7 Afs 73/2020 — Nejvyšší správní soud

10 Af 19/2023- 101 - text  [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců JUDr. Vladimíra Gabriela Navrátila a JUDr. Jaromíra Klepše ve věci žalobkyně: J. M. zastoupena advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D. sídlem Chodská 1366/9, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti výroku I. rozhodnutí žalovaného č. j. 25957/23/5300-21442-809464 ze 3. 8. 2023 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů. III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů. Odůvodnění: 1. Vymezení věci a napadené rozhodnutí. 1. Jádrem sporu je otázka, zda žalobkyně splnila podmínky pro provedení opravy daně u jí vystavených daňových dokladů ve smyslu § 43 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), potažmo zda jakožto vystavitelka daňových dokladů na fiktivní plnění musela prokázat svou dobrou víru nebo včas zcela vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z uplatnění nároku na odpočet daně příjemci těchto daňových dokladů. 2. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) vydal 10. 3. 2021 a 24. 8. 2021 platební výměry, kterým žalobkyni vyměřil DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2020 a 1. čtvrtletí 2021. Prvostupňovým rozhodnutím předcházely výzvy k odstranění pochybností z 7. 12. 2020 a 14. 6. 2021, kterými žalobkyni vyzval k prokázání nároku na odpočet u jí přijatých plnění dle § 72 a § 73 ZDPH a dále k prokázání, že tato plnění byla skutečně přijata a použita k uskutečnění její ekonomické činnosti. Ve výzvě vztahující se ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí 2020 vyjádřil pochyby pouze ve vztahu k přijatým plněním; ve výzvě vztahující se ke zdaňovacímu období 1. čtvrtletí 2021 vztáhl pochyby také na plnění uskutečněná. Při formulaci pochyb vycházel z analýzy žalobkyní vykazovaných hodnot v přecházejících daňových přiznáních (nízký podíl uskutečněných a přijatých plnění, vysoké obraty), opakovaných pozdních podání přiznání, ekonomické činnosti neodpovídající vykazovaným hodnotám, struktury obchodních partnerů, absence zaměstnanců, nedohledání úhrad za deklarovaná plnění v předložených výpisech z účtů apod. Neboť žalobkyně přes zmíněné výzvy ničeho nepředložila, neodstranila pochyby správce daně, a ten proto přistoupil k „vynulování“ sporných hodnot tvrzených žalobkyní v jejích daňových přiznáních a poté k vydání platebních výměrů. 3. Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. V rámci odvolacího řízení uvedla, že byla využita její bývalou účetní, paní J. Ch., která jejím jménem vystavovala daňové doklady na fiktivní plnění a rovněž zahrnovala do žalobkynina účetnictví fiktivní plnění na vstupu (přijatá plnění). Žalobkyně zároveň podala dodatečné daňové tvrzení za 3. čtvrtletí 2020, v němž původně tvrzená plnění vyloučila. Svým odběratelům záhy vystavila a zaslala opravné daňové doklady. Těžiště sporu se tím přesunulo na otázku, zda byla žalobkyně oprávněna provést u jí vystavených daňových dokladů za 3. čtvrtletí 2020 opravu daně. Žalovaný v napadeném rozhodnutí shledal, že žalobkyně byla povinna dle § 108 odst. 4 písm. f) ZDPH, ve znění účinném do 30. 9. 2021, přiznat daň, kterou uvedla na vystavených daňových dokladech, bez ohledu na to, zda fakturované plnění bylo fiktivní či nikoliv. Možnost opravy daně dle § 43 ZDPH totiž daňovým subjektům svědčí pouze za předpokladu, že jakožto vystavitelé faktury prokáží svou dobrou víru nebo včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů. Ani jednu podmínku však žalobkyně nesplnila. Žalovaný proto žalobou napadeným rozhodnutím obě odvolání zamítl a oba platební výměry potvrdil: ve vztahu k 3. čtvrtletí 2020 výrokem I., ve vztahu k 1. čtvrtletí 2021 výrokem II. 2. Průběh soudního řízení. 2.1. Původní soudní řízení. 4. Žalobkyně v žalobě trvá na tom, že jí měl správce daně opravu daně dle § 43 ZDPH umožnit. Popsala pracovní vztah s paní Ch., kterou na určitou dobu pověřila k vedení svého účetnictví, a poté, co zjistila, že za jejími zády mimo jiné vystavuje daňové doklady na fiktivní plnění, podala na ni trestní oznámení. Neboť paní Ch. žalobkyni nepředložila žádné vysvětlení ani daňovou evidenci či vystavené nebo přijaté daňové doklady, jakož ani daňová přiznání nebo kontrolní hlášení, žalobkyně musela sama rekonstruovat svoji daňovou evidenci, a na základě ní poté vystavila a doručila svým odběratelům opravné daňové doklady a současně podala dodatečná daňová přiznání a následná kontrolní hlášení reflektující vystavené dobropisy. Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že vystavení opravných dokladů a jejich doručení odběratelům pro opravu daně nepostačuje. Jiné požadavky by šly nad rámec zákona. 5. Žalobkyně namítá, že žalovaný vykládal judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) týkající se dobré víry a včasného vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů vadně v její neprospěch. Především s odkazem na rozsudek C-566/07, Stadeco z 18. 6. 2009 dovozuje, že k zajištění vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů postačí vystavení a doručení dobropisů odběratelům. Upozornila, že opravě daně nebrání, pokud jsou původní daňové doklady vystaveny „fiktivně“. 6. Nakonec žalobkyně upozorňuje na to, že ačkoliv se správce daně dozvěděl, že provedla opravu výše daně, neinicioval u příjemců původních daňových dokladů žádný kontrolní úkon za účelem ověření, zda snížili svůj odpočet o částku uvedenou na dobropisu. Jinými slovy daňové orgány věděly, že žalobkynini odběratelé vadně stanovili daň, nic však nečinily; naopak nečinnost obchodních partnerů přičetly žalobkyni k tíži. Žalovaný toliko zjistil, zda u nich správce daně provedl nějaký kontrolní úkon a zda podali dodatečná daňová přiznání. Avšak nezkoumal, zda příjemci dobropisů zahrnuli tyto opravné daňové doklady do svých (slovy žalobkyně) „řádných daňových přiznání“. Z uvedeného důvodu byl skutkový stav zjištěn nedostatečně. 7. Žalovaný ve vyjádření k žalobě sděluje, že rozumí nelehké životní situaci žalobkyně, avšak popsané okolnosti ji nemohou vyvázat z důsledků činnosti její bývalé účetní, na kterou se zcela spolehla. Proto vystavování fiktivních faktur se plně přičítá žalobkyni, která paní Ch. k těmto úkonům zmocnila. Žalovaný nesouhlasí s tím, že by daňové orgány nebyly povinny respektovat právo Evropské unie. Ust. § 43 ZDPH sice nestanoví podmínku dobré víry a včasného vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, avšak jsou to mimo jiné i daňové orgány, které mají povinnosti řídit se unijním právem. Ostatně sama žalobkyně na judikaturu SDEU v žalobě odkazuje. Platí tedy, že za účelem zachování neutrality DPH je osoba, která vystaví daňový doklad, na kterém uvede daň, povinna tuto daň také přiznat, a to bez ohledu na to, zda se plnění fakticky uskutečnilo, a nezávisle na povinnosti odvést daň z plnění podléhajícího DPH. 8. Výjimku tvoří například chybně uvedená daň u osvobozeného plnění nebo daň uvedená v nesprávné výši. Možnost opravy takto neodůvodněně naúčtované daně by však měla být poskytnuta pouze tehdy, pokud vystavitel prokáže svou dobrou víru nebo včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů. Žalobkyně v dobré víře nebyla: opakovaně vlastnoručně podepisovala potvrzení podání učiněné datovou zprávou neopatřenou uznávaným elektronickým podpisem a paní Ch. tzv. kryla. Žalobkyně rovněž dlouhodobě mlčky inkasovala na svůj bankovní účet „vratky daně“ (nadměrný odpočet), ačkoliv musela vědět, že jí nenáleží. Navíc ani zavčasu nevyloučila nebezpečí ztráty daňových příjmů; naopak se až v rámci kontrolních postupů doznala k tomu, že faktury vystavovala na fiktivní plnění. Zároveň žalovaný zjistil, že žádný z odběratelů nepodal dodatečné daňové přiznání. Žalovaný dodal, že všichni odběratelé ve svých řádných kontrolních hlášeních (pokud je podali) předmětné fiktivní daňové doklady v oddíle B.2 vykázali a nárok na odpočet uplatnili. Ke ztrátě daňových příjmů tak evidentně došlo. 9. Soud rozsudkem č. j. 10 Af 19/2023-53 z 21. 12. 2023 zrušil napadené rozhodnutí ve výroku I., jímž žalovaný zamítl žalobkynino odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu z 10. 3. 2021, a v tomto rozsahu vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení (I. výrok rozsudku); ve zbytku žalobu zamítl (II. výrok rozsudku) a přiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení (III. výrok rozsudku). Soud shledal, že pro možnost opravy výše daně uvedené na vystavené faktuře je ve smyslu unijní právní úpravy třeba, aby žalobkyně jakožto vystavitelka faktury mimo podmínky stanovené § 43 ZDPH byla v dobré víře nebo včas zcela vyloučila riziko nebezpečí ztráty daňových příjmů. Žalobkyně sice neprokázala, že byla v dobré víře, nicméně žalovaný nedostatečně zjistil skutkový stav co do podmínky včasného vyloučení rizika ztráty daňových příjmů. Žalovaný se omezil na konstatování, že k daňové ztrátě „s jistotou došlo“. To dovodil na základě toho, že žalobkyně předložila opravné daňové do