobkyně účastnila podvodu na DPH, o kterém věděla či vědět měla a mohla. Žalovaný a správce daně se pouze snažili vzbudit dojem, že se žalobkyně zapojila do daňového podvodu, avšak v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) a Soudního dvoru Evropské unie (dále též „SDEU“) neprokázali, že se účastnila podvodu na DPH, o kterém věděla či vědět měla a mohla. Své přesvědčení totiž oba finanční orgány postavily pouze na zjištěních, že dodavatelé dodavatelů žalobkyně jsou nekontaktní a neplní si své daňové povinnosti, aniž by sdělily, jakým způsobem to mohla ověřit žalobkyně. Žalobkyně dále rozebírala termíny důkaz, důkazní prostředek, indicie, a namítala, že žalovaný nepředložil přímé a nevyvratitelné důkazy o tom, že se účastnila vědomě daňového podvodu, nebo že o tomto podvodu vůbec mohla vědět.

Dále žalobkyně rozporovala jednotlivá skutková zjištění a závěry z nich učiněné, a to ve vztahu k jednotlivým článkům detekovaných řetězců obchodování. Ke společnosti TANAGA TRADE, s.r.o., namítla, že po provedené kontrole u této společnosti správce daně nezjistil, že by došlo k nedovedení daně a pouze neuznal nárok dodavatele společnosti TANAGA TRADE, s.r.o. na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od jejích dodavatelů. Z toho žalobkyně dovodila, že dodavatel TANAGA TRADE, s.r.o. měl ve vztahu k ní vše v pořádku a žalobkyně ani neměla důvod domnívat se, že by tomu tak nebylo. DPH totiž nebyla odvedena u (sub)dodavatelů společnosti TANAGA TRADE, s.r.o., což však žalobkyně nemohla zjistit ani se to jakkoli dozvědět. Žalobkyně rovněž namítala, že i sama společnost TANAGA TRADE, s.r.o. odmítá uznat nárok finanční správy na doměření daně a předložila Vyjádření insolvenční správkyně s tím, že údajná účast dodavatele TANAGA TRADE, s.r.o. na podvodu je předmětem trestního řízení, které běží a nebylo ukončeno, a na němž žalobkyně neparticipovala ani jako svědek.

Ke společnosti Facility Consulting & Engineering, s.r.o. žalobkyně namítala, že z napadeného rozhodnutí vyplývá, že u tohoto dodavatele se nepodařilo zahájit daňovou kontrolu, v důsledku čehož mu byla doměřena daň podle pomůcek. Na vstupu byla daň stanovena podle údajů o uskutečněných zdanitelných plněních, jak sám dodavatel deklaroval v daňových přiznáních, neboť správce daně neměl pohybnosti o správnosti daně přiznané z poskytnutí služeb (dobíjecích kuponů) žalobkyni a odběrateli LIGERINVEST s.r.o. Z tohoto žalobkyně dovozuje, že žalovaný, resp. správce daně chce u žalobkyně vybrat daň podruhé, tj. nechce jí uznat nárok na odpočet DPH, což je v rozporu s principem neutrality.

Ke společnosti LIGERINVEST s.r.o. žalobkyně namítala, že u ní byla na základě výsledků daňové kontroly stanovena daň v důsledku vyloučení nároku na odpočet uplatněný společností LIGERINVEST s.r.o. z přijatých zdanitelných plnění (dobíjecích kuponů) od dodavatelů Zentaxi s.r.o. a Facility Consulting & Engineering, s.r.o., které následně dodávala žalobkyni, z důvodu účasti na obchodování s dobíjecími kupóny stiženém podvodem na DPH, o němž věděla či vědět měla a mohla. Takto stanovenou daň společnost LIGERINVEST s.r.o. neuhradila. Žalobkyně namítá, že pochybení nastalo opět u subdodavatelů jejích dodavatelů, tj. subjektů, s nimiž žalobkyně neměla žádný kontakt.

