5 Af 32/2020

Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 2. 8. 2018, č. j. 276381/2018-510000-32.2 (dále „dodatečný platební výměr“ či „rozhodnutí správce daně“), doměřil žalobkyni spotřební daň z lihu za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 10 545 Kč. Celkovou daňovou povinnost správce daně žalobkyni stanovil v jí přiznané výši 10 545 Kč, uplatněný nárok na vrácení daně oprávněným neshledal. Žalobkyně dne 28. 8. 2018 napadla rozhodnutí správce daně odvoláním, o němž rozhodl žalovaný tak, že jej rozhodnutím ze dne 20. 11. 2018, č. j. 66165/2018—90000-314, dílčím způsobem změnil, žalobkyni opětovně doměřil spotřební daň z lihu za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 10 545 Kč, přičemž jí uplatněný nárok na vrácení daně oprávněným neshledal. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“) správní žalobu, o níž městský soud rozhodl rozsudkem ze dne 8. 7. 2020, č. j. 9 Af 5/2019-51, tak, že rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Důvodem nepřezkoumatelnosti bylo nedostatečné vypořádání žalovaného s odvolacími námitkami žalobkyně. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím rozhodnutí správce daně opět dílčím způsobem změnil a žalobkyni doměřil spotřební daň z lihu za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 10 545 Kč, přičemž jí uplatněný nárok na vrácení daně oprávněným neshledal. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojí žalobkyně podanou žalobou.

Správce daně obdržel dne 23. 1. 2018 žádost o mezinárodní spolupráci, v níž Celní úřad Trnava žádal doložení veškerých daňových dokladů vydaných žalobkyní společnosti A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o., DIČ: SK2020372783, a to v souvislosti s odeslanými vybranými výrobky ve volném daňovém oběhu do jiného členského státu podle § 31 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), za období od ledna 2013 do ledna 2018. V souvislosti s žádostí o mezinárodní spolupráci zaslal správce daně žalobkyni výzvu k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 18. 9. 2016 (dále jen „daňový řád“), za období od dubna 2015 do ledna 2018. Kontrolou předložených dokladů správce daně zjistil, že žalobkyně ve vztahu k dokladu o prodeji ze dne 29. 7. 2016, č. 23160188, neoznámila podle § 31 zákona o spotřebních daních odeslání vybraných výrobků v režimu volného daňového oběhu do jiného členského státu odběrateli A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o., a dále nezahrnula odvod spotřební daně z lihu plynoucí z předmětného dokladu o prodeji do daňového přiznání ke spotřební dani z lihu za zdaňovací období červenec 2016. K výzvě správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení ke spotřební dani z lihu dle § 145 odst. 2 daňového řádu podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání ke spotřební dani z lihu za zdaňovací období červenec 2016, ve kterém vyčíslila daň ve výši 10 545 Kč a zároveň nárok na vrácení daně ve výši 10 545 Kč, tedy k odvodu celkem 0 Kč. Pochybnosti správce daně o správnosti, průkaznosti a úplnosti dodatečného daňového přiznání, a to zejména ve vztahu k doložení splnění podmínek pro vznik nároku na vrácení daně dle § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, nebyly ze strany žalobkyně odstraněny a ani nepodala žalobkyně návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků, proto správce daně vydal odvoláním napadený dodatečný platební výměr.

Pro přehlednost uvede městský soud jednotlivé námitky v samostatných kapitolách, ve kterých i shrne vyjádření žalovaného a všechna následující podání k daným námitkám.

Žalobkyně namítá, že žalovaný nepřipouští možnost aplikace institutu osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních mimo území České republiky, a to přesto, že odběratel žalobkyně naplňuje definici pojmu „uživatel“ dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních. V obecné rovině žalobkyně souhlasí s žalovaným v tom, že zákon o spotřebních daních má platnost v zásadě pouze na území České republiky, ve vztahu k výkladu pojmu osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních nicméně nelze přistupovat takto formalisticky. Společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. není aplikací osvobození dle zákona o spotřebních daních k ničemu zavazována, neboť vybraný výrobek tato společnost podrobí zdanění v souladu se slovenskými předpisy na Slovensku. Institut osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních je tedy aplikován u žalobkyně, nikoliv u jejího odběratele mimo Českou republiku. Žalobkyně splnila podmínky pro použití osvobození ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních, což je patrné z objednávky společnosti A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. z června 2017, která je přílohou daňového dokladu ze dne 28. 6. 2017, č. 23170150. Obdobně jsou řešeny i další objednávky včetně objednávky související s dokladem o prodeji ze dne 29. 7. 2016, č. 23160188. Odběratel společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. splňuje definici pojmu „uživatel“ dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, o čemž není mezi stranami sporu. Zákon o spotřebních daních neuvádí, že je nutno definici uživatele vztahovat jen na tuzemské subjekty. Žalobkyně nevidí důvod jí osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních nepřiznat a pro srovnání poukazuje na zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), který řeší z podstaty své věci nutně i plnění do a z Evropské unie (dále také „EU“), případně do a z třetích zemí (např. § 64 a § 67 zákona o dani z přidané hodnoty).

Žalobkyně dále namítá, že argument žalovaného, že institut osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních nelze použít z důvodu nutnosti provádět kontrolu nad jeho aplikací s cílem zabránit možnému zneužití lihu není určující pro to, aby nebylo možné ho v posuzované věci použít. Měl-li by správce daně podezření, že dochází ke zneužití aromat dodaných do Evropské unie, může využít dožádání formou mezinárodní spolupráce, proto nelze tvrdit, že by správci daně byla odepřena možnost provádět kontrolu. Kromě toho z důvodu zachování potravinové bezpečnosti je žalobkyně povinna označovat vyrobená aromata šaržemi, které jsou vodítkem pro případnou nutnost jejich dohledatelnosti. Zároveň ke každé faktuře existuje i objednávkový list, v němž je využití osvobození uvedeno v souladu se zákonem o spotřebních daních prohlášením uživatele. Žalobkyně opět uvádí příkladem daňový doklad ze dne 28. 6. 2017, č. 23170150. Kontrola pohybu a použití aromat je objektivně 100% zajištěna na všechny dodávky, ty do Evropské unie nevyjímaje. Žalobkyně současně připomíná, že je dle § 37 zákona o spotřebních daních povinna správci daně poskytovat detailní evidenci, v níž jsou na sebe navázány informace odběratel + položka faktury. V této souvislosti žalobkyně dále namítá, že argument o nutnosti provádět kontrolu z důvodu možného zneužití lihu, tedy v případě aromat znemožnit použití osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních je z pohledu žalobkyně téměř bezpředmětný. Objektivní problémy při potenciálním zneužití aromat pro tzv. černou výrobu lihovin žalobkyně demonstruje na příkladu se závěrem, že cena případně takto získaného lihu by odhadem činila 370 Kč a vyžadovala by nákladné zařízení. S ohledem na spotřební daň ve výši 285 Kč/laa je zřejmé, že takovýto postup není ekonomický a ani prakticky výhodný. Žalobkyně poukazuje na skutečnost, že aroma je z chemického hlediska v podstatě denaturovaný líh, který je dle zákona o spotřebních daních osvobozený, neboť je považován za nezneužitelný. Na aroma tedy nelze pohlížet jako na konzumovatelný líh a pro demonstraci žalobkyně dokládá bezpečnostní listy zpracované dle Nařízení 1907/2006 (ES), o registraci, hodnocení, povolování a omezování chemických látek. Žalobkyně v této souvislosti popisuje obsah kořenitého koncentrátu typu DEKO 70% L a PICKLE SPICE FLAVOUR L a jejich případná zdravotní rizika se závěrem, že z pohledu zneužitelnosti „lihu“ lze přídavek těchto látek kvalitativně přirovnat k denaturaci, tedy znehodnocení lihu jako takového pro přímou konzumní spotřebu (senzorická nepoživatelnost, toxicita a zdravotní závadnost). Kontrola, zda odběratel produkt použil v souladu s vlastní deklarací, tedy v souladu se specifikací produktu, má smysl pouze na území České republiky. Je-li produkt dodán mimo území České republiky, je kontrola pro český stát bezpředmětná, správce daně si pouze potřebuje ověřit, zda byla doprava ukončena u odběratele. Měla-li by kontrola zmíněná správcem daně za cíl monitorovat nelegální výrobu lihovin, pak je zřejmé, že osoba dopouštějící se této závažné trestné činnosti nebude nakupovat aromata osvobozená od spotřební daně, aby na sebe neupozornila, ale provede nákup aromat se spotřební daní, čímž se dostává mimo systém kontroly a evidence celní správy.

