1 Afs 234/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Af 2/2024- 85 - text 16 6 Af 2/2024 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Ladislava Hejtmánka a soudkyň Mgr. Hany Janotové a JUDr. Hany Kadaňové, Ph.D. ve věci žalobkyně: proti žalovanému: AuPortal s.r.o. sídlem Myslíkova 284/32, Praha 2 zastoupena JUDr. Janou Fuksovou, LL.M., advokátkou sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8 Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2023, č.j. 38551/23/5300-2242-710990 takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2023, č.j. 38551/23/5300-2242-710990, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 15.342 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobkyně JUDr. Jany Fuksové, LL.M., advokátky. Odůvodnění: Základ sporu 1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhala přezkoumání a zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí ze dne 16. 11. 2023, č. j. 38551/23/5300-2242-710990 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“, kterým je obecně nazýván i správní orgán 1. stupně, nemá-li odlišení význam pro kontext odůvodnění) zamítl žalobkynino odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 2 (dále jen „správní orgán 1. stupně“ nebo „správce daně“), ze dne 13. 1. 2022 č. j. 23012/22/2002-52524-111087, 25016/22/2002-52524-111087, 36459/22/2002-52524-111087, 41024/22/2002-52524-111087, 43372/22/2002-52524-111087, 74268/22/2002-52524-111087, 75086/22/2002-52524-111087,75302/22/2002-52524-111087, 77568/22/2002-52524-111087, 78971/22/2002-52524-111087, 80155/22/2002-52524-111087 (dále též „rozhodnutí správce daně o odvolání“). Uvedenými rozhodnutími bylo částečně vyhověno a ve zbytku zamítnuto žalobkynino odvolání ze dne 29. 7. 2021 č. j. 6630647/21 proti dodatečným platebním výměrům na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), zároveň byla rozhodnutími správce daně o odvolání změněna výše doměřené daně za zdaňovací období únor 2017 až prosinec 2017 a současně byla změněna výše zákonné povinnosti uhradit penále. 2. Žalobkyně je společností, která působí na trhu v oblasti obchodu s investičními kovy, zlatými a stříbrnými mincemi a medailemi, a mimo jiné prodává investiční a sběratelské zlaté a stříbrné mince a medaile (dále pro zjednodušení jen „mince“). 3. Předmětem sporu mezi žalobkyní a žalovaným je otázka, zda lze při prodeji sběratelských stříbrných mincí uplatnit zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi podle § 90 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „ZDPH“), tedy zda má být daněna pouze tzv. přirážka, tj. rozdíl mezi prodejní cenou mincí a její pořizovací cenou, nebo je nutno postupovat dle § 36 odst. 1 ZDPH (u neplatných mincí), resp. § 36 odst. 9 ZDPH a § 37 odst. 2 ZDPH (u platných mincí), tedy zda má být daněn rozdíl mezi nominální hodnotou mincí a jejich prodejní cenou. Žalobkyně přitom ve věci zastává právní názor, že jsou splněny podmínky pro aplikaci zvláštního režimu dle § 90 ZDPH, zatímco podle žalovaného odkazované ustanovení na projednávaný případ nelze aplikovat. Obsah žaloby 4. Žalobkyně po rekapitulaci skutkového stavu a procesního vývoje uplatnila tři základní okruhy žalobních námitek, v nichž označila závěry žalovaného za nesprávné a napadené rozhodnutí za nezákonné. 5. V prvním okruhu žalobních námitek žalobkyně namítla, že žalovaný aplikoval nesprávný režim ZDPH na zjištěný skutkový stav, zejména nezohlednil, že veškeré zákonné podmínky pro aplikaci zvláštního režimu dle ust. § 90 ZDPH byly naplněny. 6. Žalobkyně vysvětlila, že konkrétně němečtí obchodníci na prodejním dokladu uvádějí, že se prodej uskutečňuje ve zvláštním režimu dle § 25a německého ZDPH, který je označen pod pojmem „Differenzbesteurung“. Tento daňový režim je implementací Kapitoly 4 Oddíl 2 Poddíl 1 směrnice 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a odpovídá zvláštnímu režimu podle § 90 ZDPH. Žalobkyni byly v tomto režimu dodány stříbrné mince Wiener Philharmoniker s nominální hodnotou 1,50 EUR, Australian Koala, Australian Kookaburra, Year of Tiger, Year of Dragon a řada dalších. Prodejní cena mincí je obvykle stanovována samostatně za každou minci s přihlédnutím k jejímu stavu, kvalitě a roku emise, cena není stanovována jednotkovou cenou za hmotnost. Sběratelská hodnota je přitom určena především kvalitou zpracování a mírou poškození mince a dále unikátností konkrétní mince, resp. dané emise, nikoli její hmotností. Žalobkyně odkázala na webové stránky, ze kterých je patrný přehled emisních nákladů u vybraných mincí ze série Big Five v různých letech s tím, že s přibývajícím stářím emise, resp. její omezeností, hodnota takovéto emise roste. 