Žalobkyně dále namítala, že byla-li chybějící daň zjištěna u dodavatelů LIGERINVEST s.r.o., konkrétně u společnosti Bril-Stav s.r.o. a Zentaxi s.r.o., kdy u obou těchto subdodavatelů byla daň doměřena prostřednictvím pomůcek a nebyla uhrazena, pochybení se vztahovalo opět k subdodavatelům jejích dodavatelů, které nelze spojit s činností žalobkyně a údajným podvodným jednáním, které se mělo uskutečnit u dodavatelů žalobkyně. Správce daně tvrdil, že nemá žádné důkazy, že by se žalobkyně účastnila podvodu, přesto však bez jakýchkoliv podkladů dovodil, že se podvodu účastnila. Žalobkyně v této souvislosti odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016 č. j. 2 Afs 55/2016-38, podle něhož je správce daně povinen prokázat, že plátce DPH věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním.

Žalobkyně taktéž argumentovala další judikaturou Nejvyššího správního soudu, kdy podle rozsudku ze dne 5. 10. 2016 č. j. 6 Afs 170/2016-30 je povinností správce daně shromáždit dostatečné množství důkazů, které podporují závěr, že se plátce daně účastnil podvodného jednání s cílem získat neoprávněně nárok na odpočet DPH. Tento závěr dle žalobkyně vyplývá i z rozsudku SDEZ ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) a Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11) (dále jen „rozsudek ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11“).

Správce daně žádným způsobem neprokázal, že by se žalobkyně podvodu na DPH účastnila, ani neprokázal, že o tom mohla vědět, jestliže se omezil pouze na konstatování o porušení „kontaktnosti u dodavatelů jejich dodavatelů.“

V rámci druhého žalobního bodu žalobkyně namítala neexistenci nestandardností obchodování a nemožnost si údajné nesrovnalosti ověřit.

K virtuálnímu sídlu dodavatelů žalobkyně a trvalému pobytu jednatele jejího dodavatele na ohlašovně žalobkyně namítla, že skutečnost, že společnost sídlí na virtuální adrese, ještě nemusí znamenat, že je zatížena daňovým podvodem. Za nedůvodný rovněž považovala požadavek, aby daňový subjekt před zahájením obchodování s obchodním partnerem fyzicky zkontroloval, zda jeho sídlo není virtuální a ani zjištění této skutečnosti není důvodem pro neuskutečnění obchodu. Ke zjištění o trvalém pobytu statutárního orgánu na ohlašovně městského úřadu namítala, že tato skutečnost není nijak zvýrazněna v obchodním rejstříku, a že běžný daňový subjekt nezná veškeré adresy městských úřadů.

K nezvykle nízkým cenám nakupovaných dobíjecích kuponů žalobkyně namítla, že správce daně pochybil, pokud si nevyžádal ceníky dobíjecích kupónů od telefonních operátorů v tomto daňovém řízení, ale použil ceníky získané v daňovém řízení se společností HELVEX s.r.o., IČ: 144 99 223, se sídlem Starý Most 336, 434 01 Most (dále jen „HELVEX s.r.o.“), a proto není záruka, že předmětné ceníky se vztahují i na obchodní případy žalobkyně. Rovněž žalovaný, resp. správce daně nezjišťoval, zda nelze předmětné ceníky ještě dále upravit v případě velkých odběrů, což podle ní možné je a žalobkyně toho využila. Nakupovala ve větších odběrech a dostala výhodnější ceny, než které by dostal jiný obchodník.

K absenci písemné smluvní dokumentace žalobkyně namítala, že takový postup je v současném obchodním prostředí běžný, neboť objednávky se vyřizují mailovou či telefonickou komunikací z důvodu operativnosti. Ani v případě, že by žalobkyně smlouvu uzavírala, nebylo by možné v ní stanovit cenu (která se může podle poměrů na trhu měnit), určit množství dodaných karet (protože jejich počty objednávala žalobkyně operativně podle poptávky na trhu), a smlouva by tak nemohla obsahovat údaje, které žalovaný, resp. správce daně považoval za potřebné.

Závěrem tohoto žalobního bodu žalobkyně namítala nezohlednění faktického prodeje dobíjecích kuponů, neboť žalovaný, resp. správce daně na jedné straně zpochybnil nákup dobíjecích kuponů, na druhé straně však nezohlednil, že všechny kupony byly řádně prodány. Ke zjištění, že byl doložen pouze pohyb na skladě za leden 2014, žalobkyně uvedla, že tento byl předložen jako vzorek, a žalobkyně následně kontaktovala úřední osobu, které sdělila, že bude-li třeba, doloží kompletní skladovou evidenci, což však správce daně nepožadoval. U předloženého vzorku pak odsouhlasil, že skladová evidence souhlasí s datem uskutečněného zdanitelného plnění (dále též jen „DUZP“) a počty fakturovaných kuponů.