Žalobkyně si je vědoma, že při aplikaci osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních měla současně uvědomit správce daně dle § 31 zákona o spotřebních daních. Takové pochybení však nemůže samo o sobě způsobit zamítnutí nároku na osvobození od daně z lihu, což žalobkyně podporuje odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2009, č. j. 9 Afs 108/2008-59 a rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 30. 5. 2013 ve věci C-663/11.

Žalobkyně dále namítá, že ve smyslu čl. 33 odst. 6 Směrnice rady 2008/118/ES se legislativní úprava spotřebních daní v Evropské unii řídí zásadou umožnit volný oběh vybraných výrobků nezatížených spotřební daní až do dne, kdy je toto zboží dodáno pro konečnou spotřebu. Zásadou proto je, že takový výrobek je jednou zdaněn v členském státě, v němž se spotřebuje, třebaže byl vyroben v jiném členském státě. Spotřební daň se odvádí, není-li možné aplikovat osvobození, až tehdy, kdy je výrobek vyjmut z režimu podmíněného osvobození od daně a současně je uveden do volného daňového oběhu z tohoto režimu (z daňového skladu) konečnému spotřebiteli nebo drobnému obchodníkovi, který již není oprávněn přijímat a skladovat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Žalobkyně v této souvislosti namítá, že výklad žalovaného by měl za následek dvojí zdanění v rozporu se Směrnicí rady 2008/118/ES, zejména pak se shora uvedeným ustanovením čl. 33 odst. 6, správce daně měl k dispozici doklad o tom, že spotřební daň byla na Slovensku odvedena. Dle žalobkyně nelze zákon o spotřebních daních vykládat způsobem, který by bránil cíli a smyslu citovaného článku Směrnice rady 2008/118/ES, a zakládal dvojí zdanění, současně není takový výklad udržitelný rovněž pro rozpor se zněním čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/EHS. Žalobkyně je toho názoru, že aplikace osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních by měla při dodání do jiných členských států převážit nad postupem dle § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Právě uvedený vlastní výklad žalobkyně podtrhuje na chybném českém překladu čl. 27 odst. 1 Směrnice rady 92/83/EHS, v němž je nesprávně uvedeno, že členské státy mohou osvobodit, dle originálního znění však „musí“ osvobodit. Chybnost překladu žalobkyně demonstruje citací různých jazykových verzí příslušné části směrnice. Byly-li by dle zákona o spotřebních daních a příslušných směrnic EU možné výklady oba, poukazuje žalobkyně na zásadu in dubio pro libertate a na nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, současně žalobkyně odkazuje rovněž na zásadu in dubio mitius a nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02. Žalobkyně se domnívá, že osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních aplikovala v minulých obdobích v souladu se zákonem o spotřebních daních i právní úpravou spotřební daně v EU, proto doměření spotřební daně v jejím případě není na místě. Žalobkyně se rovněž dovolává přímého účinku Směrnice rady 92/83/EHS a Směrnice rady 2008/118/ES, jejímuž výkladu svědčí i rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, č. j. 31 Af 47/2019-71.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 13. 1. 2021 předně uvedl, že problematikou osvobození lihových aromat od spotřební daně včetně důvodu, pro které nelze tato lihová aromata dopravovat do jiného členského státu jako osvobozená, se podrobně zabýval v napadeném rozhodnutí a na tyto své závěry v celém rozsahu odkazuje.

K tvrzení žalobkyně ohledně naplnění definice pojmu uživatel ve smyslu § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních ve vztahu ke společnosti A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. žalovaný uvedl, že uživatelem je osoba, která přijímá a užívá vybrané výrobky osvobozené od daně, tj. vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu, u kterých nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Uživatelé mají postavení daňových subjektů, které nejsou povinny registrovat se jako plátci daně. Plátcem se však uživatel stává v případě, že použije vybrané výrobky pro jiné účely, než na které se vztahuje osvobození. Uvedenou definici nelze dle žalovaného aplikovat na společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o., neboť aromata dodávaná do jiného členského státu, resp. zahraničnímu subjektu, ztratila statut výrobku osvobozeného od spotřební daně a zahraniční subjekt přijímá vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu, u nichž plátci vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Dále dle definice uživatel vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně přijímá nebo užívá stále jako osvobozené od daně, k čemuž však v posuzované věci nedošlo, když společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. se stala na Slovensku plátcem spotřební daně (viz daňové přiznání založené ve spise) a potvrzuje to i sama žalobkyně. Žalovaný souhlasí s žalobkyní v tom, že institut osvobození je aplikován u žalobkyně, nikoliv u jejího zahraničního odběratele, nicméně nabude-li subjekt líh osvobozený od daně za účelem výroby lihového aroma ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, musí také z tohoto lihu lihové aroma vyrobit a dále je jako osvobozené od daně prodat pouze uživateli, jenž u něj uplatní osvobození od daně a sám použije toto lihové aroma pro účel, pro který bylo osvobozeno. Nejen na žalobkyni, ale rovněž na její odběratele zákon o spotřebních daních klade požadavky, které musí být splněny pro to, aby byly výrobky po celou dobu od daně osvobozeny. Po zahraničním odběrateli stojícím mimo působnost zákona o spotřebních daních nelze požadovat, aby například před odebráním aromat uplatnil u plátce písemně osvobození od daně, oznámil správci daně v každém kalendářním roce první nákup lihových aromat, vedl evidenci lihových aromat či aby lihová aromata užil v souladu s tímto osvobozením. Ve světle těchto skutečností je kontrola zahraničního odběratele v zásadě bezpředmětná. Žalovaný nesouhlasí s žalobkyní, že kontrola pohybu a použití aromat je objektivně 100% zajištěna u všech jeho dodávek, když je správce daně vyloučen z možnosti realizovat řádnou kontrolu u zahraničního odběratele. Je to žalobkyně, kdo v posuzované věci zapříčinil, že kontrola lihových aromat nemohla být ze strany správce daně provedena řádně, neboť v rozporu s § 31 zákona o spotřebních daních písemně neuvědomila správce daně před zahájením dopravy lihových aromat do zahraničí.