7. K vlastnímu právnímu posouzení pak žalobkyně namítala, že stříbrné mince považuje za použité zboží. Jedná se o hmotný movitý majetek, který lze rovněž dále užívat, přičemž v takovém případě není nikterak podstatné, jaký je fyzický stav zboží či míra jeho opotřebení. Nehraje proto roli, zda mince byla či nebyla vyňata z obalu. Dále zdůraznila, že stříbrné mince svoji původní funkci neztrácejí, jsou vydávány pro sběratelské účely, zákazníky nejsou nakupovány za účelem extrahování stříbra z nich či pro hodnotu drahého kovu v něm obsaženou. Mince jsou proto vhodné k dalšímu použití v nezměněném stavu, lze je proto považovat za použité zboží. Možnost užití mincí v nezměněném stavu nelze zpochybnit ani s ohledem na závěry koordinačního výboru KDP 474/16.03.23 Zdaňování dodání mincí z drahých kovů ze dne 25. 1. 2017 (KOOV), ve kterém Generální finanční ředitelství (GFŘ) uvedlo nesprávný právní názor, že mince z drahých kovů za použité zboží nelze považovat; své nesouhlasné stanovisko GFŘ nikterak neodůvodnilo. 8. Především se ale žalobkyně vymezila proti klíčovému závěru žalovaného, že stříbrné mince představují drahé kovy, jež jsou ze zvláštního režimu vyňaty. Zdůraznila, že zákonodárce drahé kovy v zákoně o DPH nikterak nedefinoval; odkaz žalovaného na puncovní zákon označila za irelevantní, neboť puncovní zákon obsahuje definici drahých kovů výlučně pro účely tohoto zákona. Pro účely použití režimu přenesení daňové povinnosti ovšem zákonodárce jasně odlišuje drahé kovy (resp. odpad z nich) od stříbrných mincí, ono oddělení nepřímo vyplývá i z definice investičního zlata. Rovněž celní nomenklatura vymezuje drahé kovy odděleně od mincí všeho druhu. To, že mince nejsou drahým kovem, odpovídá rovněž účelu, za jakým jsou konečnými zákazníky pořizovány. Tedy nikoli za účelem investice do drahého kovu jako takového, nýbrž jako investice do sběratelského předmětu. Cena mincí se odvíjí od hodnoty drahého kovu pouze částečně, primárně je určována sběratelskou hodnotou mince, která je odvislá od jejího stavu, unikátnosti, roku emise a dalších faktorů. Tomu ostatně odpovídá i výklad německé daňové správy, která předmětné mince podřazuje pod zvláštní režim. Totožnou harmonizovanou úpravu směrnice o DPH tak orgány různých členských států vykládají různě. 9. V druhém okruhu žalobních námitek žalobkyně namítla, že žalovaný nesprávně vyhodnotil vztah mezi vývojem ceny stříbra v závislosti na ceně mincí a došel tak k mylnému závěru, že cena stříbrných mincí se odvíjí primárně od hodnoty drahého kovu, ze kterého je mince vyrobena, a proto jsou vyloučeny z aplikace zvláštního režimu. 10. Žalobkyně upozornila na již předložený znalecký posudek od Ing. J. Boháče (soudního znalce v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady v numismatice), dle kterého v případě zkoumané mince Wiener Philharmoniker s nominální hodnotou 1,50 euro se jedná o mince sběratelské hodnoty, které nabývají na hodnotě nikoli podle růstu ceny kovu, ale s přibývajícími léty. Ta samá mince, vydaná pouze v jiném roce, může mít několikanásobně větší hodnotu než mince vydaná v minulém roce, který je sběrateli méně vyhledávaný (opětovně poukázala i na porovnání ceny série Big Five a porovnání ceny stříbra jako komodity a ceny jednotlivých mincí, konkrétně Australien Schwan 2017 a 2018). 11. V návaznosti na tyto námitky žalobkyně rozporovala i přiléhavost rozsudku Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) ze dne 11. 7. 2018 ve věci C-154/17, SIA „E-LATS“. Východiska rozsudku a samotná předběžná otázka se týkaly situace, kdy zboží ztratilo svoji původní funkci a je prodáváno „na váhu“ jako surovina či odpad s cílem extrahovat drahé kovy. Stříbrné mince jí prodávané však svoji původní funkci neztrácejí, jsou vydávány pro sběratelské účely a nelze tedy dovodit, že mají pouze funkcí inherentní drahému kovu. 12. Ve třetím okruhu žalobních námitek žalobkyně namítla, že žalovaný aplikoval relevantní ustanovení ZDPH v rozporu se základními principy správy daní a eurokonformním výkladem zákona. 13. Blíže uvedla, že rozdílný přístup k