Ve třetím žalobním bodě žalobkyně namítala porušení základních zásad správy daní, kdy pokud by správce daně nadále trval na svých nepodložených domněnkách, byly by tím porušeny mimo jiné i základní zásady daňového řízení, vyjádřené v § 6 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) a dále v § 8 odst. 2 daňového řádu.

Na základě shora uvedeného žalobkyně navrhla, aby soud svých rozhodnutím zrušil jak napadené rozhodnutí, tak i dodatečné platební výměry a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný navrhl podanou žalobu jako nedůvodnou zamítnout. K jednotlivým žalobním bodům se ve vyjádření ze dne 8. 10. 2019 vyjádřil následovně:

K prvnímu žalobnímu bodu uvedl, že v případě zdanitelných plnění přijatých žalobkyní v předmětných zdaňovacích obdobích v detekovaných řetězcích obchodování s dobíjecími kupony byly zjištěny takové skutečnosti, které značí, že tyto transakce byly zasaženy podvodem na DPH. Byly detekovány řetězce, chybějící daň v nich (u několika článků), nestandardnosti subjektů začleněných v řetězcích a nestandardnosti obchodování v celých zjištěných řetězcích, tj. i ty, o nichž žalobkyně (na rozdíl od objektivních skutečností) nemusela vědět. Současně však žalovaný popsal tzv. objektivní okolnosti, které měly žalobkyni indikovat, že se účastní obchodování zasaženého podvodem na DPH, a posoudil také průběh a způsob obchodování z pohledu toho, zda žalobkyně přijala rozumná opatření za účelem prevence účasti na podvodu. Žalovaný má za to, že on, resp. správce daně své důkazní břemeno plně unesl, načež zopakoval závěry, které uvedl již v napadeném rozhodnutí.

Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že závěry o nestandardnosti obchodování jsou založeny na řadě skutkových zjištění, která je nutné posuzovat v jejich vzájemné souvislosti, a proto nelze jednotlivá skutková zjištění správce daně vyčleňovat ze souhrnu všech skutkových zjištění, jak to činí žalobkyně. Jakkoliv se může každá uvedená skutečnost posuzovaná separátně jevit jako zákonná či méně významná, v kontextu tvoří ucelený komplex zjištění vedoucích k oprávněnému závěru, že obchodování v řetězcích trpělo nestandardnostmi, když ty, o nichž žalobkyně prokazatelně věděla, lze považovat za tzv. objektivní skutečnosti. Žalovaný dále ve vztahu k virtuálnímu sídlu dodavatelů a trvalému pobytu jednatele dodavatele žalobkyně na ohlašovně, nezvyklé nízkým cenám dobíjecích kuponů a absenci písemné smluvní dokumentace zopakoval skutečnosti, jež uvedl již v napadeném rozhodnutí.

K namítanému nezohlednění faktického prodeje dobíjecích kupónů doplnil, že stanovení daně je v posuzovaném případě založeno nikoli na zpochybnění faktického uskutečnění zdanitelného plnění (tj. prodeje/koupě), ale na zjištění o zapojení do obchodování s dobíjecími kupony v řetězcích, které vykazují zasažení podvodem na DPH mj. pro zjištěné nestandardnosti obchodování, o nichž v části, které se ho bezprostředně týkají, daňový subjekt věděl či vědět měl a mohl. Proto u žalobkyní předložené skladové dokumentace správce daně nezpochybňoval DUZP ani počty fakturovaných kuponů.

Ke třetímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že má za to, že nedošlo k žalobkyní namítanému porušení základních zásad správy daní, neboť žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a splňuje požadavky, které na ně klade judikatura Nejvyššího správního soudu i SDEU.