Co se týče odkazu žalobkyně na zákon o dani z přidané hodnoty, k tomu žalovaný uvádí, že zákon o spotřebních daních určitou obdobu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu obsahuje. Tato možnost je zachována při využití režimu podmíněného osvobození od daně, který mimo jiné umožňuje oběh vybraných výrobků nezatížených spotřební daní až do okamžiku, kdy jsou výrobky dodány pro konečnou spotřebu. Při využití tohoto režimu dochází ke zdanění zboží až v okamžiku jeho dodání do místa jeho konečné spotřeby, které může být jak v tuzemsku, tak i na území jiného členského státu. Žalobkyně však přepravovala předmětná lihová aromata v režimu volného daňového oběhu, což je institut, který předpokládá zdanění vybraných výrobků při jejich propuštění do volného daňového oběhu s tím, že v případě jejich dodání na daňové území jiného členského státu vzniká subjektu nárok na vrácení daně dle § 14 zákona o spotřebních daních.

Žalovaný nesouhlasí s připodobněním lihových aromat k denaturovanému lihu, neboť na rozdíl od denaturovaného lihu je možné lihová aromata použít k aromatizaci nápojů s obsahem etanolu přesahujícím 1,2 % objemových a v takovém případě jsou lihová aromata předmětem spotřební daně. Oproti denaturovanému lihu splňujícímu podmínky úplné denaturace lihová aromata nejsou od spotřební daně osvobozena bez dalšího, ale jejich osvobození je zcela závislé na účelu užití těchto látek určených k aromatizaci.

Ohledně přímého účinku směrnic žalovaný uvedl, že si je vědom principu umožnit volný oběh vybraných výrobků nezatížených spotřební daní až do dne, kdy je toto zboží dodáno pro konečnou spotřebu, tento plně respektuje a na rozdíl od žalobkyně se domnívá, že uvedené pravidlo v posuzované věci porušeno nebylo. Žalobkyní citovaný článek předpokládá, že vybrané výrobky nemusí být spotřebovány na území členského státu, ve kterém došlo k propuštění vybraného výrobku do volného daňového oběhu a jeho zdanění. Takové zboží je zdaněno ve členském státě, ve kterém je spotřebováno, resp. v zemi, kam je zboží dováženo, i když bylo vyrobeno v jiném členském státě, přičemž uvedený princip funguje ve všech členských státech EU, tedy i na území České republiky. Žalovaný zdůrazňuje, že tento princip lze aplikovat pouze v případě dodržení podmínek pro výběr a vrácení daně stanovených Směrnicí rady 2008/118/ES a zákonem o spotřebních daních. Jen v takovém případě lze účinně chránit trh před daňovými podvody a úniky. Základním předpokladem pro aplikaci tohoto principu je jednoznačné ztotožnění zboží, které je dopraveno do jiného členského státu se zbožím, ze kterého žalobkyně požaduje vrátit spotřební daň z lihu a současně se zbožím, které mělo být dle žalobkyně v tomto členském státě zdaněno. K takovému jednoznačnému ztotožnění zboží však v posuzované věci nedošlo, když žalobkyně vůbec neoznámila dopravu lihových aromat do zahraničí, nedopravovala tato lihová aromata se zákonem stanovenými doklady, tj. zjednodušeným průvodním dokladem, ani nedoložila řádné potvrzení o tom, že lihová aromata byla v jiném členském státě řádně zdaněna. K porušení čl. 33 odst. 6 Směrnicí rady 2008/118/ES ani zásady dvojího zdanění tak v posuzované věci nedošlo.

V replice k podanému vyjádření žalovaného ze dne 18. 2. 2021 žalobkyně předně nesouhlasí s odmítnutím aplikace pojmu uživatel dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních ze strany žalovaného, neboť omezení aplikace tohoto pojmu pouze na území České republiky není v zákoně o spotřebních daních nikde uvedeno a nevyplývá to ani náznakem z důvodové zprávy k tomuto zákonu nebo z jeho komentáře. Dále společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. použila aromata k účelům, který vyhovuje osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních, a žalobkyně se nedomnívá, že by se na stavu dodaných aromat jejich použitím pro účely aromatizace nálevu do okurek cokoliv podstatného z pohledu zákona o spotřebních daních změnilo. Žalobkyně rovněž nesouhlasí s žalovaným tvrzenou nemožností aplikace osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních mimo Českou republiku, neboť žalobkyně aplikuje tento institut v souladu se zákonem o spotřebních daních, když společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. uplatnila osvobození u žalobkyně (plátce) písemně a aroma použila k aromatizaci potravin (nakládaných okurek). Správce daně neprokázal a ani nerozporoval, že by právě uvedené nebylo splněno. Kromě toho z textace zákona o spotřebních daních ani důvodové zprávy nevyplývá, že by osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních nebylo možno mimo Českou republiku aplikovat. Žalovaný se chybně soustředí na další osud dodaného aromatu u odběratele společnosti A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o., avšak tento úsudek považuje žalobkyně za mylný. Bylo-li by uvedené pravdivé, nemohlo by být analogicky aplikováno např. použití osvobození při dodání služby nebo poskytnutí služby do jiného členského státu EU ve smyslu § 64 a § 67 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť správce daně také nemůže přímo kontrolovat předmětného odběratele. Žalobkyně je toho názoru, že je rozhodující naplnění podmínek osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních ve vztahu žalobkyně – společnost A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. a nikoliv následný osud aromata u odběratele. Obdobné analogicky platí pro kontrolu osvobození odběratelů služeb nebo zboží dodaných do jiného členského státu dle zákona o dani z přidané hodnoty.

Ke kontrole pohybu lihu žalobkyně uvádí, že na celém území Evropské unie existuje systém spolupráce správců daně, jehož hlavním úkolem je zajištění výměny informací v oblasti spotřebních daní mezi členskými státy. Konkrétně se jedná o tzv. ELO (Excise Liaison Office), který je jako národní styčný úřad pro spotřební daň zařazen do struktury žalovaného. Uvedený úřad funguje v každé členské zemi a využívá systém pro výměnu dat o daňových subjektech obsahující údaje o daňových subjektech v rámci EU obchodujících s vybranými výrobky podléhajícími spotřební dani. Sám žalovaný v napadením rozhodnutí uvádí, že posuzovaný případ zachytil prostřednictvím aplikace v tomto systému. Žalobkyně znovu upozorňuje na svou povinnost vést seznamy zákazníků s vazbou na jednotlivé faktury dle § 37 zákona o spotřebních daních, proto nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že by pohyb lihu nebyl dostatečně monitorován. Běžně dostupnými a fungujícími kontrolními evidencemi a mechanismy lze podle žalobkyně zachytit případná problematická místa a subjekty jak v České republice, tak v EU, proto je dle ní možné použít osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních i na subjekty v rámci Evropské unie. Dle důvodové zprávy k § 71 zákona o spotřebních daních není přísné sledování pohybu lihu v aromatech ani „úzká“ aplikace institutu osvobození zamýšleny ani ze strany zákonodárce, neboť ten v důvodové zprávě výslovně uvádí, že „nově jsou stanoveny mírnější podmínky pro osvobození lihu obsaženého v aromatech určených k aromatizaci nealkoholických nápojů a potravin s výjimkou lihovin a ostatních alkoholických nápojů. Na rozdíl od současného stavu nebude třeba pro získání těchto aromat zvláštní povolení dle § 13. Je zde zavedena pouze povinnost oznámit nákup nebo dovoz aromat celnímu úřadu“.

V duplice k replice žalobkyně ze dne 22. 3. 2021 žalovaný uvádí, že ve vztahu k problematice osvobození lihových aromat od spotřební daně z lihu v plném rozsahu setrvává na svých závěrech uvedených v napadeném rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě ze dne 13. 1. 2021. Žalovaný je nadále přesvědčen o tom, že aromata propuštěná do volného daňového oběhu s uplatněním osvobození od daně z lihu na daňovém území České republiky by měla být na daňovém území České republiky spotřebována. Nejsou-li aromata určena ke spotřebě na daňovém území České republiky, je třeba tato aromata při uvedení do volného daňového oběhu řádně zdanit a následně je možné tato aromata se zjednodušeným průvodním dokladem dopravit do jiného členského státu s tím, že plátci (tuzemskému subjektu) následně vzniká nárok na vrácení daně za splnění podmínek uvedených v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních.

V doplnění žaloby ze dne 8. 3. 2023 žalobkyně doplnila argumentaci k žalobnímu bodu týkajícímu se doměření daňové povinnosti, a to o závěry recentního rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C-332/21. Z odpovědi na prvně položenou předběžnou otázku je zřejmé, že v kontextu případu žalobkyně mělo dojít z důvodu aplikace čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/ EHS k osvobození lihu, který je obsažen v aromatech. Závěr žalovaného o povinnosti daňových subjektů splnit podmínky uvedené v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, aby mohlo být přiznáno osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních, je v rozporu s výkladem čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/ EHS, který vyjádřil Soudní dvůr Evropské unie v citovaném rozsudku. I kdyby žalobkyně čistě hypoteticky připustila aplikaci § 14 zákona o spotřebních daních na svůj případ, nelze s ohledem na odpověď Soudního dvora Evropské unie k třetí předběžné otázce připustit, aby výsledné osvobození lihu obsaženého v aromatu bylo možné podmínit splněním podmínek uvedených zejména v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Z žádných konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností nevyplývá, že podmínky pro osvobození daně stanovené českou právní úpravou jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Žalobkyně dále odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2021, č. j. 5 Afs 126/2020-27, s tím, že i kdyby nebyly podmínky pro osvobození od daně stanovené českou právní úpravou v rozporu se Směrnicí rady 92/83/EHS, což dle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C-332/21 jsou, nemohl žalovaný z důvodu údajného nesplnění některé z administrativních podmínek uvedených v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních nepřiznat osvobození od spotřební daně z lihu.

Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 5. 4. 2023 k doplnění žaloby ze dne 8. 3. 2023 uvedl, že po prostudování žalobkyní předloženého rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C-332/21 má za to, že předmětný rozsudek vykazuje odlišnosti a nelze jej na posuzovanou věc aplikovat. Žalovaný opakovaně zdůrazňuje, že je třeba rozlišovat mezi obecným určením lihových aromat a jejich skutečným užitím, když lihová aromata mohou být užita k jinému než osvobozenému účelu. Žalovaný s odkazem na stranu 7 napadeného rozhodnutí uvádí, že se nelze spokojit pouze s obecným určením těchto lihových aromat, ale je nutné vědět a kontrolovat, jakým způsobem byla lihová aromata skutečně použita. Dle výroku II. rozsudku C-332/21 musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/EHS vykládán v tom smyslu, že pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě, ve kterém je osvobozen od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a následně je uváděn na trh v jiném členském státě, je tento členský stát povinen zacházet na svém území s tímto lihem stejným způsobem, pokud první členský stát správně uplatnil osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení a neexistuje žádná indicie o daňovém úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Odpověď na druhou předběžnou otázku, je založen na podmínce, která dle žalovaného nebyla v posuzované věci splněna, a to na podmínce, že „pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě, ve kterém je osvobozen od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů…“ Žalovaný uvádí, že v posuzované věci nebyla lihová aromata od spotřební daně osvobozena, když aromata dodávaná do jiného členského státu ztratila z pohledu české právní úpravy status výrobků osvobozených od spotřební daně. Látky určené k aromatizaci osvobozené od daně z lihu dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních nelze v kontextu se zákonodárcem stanovenými podmínkami dodávat do jiného členského státu osvobozené od daně podle tohoto zákona. Měla-li žalobkyně zájem lihová aromata dodávat do jiných členských zemí EU, mohla tak činit z daňového skladu dopravou v režimu podmíněného osvobození od daně dle § 25 zákona o spotřebních daních, nebo mohla lihová aromata z daňového skladu uvést do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky, přiznat a zaplatit spotřební daň z lihu a následně tyto vybrané výrobky odeslat se zjednodušeným průvodním dokladem odběrateli do jiného členského státu ve smyslu § 31 zákona o spotřebních daních a poté za splnění podmínek stanovených v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních měla možnost uplatnit nárok na vrácení daně. Žalovaný je toho názoru, že osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních lze přiznat výlučně u takového lihu, který je určen pro zákonem stanovené užití na daňovém území České republiky. Výrok II. rozsudku C-332/21 pak dle žalovaného nelze na projednávanou věc aplikovat i z důvodu, že předmětem tohoto řízení nebyla otázka zacházení s aromaty na území Slovenské republiky. Výrok III. rozsudku C-332/21 cílí na odběratele lihu osvobozeného od spotřební daně, nikoli na dodavatele. Žalovaný je přesvědčen, že podmínky osvobození stanovené na daňovém území České republiky jsou zcela v souladu se Směrnicí rady 92/83/EHS. Ve vztahu k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2021, č. j. 5 Afs 126/2020-27 žalovaný uvádí, že v projednávané věci nelze v žádném případě hovořit o nesplnění administrativních povinností. Podmínky vzniku nároku na vrácení daně jsou uvedeny v § 14 odst. 2 písm. a) až e) resp. f) zákona o spotřebních daních, tyto podmínky je třeba splnit kumulativně, a tudíž nárok na vrácení daně plátci vzniká až v okamžiku, kdy dojde ke splnění všech výše uvedených podmínek. Žalobkyně v rámci odvolacího řízení namítala, že podmínka pod bodem a) je čistě formální podmínkou, jejíž nesplnění nemůže mít za následek nepřiznání nároku na vrácení daně. K tomu se žalovaný vyjádřil na straně 9 napadeného rozhodnutí, kdy s názorem žalobkyně nesouhlasil, neboť smyslem takového hlášení předem je u „podnikatelských doprav“ (větší množství a tedy uplatňované větší nároky na vrácení spotřební daně) vybraných výrobků (které jsou samy o sobě rizikovou komoditou z hlediska vysoké spotřební daně), zajištění reálné možnosti kontroly celního úřadu před odesláním takových vybraných výrobků, tedy možnost ověření, že takové vybrané výrobky v době před jejich odesláním existují, a že nejde o fingovanou dopravu s následným uplatněním nároku na vrácení spotřební daně. Nepřisvědčil-li by však soud takovému názoru, je třeba zdůraznit, že žalobkyně dle žalovaného nesplnila ani jednu z podmínek pro vznik nároku na vrácení daně stanovených v § 14 odst. 2 písm. a) až f) zákona o spotřebních daních (viz blíže strana 9 až 11 napadeného rozhodnutí). Žalovaný poukázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2022, č. j. 6 Af 24/2021-60, který se zabývá osvobozením látek určených k aromatizaci, a jehož závěry lze dle žalovaného aplikovat i na projednávanou věc. Dále žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2022, č. j. 7 Afs 204/2020-35, v němž se kasační soud zabývá mimo jiné otázkou výkladu české právní úpravy osvobození lihových aromat.