Žalobkyně na vyjádření žalovaného reagovala replikou ze dne 1. 11. 2019, ve které uvedla, že správce daně by měl prokázat, že se žalobkyně zúčastnila podvodu na DPH nebo že o něm prokazatelně věděla. Pokud se mezi dodavateli žalobkyně vyskytuje nekontaktní subjekt, ještě to nijak nemusí souviset s problematikou podvodu, správce daně by měl prokázat, že nekontaktnost dodavatele má přímou souvislost s podvodem na DPH a možnou souvislost se žalobkyní. Pokud správce daně uváděl, že nebyla odvedena DPH, měl by prokázat, že nebyla odvedena DPH z té komodity, která byla předmětem dodávek daňového subjektu. Žalobkyně odkázala na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017 č. j. 22 Af 33/2016-60, podle kterého aplikace § 109 odst. 1 zákona o DPH má přednost před obecným principem neuznání odpočtu DPH v případě účasti v podvodném řetězci. Dále žalobkyně odkázala na odbornou literaturu a taktéž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018 č.j. 5 Afs 252/2017-31, ve kterém soud mj. zdůraznil, že podmínky vzniku nároku na odpočet daně jsou vymezeny striktně v zákoně o dani z přidané hodnoty; nárok na odpočet tak není žádným dobrodiním státu, ale i dle judikatury SDEU je naopak esenciální součástí společného systému daně z přidané hodnoty a jako takový zásadně nemůže být omezen.

Žalobkyně závěrem svého podání poukázala na skutečnost, že již od svého vzniku v roce 1995 úspěšně podnikala, po celou tuto dobu se skoro neměnnou majetkovou strukturou dosahovala zisků a byla řádným poplatníkem daně z příjmů a spolehlivým plátcem DPH. Své daňové povinnosti plnila vždy řádně a neměla se správcem daně žádné problémy. Nelze tedy na ní pohlížet jako na subjekt, který účelově vznikl s cílem zúčastnit se daňových podvodů a který poté jakýmkoliv způsobem zmizí z podnikatelského prostředí a stane se nekontaktní.

Při ústním jednání, které se konalo dne 21. 9. 2021, žalobkyně prostřednictvím svého zástupce navrhla, aby soud žalobě vyhověl, přičemž odkázala na obsah žaloby a repliky. Žalovaný při jednání rovněž setrval na svém dosavadním procesním stanovisku a v podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí i písemné vyjádření k žalobě.

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, a to v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán; přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí (§ 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud předesílá, že žalobkyně při konstrukci žalobních námitek de facto ignorovala skutečnost, že se obdobnými, ba dokonce zcela totožnými námitkami zabýval žalovaný v napadeném rozhodnutí. V žalobě v podstatě nereagovala na závěry, které žalovaný k jejím obsahově totožným odvolacím námitkám vyslovil v odůvodnění napadeného rozhodnutí.

Pokud žalobce v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění závěrů správního orgánu, nemusí soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření týchž závěrů, k nimž již před ním dospěl správní orgán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014 č. j. 6 As 54/2013 - 128). Soudu za dané situace nezbývá než konstatovat, že se ztotožnil s argumentací, kterou již dříve v rámci vypořádání odvolacích námitek uvedl žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí.

Podstatou sporu mezi účastníky je neuznání (odepření) nároku žalobkyně na odpočet DPH. Žalobkyně se před správcem daně domáhala nároku na odpočet daně dle § 72 zákona o DPH, což žalovaný neuznal, neboť na základě několika objektivních okolností dospěl k závěru, že žalobkyně věděla nebo vědět mohla, že se účastní daňového podvodu. Vzhledem ke vzájemné logické provázanosti a obsahové souvislosti stěžejních žalobních námitek uplatněných v prvním a druhém žalobním bodě soud tyto vypořádal současně.

Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku.

Problematikou karuselových (kolotočových) podvodů se již v celé řadě případů zabýval Nejvyšší správní soud i SDEU; z judikatury těchto soudů zdejší soud při rozhodování v dané věci vycházel. V rozsudku ze dne 25. 6. 2015 č. j. 6 Afs 130/2014-60, Nejvyšší správní soudu shrnul, že v případech karuselových podvodů „(…) je zásadní interpretace a následná aplikace pojmu ‚podvod na DPH‘. Ten je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen ‚věc Optigen‘), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-40/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen ‚věc Kittel‘), rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen ‚věc Mahagében‘)]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. (…) ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232).

Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s (…) s interpretací daňového podvodu. (…) (N)árok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C384/04,- Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). (…) je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49). Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142).

Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33). Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel, cit. v bodě [47] výše). Tyto principy rovněž následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS). Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici.

Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 10. 6. 2015 č. j. 2 Afs 15/2014-59 k prokazování zavinění dovodil, že „[p]ři obecném hodnocení subjektivní stránky daňového subjektu je prakticky bez významu také to, v jakém hospodářském odvětví proběhlo podvodné jednání a zda toto odvětví již bylo či nebylo zasaženo podvody na DPH“. Vycházel přitom z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10.4.2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, podle něhož „(…) jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání daňového subjektu mohou být i skutečnosti, které by pouze samy o sobě k závěru nepříznivému pro daňový subjekt nepostačovaly – tedy např. skutečnost, že v minulosti již byl daňový subjekt seznámen s tím, že se stal (byť tehdy třeba naprosto bez jakéhokoliv zavinění) článkem v podvodném řetězci k dani z přidané hodnoty. (…) Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené“.

V rozsudku ze dne 23. 8. 2013 č. j. 5 Afs 83/2012–46 pak Nejvyšší správní soud k otázce rozložení důkazního břemene při prokazování karuselových podvodů konstatoval, že „[…] důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a je nutno vymezit jeho rozměr. Jestliže tedy stěžovatel v daňovém přiznání tvrdil, že uskutečnil intrakomunitární plnění, a z toho důvodu uplatnil osvobození od daně, bylo součástí jeho důkazního břemene nejen prokázat, že odběratel je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, ale rovněž, že zboží bylo do tohoto státu skutečně přepraveno, a v intencích judikatury SDEU, jakož i v intencích rozhodnutí zdejšího soudu č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 i to, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu“. Dále uvedl, že důkazní břemeno je omezeno principy fungování jednotného trhu a přijetí uvedených opatření může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování Evropské unie, jako je zejména volný pohyb zboží.

Nejvyšší správní soud opakovaně uvedl, že existence daňové ztráty je základním předpokladem pro to, aby žalobkyně mohla být odpovědná za účast na daňovém podvodu. Je tak na správci daně, aby popsal, v čem spočívala podstata podvodu, kvalifikoval jej a vylíčil řetězec skutkových okolností, ze kterých by v souhrnu bylo možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu, „prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07)“ (cit. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010 č. j. 9 Afs 111/2009–274, srov. též např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015 č. j. 9 Afs 163/2015-44).

Při obchodování v řetězci je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. Takový výklad je v souladu s cílem Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně 77/388/EHS, (dále jen „Šestá směrnice“), neboť tím, že ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit [(bod 58 rozsudku C-439/04), bod 76 rozsudku C-487/01 a C-7/02 (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 21. 4.2010 č. j. 9 Afs 111/2009 – 274)]. „Pouze za této situace je na místě trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a povaha určitého plnění v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních předpisů Společenství bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném případě, tedy je-li s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet - viz právní závěr Soudního dvora ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb.“ Soudní dvůr dokonce v těchto rozhodnutích uvedl, že „osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem“ (rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb.)

Soud s ohledem na shora citovanou judikaturu shrnuje, že při prokazování karuselových podvodů je povinností správce daně, aby v konkrétní transakci prokázal objektivní skutečnosti, z nichž lze učinit závěr, že určitý daňový subjekt věděl nebo minimálně měl vědět, že plnění uplatňované k nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci. Naopak povinností daňového subjektu je prokázat, že přijal veškerá opatření, která od něj bylo možné rozumně vyžadovat k ověření, že jeho plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2016 č. j. 4 Afs 233/2015-47).

V nyní projednávané věci žalovaný skutečnost, že předmětná plnění byla součástí podvodu na DPH, vystavěl zejména na těchto stěžejních okolnostech:

Podle žalovaného zároveň žalobkyně nepřijala dostatečná opatření, aby zabránila tomu, že plnění bude zasaženo podvodem na DPH, neboť si nedostatečně prověřila své obchodní partnery, nedbala na řádnou smluvní dokumentaci a nezjišťovala adekvátní informace o cenách dobíjecích kuponů.