Žalobkyně poukazuje na fakt, že správce daně změnil ve vztahu k vypořádání spotřební daně při dodání aromat obsahujících líh do jiného členského státu EU v průběhu roku 2017 svoji zavedenou správní praxi, aniž by došlo ke změně zákona o spotřebních daních nebo souvisejících zákonů. Do května 2017 za vědomí správce daně aplikovala žalobkyně při dodání aromat do jiného členského státu EU institut osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních, kdy proti tomuto postupu správce daně nikdy ničeho nenamítal. K dotazu na žádost žalobkyně ze dne 13. 8. 2013 žalovaný reagoval informací č. j. 41092-3/2013-900000-231 ze dne 6. 1. 2014, ve které uvedl: „K Vaší první části dotazu sdělujeme, že možnosti osvobození od daně z lihu řeší zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních ve znění pozdějších předpisů, který se v oddílu HLAVA II zabývá daní z lihu, přičemž § 71 a § 72 stanoví osvobození od daně z lihu a dále způsob, jakým uživatel uplatňuje nárok na osvobození od daně z lihu. Tento právní akt je platný pro Českou republiku, a přestože je transpozicí směrnice Rady 2008/118/ES obecné úprava SPD a směrnice Rady 92/83/EHS o harmonizaci struktury SPD z alkoholu a alkoholických nápojů, … doporučujeme Vám, v případě dopravy předmětných výrobků do jiných členských států EU, konzultovat konkrétní podmínky uplatnění nároku na osvobození od spotřební daně z lihu se zahraničními odběrateli a jejich místními správci daně, neboť se národní úpravy mohou v některých podrobnostech lišit….“ Žalobkyně dále pro demonstraci k důkazu předkládá fakturaci společnosti Mondelez Europe Procurement GmbH (Polsko), které žalobkyně prokazatelně fakturovala v případě dodání aromat bez spotřební daně z důvodu aplikace osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních. Ke změně správní praxe žalobkyně dále poukazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, a současně upozorňuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2018, č. j. 2 Afs 259/2017-32. Žalobkyně považuje postup správce daně za nepřípustný, tím více, provádí-li správce daně změnu zpětně, tj. v roce 2018 vydá dodatečný platební výměr na spotřební daň z lihu ze dne 2. 8. 2018, č. j. 276381/2018-510000-32.2 a v navazujícím správním řízení se vrací do zdaňovacího období v roce 2017, čímž znemožňuje naplnění principu legitimního očekávání ze strany žalobkyně. Žalobkyně setrvává na svém názoru, že postup týkající se vypořádání spotřební daně při dodání vybraných výrobků do jiných členských států EU byl správci daně znám.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 13. 1. 2021 uvedl, že právní úprava obsažená v zákoně o spotřebních daních nikdy neumožňovala žalobkyni dodávat aromata osvobozená od daně dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních mimo daňové území České republiky. Žalovaný proto odmítá, že by z jeho strany došlo ke změně postoje či zavedené praxe, když postup žalobkyně při dodání aromat do jiného členského státu byl od počátku v rozporu se zákonem. Žalovaný dále uvedl, že opírala-li žalobkyně svůj postup o informaci obsaženou v odpovědi žalovaného na dotaz žalobkyně ze dne 6. 1. 2014, tak tato informace výlučně reagovala na údaje poskytnuté v žádosti o stanovisko ze dne 13. 8. 2013, dle které měl žalobce zájem o export aromat do jiného členského státu s tím, že subjekty sídlící v tomto jiném členském státě žádají o dodávku aromat bez spotřební daně s ohledem na jejich použití. Žalobkyni bylo sděleno, že právní úprava osvobození je obsažena v zákoně o spotřebních daních, který je platný pouze pro Českou republiku, a měla-li zájem o dopravu aromat do zahraničí, měla konkrétní podmínky uplatnění nároku na osvobození spotřební daně z lihu konzultovat se zahraničními odběrateli a jejich místními správci daně. Uvedená informace žádným způsobem neaprobovala postup žalobkyně, ani žalobkyni nedala prostor pro vlastní uvážení. Z uvedené reakce je naopak zřejmé, že žalobkyně měla existenci konkrétních podmínek pro vznik nároku na osvobození od daně z lihu zjišťovat u zahraničního správce daně, a to za účelem splnění požadavku svých zákazníků, kteří žádali dodání aromat za takových podmínek, aby tato byla v jejich zemi od daně osvobozena. Postup žalobkyně v posuzované věci nemůže aprobovat, že ve vztahu ke společnosti Mondelez Europe Procuremente GmbH žalobkyně postupovala obdobně nesprávně. I v tomto případě měla žalobkyně aromata při uvedení do volného daňového oběhu nejprve řádně zdanit a až poté je spolu se zjednodušeným průvodním dokladem dopravit do jiného členského státu. Nárok na vrácení daně rovněž v tomto případě vznikl za splnění všech podmínek uvedených v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních.

Žalovaný zdůrazňuje, že byť žalobkyně uplatňuje správný postup až od června 2017, nelze tvrdit, že předchozí postup žalobkyně správce daně schvaloval či minimálně přehlížel, když v posuzované věci není pochyb o tom, že o prodeji lihových aromat společnosti A+Z Rišňovský, Halász, s. r. o. se žalovaný dozvěděl až v odpovědi na výzvu ze dne 4. 4. 2018, č. j. 56593/2018-510000-32.2, jež obsahovala soupis daňových dokladů vystavených této společnosti.

V doplnění žaloby ze dne 28. 4. 2021 žalobkyně doplnila argumentaci k žalobnímu bodu týkajícímu se změny správní praxe. Žalobkyně doplnila svá tvrzení poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019-41, č. 4192/2021 Sb. NSS, v němž se jednalo o analogickou situaci. Žalobkyně setrvává na svém právním názoru, že správce daně porušil podmínku legitimního očekávání, tj. postupoval v rozporu se svojí správní praxí ve vztahu k vypořádání spotřební daně při dodání aromat obsahujících líh do jiného členského státu EU v průběhu roku 2017, kterou v minulosti aproboval.

Žalobkyně namítá, že neprovedením svědecké výpovědi pana Ing. H. S. zatížil žalovaný napadené rozhodnutí procesní vadou nepřezkoumatelnosti, neboť svoje závěry postavil na neúplném skutkovém zjištění. Navržený důkazní prostředek přitom žalobkyně vnímá ve vztahu k tvrzené změně správní praxe za stěžejní. Žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 6 Afs 17/2003-79, a uvádí, že svědecká výpověď patří tradičně ve všech procesech k základnímu a často rozhodujícímu důkaznímu prostředku sloužícímu k objasnění zjišťovaných skutkových okolností potřebných pro rozhodnutí ve věci. Postup správce daně vykazuje rozpor se zásadou volného hodnocení důkazů ve smyslu § 8 daňového řádu. Nemohl-li žalovaný navrženou svědeckou výpověď ve smyslu citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu hodnotit, pak k němu nemohl učinit odpovídající závěr.

Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívá dle žalobkyně rovněž v tom, že ani sdělení o výsledku k odstranění pochybností ze dne 12. 7. 2018, č. j. 145638-5/2018-510000-32.2 ani dodatečný platební výměr na spotřební daň z lihu ze dne 2. 8. 2018, č. j. 276381/2018-510000-32.2 neobsahují jakékoliv závěry ohledně změny správní praxe, kterou žalobkyně ve svém vyjádření ze dne 4. 7. 2018 detailně popisovala. Není proto zřejmé, zda se touto skutečností správce daně v řízení zabýval.

Žalobkyně dále neumí dovodit, dle jakého ustanovení § 9 zákona o spotřebních daních jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. K uvedenému žalobkyně postrádá jakoukoliv argumentaci, případně úvahu správce daně, proto považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Správce daně je v posuzované věci spraven o tom, že žalobkyně podala dodatečné daňové přiznání čistě z formálních důvodů, neboť by jinak nemohla přiznanou daň nárokovat zpět ve smyslu § 14 zákona o spotřebních daních.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 13. 1. 2021 uvedl, že z obsahu samotného odvolání i umístění návrhu na provedení důkazu výslechem svědka Ing. H. S. žalovaný nemá pochyb o tom, že důkaz touto svědeckou výpovědí žalobkyně navrhla k prokázání splnění podmínky pro vrácení daně uvedené v § 14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních. Žalovaný odkazuje na stranu 10 napadeného rozhodnutí s tím, že po vyhodnocení k jeho provedení pro nadbytečnost nepřistoupil, a to jednak proto, že obecná jednání správce daně nemohou nahradit oznámení týkající se konkrétní dodávky zboží, a dále také proto, že žalobkyně nesplnila i další podmínky pro vrácení daně, které nelze výslechem svědka nahradit.

K námitce žalobkyně, že neví, dle jakého ustanovení zákona o spotřebních daních jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, žalovaný uvádí, že již v rozhodnutí správce daně ze dne 2. 8. 2018, č. j. 276381/2018-510000-32.2 bylo uvedeno, že žalobkyni vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních. V souladu s tímto ustanovením vznikla žalobkyni povinnost daň přiznat a zaplatit v okamžiku prodeje nezdaněných lihových aromat zahraničnímu odběrateli.

V replice k podanému vyjádření žalovaného ze dne 18. 2. 2021 žalobkyně k neprovedení výslechu svědka Ing. H. S. uvádí, že se závěrem žalovaného v tomto ohledu nesouhlasí, neboť odůvodnění správce daně je v rozporu s povinností obsaženou v § 92 odst. 2 daňového řádu. Nedostál-li by správce daně této povinnosti, může to v důsledku vést k porušení základního cíle správy daní ve smyslu § 1 odst. 2 daňového řádu a tím i porušení práva na spravedlivý proces. Postup správce daně dle § 92 odst. 2 ve spojení s § 92 odst. 7 daňového řádu nelze vykládat tak, že správce daně si vybírá pouze ty důkazní prostředky, které vyhovují jeho vnitřnímu přesvědčení. Volné hodnocení důkazů sice znamená, že neexistují žádná pevná pravidla, nelze nicméně uvedené zaměňovat za libovůli ze strany správce daně. Žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78 a opakovaně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 6 Afs 17/2003-79 s tím, že svým postupem správce daně znemožnil žalobkyni unést její důkazní břemeno ve smyslu § 92 daňového řádu.

V duplice k podané replice žalobkyně ze dne 22. 3. 2021 žalovaný opakovaně rozporuje tvrzení žalobkyně, že byl výslech svědka Ing. H. S. navržen s cílem prokázat změnu správní praxe správce daně, neboť má za to, že z obsahu odvolání i dalších listin předložených žalobkyní v řízení před správními orgány důkaz touto svědeckou výpovědí žalobkyně navrhovala k prokázání splnění podmínky pro vrácení daně uvedené v § 14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních. Žalovaný dále uvádí, že výslech jednatele žalobkyně Ing. H. S. nelze z povahy věci považovat za výslech svědka ve smyslu § 96 daňového řádu, když se jedná pouze o tvrzení účastníka řízení, které je daňový subjekt povinen prokázat důkazními prostředky. I kdyby žalovaný výslech Ing. H. S. provedl, musela by žalobkyně tvrzení v něm obsažená správci daně doložit.

Žalobkyně má za to, že odmítá-li žalovaný na základě svého výkladu zákona o spotřebních daních přiznat žalobkyni nárok na aplikaci institutu osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních i nárok na vrácení daně pro nepodání oznámení dle § 31 zákona o spotřebních daních, vykazuje takový výklad znaky přepjatého formalismu. Dle žalobkyně dochází k porušení zásad spravedlnosti a v důsledku pak k nespravedlivému závěru. Žalobkyně odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 18. 7. 2017 a nález Ústavního soudu ze dne 8. 7. 1999, sp. zn. III. ÚS 224/98 a uzavírá, že nepovažuje užití § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních na svůj případ přiléhavým. I kdyby však měl být tento postup aplikován a pouhé nepodání oznámení by mělo za následek zamítnutí nároku na vrácení spotřební daně, zastává žalobkyně totožný názor o přepjatém formalismu.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 13. 1. 2021 zdůraznil, že pro přiznání nároku na vrácení daně je třeba splnit kumulativní podmínky, které jsou upraveny v § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Žalobkyně žalovanému nedoložila oznámení o odeslání vybraných výrobků ve smyslu § 14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, zjednodušený průvodní doklad, ani věrohodným způsobem neprokázala zdanění tohoto zboží v členském státě určení. Žalovaný tak nemá pochyb o tom, že v posuzované věci žalobkyni nárok na vrácení daně nevznikl. S námitkou žalobkyně o přepjatém formalismu z důvodu nepodání oznámení dle § 14 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních žalovaný nesouhlasí, neboť z napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že žalobkyně nesplnila hned několik podmínek pro přiznání nároku na vrácení daně.