Soud přisvědčuje žalovanému v tom, že řada okolností v nyní projednávané věci nasvědčuje závěru, že nešlo o standardní obchodní případy, ale o podvodné jednání za účelem krácení daně. Mezi jeho typické rysy se řadí zejména skutečnost, že se jedná o řetězovou transakci s prvotním nákupem zboží v jiném členském státu, přičemž jeden z článků řetězce po uskutečněné transakci neodvedl DPH a je nekontaktní. Jak vyplývá z výše uvedeného, žalobkyně neměla s žádným dodavatelem uzavřenou písemnou smlouvu, resp. žádnou nedoložila, dodavatelé žalobkyně jsou nekontaktní a zároveň je zde zřejmé i jejich personální propojení. Taktéž i způsob placení, případně náhlá změna z pozice dodavatele do pozice odběratele dobíjecích kuponů, jsou v daném případě podezřelé.

Přímými dodavateli předmětných dobíjecích kuponů byly společnosti TANAGA TRADE, s.r.o., Facility Consulting & Engineering, s.r.o. a LIGERINVEST s.r.o.

Soud ověřil, že společnost TANAGA TRADE s.r.o. dodávala žalobkyni dobíjecí kupony ve zdaňovacím období duben až srpen 2013 a říjen 2013 až říjen 2014. Ze spisového materiálu vyplývá, že tato společnost od data zápisu do obchodního rejstříku nesplnila svou povinnost zveřejňovat účetní závěrku. Dne 16. 12. 2016 bylo rozhodnuto o úpadku společnosti a na majetek byl prohlášen konkurs. V souvislosti s předmětnými plněními, které společnost dodala žalobkyni, byla správcem daně provedena daňová kontrola na DPH za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2014, na základě které správce daně vyloučil nárok na odpočet daně uplatněný z plnění přijatých společností TANAGA TRADE s.r.o. od jejích dodavatelů (viz níže), přičemž konstatoval, že společnost TANAGA TRADE s.r.o. se ve vztahu k těmto plněním účastnila podvodu, o kterém vědět mohla a měla, přičemž nepřijala taková opatření, kterými by své účasti na podvodném jednání zabránila (viz Zpráva o daňové kontrole ze dne 28. 2. 2017, č. j. 409282/17/2201-61563-305806). Daň stanovenou na základě výsledku provedené daňové kontroly za všechna zdaňovací období, kdy společnost TANAGA TRADE s.r.o. poskytovala žalobkyni dobíjecí kupony, tato společnost neuhradila. (viz e-mail správce daně ze dne 27. 3. 2019)

Soud taktéž ověřil, že žalobkyně nepředložila žádné smlouvy s jejím dodavatelem TANAGA TRADE s.r.o., a nebylo tak zřejmé na základě jakého obchodně právního vztahu a na základě jakých podmínek byla dohodnuta obchodní spolupráce žalobkyně s jejím dodavatelem telekomunikačních služeb (dobíjecích kupónů). Z vyjádření žalobkyně zaevidovaného dne 26. 4. 2016, č. j. 1113953/16, vyplývá, že ukončila spolupráci s dodavatelem TANAGA TRADE s.r.o., z toho důvodu, že jí společnost nedodala objednané a zaplacené plnění. I z tohoto plyne zřejmá nestandardnost a podezřelost obchodních vztahů, kdy žalobkyně platila za objednané zboží před jejich faktickým dodáním (převzetím), aniž by měla uzavřenou písemnou smlouvu. Takové jednání není v obchodních vztazích běžné, a to zvláště za situace, kdy jsou předmětná plnění poskytována v takové výši, jako tomu bylo v nyní projednávané věci.

V předmětných zdaňovacích obdobích správce daně zjistil, že dodavateli společnosti TANAGA TRADE s.r.o. byly společnosti VP Investment s.r.o., RODANEX s.r.o. a SDRUŽENÍ SALVÁTOR s.r.o. Správce daně ve vztahu k těmto plněním konstatoval, že se společnost TANAGA TRADE s.r.o. musela účastnit podvodu na DPH, o kterém vědět mohla a měla. To ostatně vyplývá taktéž ze Zprávy o daňové kontrole u společnosti TANAGA TRADE s.r.o. ze dne 28. 2. 2017, č. j. 409282/17/2201-61563-305806.

V období od listopadu 2013 až září 2014 byla dodavatelem společnosti TANAGA TRADE s.r.o. společnost VP Investment s.r.o. Soud náhledem do správního spisu zjistil, že sídlo této společnosti je vedeno na virtuální adrese a nesplňuje požadavky ustanovení § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH. Poslední účetní závěrku společnost zveřejnila naposledy za rok 2012 a