Městský soud v souladu s § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobkyní vymezených námitek, vycházel při tom v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného a shledal, že žaloba není důvodná.

Městský soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání podle § 51 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobkyně i žalovaný s tímto postupem souhlasili, resp. nevyjádřili nesouhlas s rozhodnutím věci bez nařízení jednání. Žalobkyně sice navrhla provedení důkazů, avšak to samo o sobě neznamená nesouhlas s rozhodnutím o věci bez nařízení jednání (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 2. 2016, č. j. 7 As 93/2014-48, č. 3380/2016 Sb. NSS). Žalobkyně k žalobě přiložila řadu příloh a navrhla je k provedení k důkazu, konkrétně se jednalo o dotaz žalobkyně k vypořádání spotřební daně při vývozu aromat do jiných členských států ze dne 13. 8. 2013, reakce žalovaného na dotaz žalobkyně ze dne 6. 1. 2014, č. j. 41092-32013-900000-231, svědeckou výpověď Ing. H. S., daňový doklad ze dne 28. 6. 2017, č. 23170150 včetně objednávky, dodacího listu, zjednodušeného průvodního dokladu ze dne 28. 6. 2017, č. 23170150286 a dokladu o přepravě ze dne 29. 6. 2017, specifikaci produktu kořenitý koncentrát typu DEKO 70% L, specifikace produktu PICKLE SPICE FLAVOUR L, fakturaci společnosti Mondelez Europe Procurement GmbH (chybně vystavená faktura ze dne 7. 3. 2016, č. 2116006, dobropis k chybně vystavené faktuře ze dne 20. 4. 2016, č. 22160003 včetně dodacího listu, opravená faktura bez spotřební daně ze dne 20. 4. 2016, č. 21160011 včetně dodacího listu, vysvětlení celnímu úřadu k dobropisu) a komunikaci mezi správcem daně a žalobkyní ze srpna a září 2017, nicméně tyto městský soud pro jejich nadbytečnost k důkazu neprovedl. Soud při přezkoumávání napadeného rozhodnutí vycházel v souladu s § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. zejména z obsahu správního spisu, neboť jeho povinností bylo mimo jiné posoudit, zda skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, je se správním spisem v souladu a má v něm oporu. Co se týče většiny žalobkyní navržených dokumentů, tyto se nikterak netýkaly nyní posuzované věci, proto nebyly způsobilými jakkoliv objasnit či dokreslit skutkový stav věci. Ohledně účastnické výpovědi Ing. H. S., jednatele žalobkyně, tuto městský soud neprovedl, neboť dospěl k závěru, že skutkový stav, k němuž má dle podané žaloby jednatel žalobkyně vypovídat, byl náležitě zjištěn již na základě důkazů provedených správními orgány v průběhu správního řízení a jsou obsahem správního spisu. Městský soud k důkazu neprovedl ani žádost žalobkyně ze dne 13. 8. 2013 a informaci žalovaného č. j. 41092-3/2013-900000-231 ze dne 6. 1. 2014, neboť mezi stranami nebylo sporu o obsahu předmětných dokumentů, ale o výklad žalobkyní citované pasáže informace žalovaného č. j. 41092-3/2013-900000-231 ze dne 6. 1. 2014. Vzhledem k tomu, že součástí žaloby byla citace sporné pasáže informace žalovaného, jejíž doslovný obsah žalovaný nijak nesporuje, soud považoval za nadbytečné dané dokumenty provádět k důkazu a pro posouzení právního výkladu vyšel ze znění citovaného žalobkyní v žalobě.

Před vypořádáním žalobních bodů městský soud zdůrazňuje, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. je postaveno na zásadě, že je to žalobkyně, kdo s ohledem na dispoziční zásadu přísně ovládající tento typ soudního řízení správnímu soudu předestírá konkrétní důvody, pro které považuje žalobou napadené rozhodnutí za nezákonné. Obsah a kvalita žaloby v zásadě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Není přitom úlohou soudu, aby za žalobkyni žalobní argumentaci dotvářel. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta jedné ze stran sporu (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2132/2011 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2022, č. j. 8 Azs 94/2022-30).

Ve vztahu k námitkám ohledně aplikace § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, porušení Směrnice rady 2008/118/ES a Směrnice rady 92/83/EHS a změny správní praxe žalovaného městský soud předesílá, že tyto námitky žalobkyně přenesla v takřka shodném znění do žaloby ze svého odvolání proti prvoinstančnímu rozhodnutí. Žalobkyně v důsledku toho v podané žalobě vůbec nereagovala na závěry, které žalovaný vyslovil k téměř identické odvolací námitce v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalobkyně nijak nereflektovala, že žalovaný předmětné námitky vypořádal a zdůvodnil závěr o jejich neopodstatněnosti. V tomto ohledu platí, že žalobkyně tím, že v žalobě zopakovala námitky vznesené v odvolání, aniž by reagovala na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž se žalovaný s těmito námitkami vypořádal a přezkoumatelným způsobem popsal a vysvětlil, na základě jakých konkrétních úvah dospěl k závěru o nedůvodnosti těchto námitek, značně snížila svou šanci na procesní úspěch, neboť soud za ni nemohl domýšlet další argumenty. Žalobkyně v podané žalobě u většiny námitek nepolemizuje ze závěry žalovaného, pouze setrvává na své již vyřčené argumentaci. Městský soud však přezkoumává zejména napadené rozhodnutí a postup žalovaného, žalobkyně je proto povinna uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry obsažené v napadeném rozhodnutí žalovaného, a nikoliv opakovat námitky vznesené ve správním řízení, aniž by reagovala na jejich vypořádání žalovaným (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Azs 249/2016-38).

Městský soud připomíná, že pokud žalobkyně v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění závěrů správního orgánu, nemusí pak soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (podrobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013-128). Městský soud se tak mohl věnovat žalobkyní uváděným skutečnostem pouze v míře obecnosti, v jaké je sama žalobkyně vznesla (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2015, č. j. 6 Afs 9/2015-31). Soud proto s přihlédnutím k naposledy uvedeným judikaturním východiskům za dané situace předesílá, že se ztotožnil s argumentací, kterou již dříve, v návaznosti na tyto odvolací námitky žalobkyně uvedl žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Městský soud uvádí, že dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu není vadou rozhodnutí soudu, když v podrobnostech odkáže na rozhodnutí správního orgánu, panuje-li mezi názorem soudu a odůvodněním napadeného rozhodnutí shoda (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012-47, nebo ze dne 20. 1. 2023, č. j. 8 Afs 92/2022-239). Pro úplnost městský soud dodává, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že je soud povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tuto obsáhle vyvrátit, neboť úkolem soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19).

Městský soud dále předesílá, že obdobnými otázkami jako v posuzované věci i s totožnými účastníky se již v minulosti zabýval šestý senát městského soudu, a to v rozsudku ze dne 15. 12. 2022, č. j. 6 Af 24/2021-60, s jehož dílčími závěry se právě rozhodující senát ztotožňuje a neshledává důvodu se od nich zásadně odchylovat. V dalším posouzení z nich proto bude vycházet.

Žalobkyně namítá, že žalovaný nepřipouští možnost aplikace institutu osvobození ve smyslu § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních mimo území České republiky, a to přesto, že odběratel žalobkyně naplňuje definici pojmu „uživatel“ dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních. Zákon o spotřebních daních na žádném místě neuvádí, že je nutno definici pojmu uživatele možné vztahovat jen na tuzemské subjekty. Žalobkyně má za to, že nemožnost použití osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních z důvodu nutnosti provádět kontrolu nad jeho aplikací s cílem zabránit možnému zneužití lihu není v posuzované věci určující, neboť žalovaný má možnost provádět kontrolu formou mezinárodní spolupráce a výrobky žalobkyně jsou označované šaržemi, které jsou vodítkem pro případnou nutnost jejich dohledatelnosti. Kromě toho je dle žalobkyně aroma z chemického hlediska v podstatě denaturovaný líh, který je dle zákona o spotřebních daních osvobozený, neboť je považován za nezneužitelný. Žalobkyně si je vědoma toho, že měla uvědomit správce daně ve smyslu § 31 zákona o spotřebních daních, avšak takové pochybení nemůže samo o sobě způsobit zamítnutí nároku na osvobození od daně z lihu. V neposlední řadě žalobkyně namítá postup a výklad problematiky osvobození dle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních žalovaným za nesouladný se Směrnicí rady 2008/118/ES a Směrnicí rady 92/83/EHS.

Podle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních je uživatelem vybraných výrobků osvobozených od daně (dále jen „uživatel“) právnická nebo fyzická osoba, která přijímá a užívá, případně podle § 52a nebo 53 prodává dalšímu uživateli, vybrané výrobky osvobozené od daně; uživatelé mají postavení daňových subjektů bez povinnosti se registrovat.

Podle § 14 odst. 2 zákona o spotřebních daních plátci, který dopraví vybrané výrobky uvedené do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky do jiného členského státu pro účely podnikání nebo pro plnění úkolů veřejnoprávního subjektu, vzniká nárok na vrácení daně za podmínek že a) před odesláním vybraných výrobků správci daně oznámí, že uplatní nárok na vrácení daně; b) vybrané výrobky jsou dopravovány se zjednodušeným průvodním dokladem (§ 30); c) předloží navrácené vyhotovení zjednodušeného průvodního dokladu řádně potvrzené příjemcem; d) předloží doklad o tom, že daň za vybrané výrobky, které byly dopraveny do jiného členského státu, byla na daňovém území České republiky zaplacena nebo přiznána a zaplacena; e) předloží doklad o 1. zaplacení daně v členském státě určení, 2. zaplacení daně v členském státě, ve kterém došlo ke ztrátě během dopravy nebo ve kterém byla ztráta během dopravy zjištěna s výjimkou nepředvídatelné ztráty nebo znehodnocení, nebo 3. skutečnosti, že vybraný výrobek není v členském statě určení předmětem daně nebo že je od daně osvobozen vydaný příslušnými orgány členského státu určení; f) u zdaněných vybraných výrobků, které podléhají značení podle tohoto zákona a byly uvedeny do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky, předloží potvrzení od správce daně jiného členského státu, že značení podle tohoto zákona byla zničena nebo odstraněna. Nárok na vrácení daně vzniká dnem splnění poslední podmínky ze všech podmínek uvedených v písmenech a) až f).

Podle § 71 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních od daně je také osvobozen líh v látkách určených k aromatizaci nápojů, přičemž obsah etanolu v těchto nápojích nepřesáhne 1,2 % objemových nebo jiných potravin s výjimkou výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207 a 2208.

Podle § 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních uživatel musí uplatnit u plátce písemně osvobození lihu od daně, na které se vztahuje ustanovení § 71 odst. 1 písm. a), c), d), f) a i), nejpozději před vyhotovením dokladu o uvedení lihu do volného daňového oběhu plátcem.

V preambuli Směrnice rady 92/83/EHS je mimo jiné uvedeno, že tato byla přijata vzhledem k tomu, že „je nezbytné na úrovni Společenství stanovit osvobození od daně vztahující se na zboží přepravované mezi členskými státy; […] že je možné ponechat členským státům možnost uplatňovat osvobození od daně pro zboží, které na jejich území dochází konečného použití; […] že členské státy by neměly být zbaveny prostředků boje proti případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně.“

Podle čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/EHS členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.

Důvodová zpráva k § 71 zákona o spotřebních daních mimo jiné uvádí, že „je osvobozen od daně líh obsažený ve výrobcích potravinářských, pokud obsah lihu v nich nepřesáhne stanovenou mez a líh ve výrobcích, pokud jsou tyto výrobky vyrobeny z lihu denaturovaného stanoveným způsobem podle zvláštního předpisu. Při použití lihu pro jiné účely nebo při porušení pravidel denaturace se osvobození od daně neuplatní a daň musí být odvedena. Nově jsou stanoveny mírnější podmínky pro osvobození lihu obsaženého v aromatech určených k aromatizaci nealkoholických nápojů a potravin s výjimkou lihovin a ostatních alkoholických nápojů. Na rozdíl od současného stavu nebude třeba pro získání těchto aromat zvláštní povolení dle § 13. Je zde zavedena pouze povinnost oznámit nákup nebo dovoz aromat celnímu úřadu.“

Z anglického znění pokynů Výboru pro spotřební daně Generálního ředitelství pro daňovou a celní unii Evropské komise ze dne 19. 11. 2003, zn. TAXUD/2746/2003, dostupného z: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT_Intranet/Aduanas/Manuales/IIEE/Comite_Accisas/ced458en.pdf, vyplývá, že osvobození stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) Směrnice rady 92/83/EHS se uplatní na látky určené k aromatizaci pod kódy kombinovaných nomenklatur 1302 1930, 2106 9020 a 3302 počínaje okamžikem jejich výroby či dovozu.

Soudní dvůr EU (osmý senát) ve svém rozsudku ze dne 19. 4. 2007 ve věci C-63/06 o předběžné otázce k výkladu směrnice 92/83/EHS stanovil, že „článek 27 odst. 1 písm. f) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů je třeba vykládat tak, že ukládá členským státům povinnost osvobodit od harmonizované spotřební daně líh dovezený na celní území Evropské unie a obsažený v čokoládových výrobcích určených k přímé spotřebě za podmínky, že obsah alkoholu v těchto výrobcích nepřesahuje 8,5 litru na 100 kg výrobku.“

V rozsudku Soudního dvora EU (třetího senátu) ze dne 9. 12. 2010 ve věci C-163/09 bylo o předběžné otázce týkající se čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice 92/83/EHS rozhodnuto tak, že „článek 27 odst. 1 písm. f) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že přiznání osvobození od daně, které je upraveno v tomto ustanovení, může podléhat splnění takových podmínek, jaké jsou stanoveny vnitrostátní právní úpravou, o kterou se jedná ve sporu v původním řízení, totiž omezení okruhu osob oprávněných podat žádost o vrácení daně, lhůta čtyř měsíců pro podání takovéto žádosti a stanovení minimální částky pro vrácení, pouze pokud z konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností vyplývá, že tyto podmínky jsou n