5 Afs 123/2004 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 123/2004- 61 - text č. j. 5 Afs 123/2004 - 61 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: M., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Jaroslavem Navrátilem, se sídlem AK Tř. kpt. Jaroše 3, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004, č. j. 31 Ca 36/2003 – 31, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2004, č. j. 31 Ca 36/2003  31, s e z r u š u j e a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 6. 3. 2003, č. j. 05/130/2003-An, současně byly zrušeny i v odvolacím řízení přezkoumávané platební výměry Finančního úřadu ve Svitavách ze dne 16. 10. 2002, kterými byla za zdaňovací období leden – prosinec 1999 dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 795 467 Kč. Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil věc po právní stránce, uplatňuje stížní důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Předmětnou činnost žalobce nelze srovnávat se službou prováděnou minilaboratořemi, jak uvádí v odůvodnění rozsudku soud - taková činnost je nesporně službou, avšak činnost vykonávaná společností M. s. r. o. se od činnosti minilaboratoří v řadě znaků liší. Především minilaboratoře mají oprávnění tyto služby poskytovat dle zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních a provedené analýzy a rozbory účtují zdravotním pojišťovnám jako své zdravotnické výkony, provádějí rozbory vzorků na přístrojích, které zároveň obsluhují vlastní zaměstnanci. V projednávané věci se jedná o zdravotnickou službu, kterou provádějí jednotlivá zdravotnická zařízení, nikoli žalobce. Přístroj poskytnutý žalobcem je umístěn v sídle zdravotnického zařízení, obsluhují jej pracovníci tohoto zařízení a tato zařízení také účtují své zdravotnické výkony zdravotním pojišťovnám. Obsluha přístroje nespočívá jen v zapnutí a vypnutí analyzátoru a vložení vzorku, ale také v kontrole chodu zařízení a řízení lidí při provádění obsluhy, ve vyhodnocení a posouzení výsledků analýz. Nelze tedy souhlasit s tím, že služba je prováděna bez aktivní účasti člověka. V napadené rozsudku soud konstatuje, že je nutno dbát smluvní volnosti v závazkových vztazích a vycházet především z úmyslu vyjádřeného účastníky smluvního vztahu. Mělo-li by v daňovém řízení být vycházeno z úmyslu vyjádřeného účastníky smluv, bylo by ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků zcela nadbytečné. Správce daně při uplatňování zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty bral v úvahu především to, jak ve skutečnosti činnost a nakládání s majetkem společnosti M. s. r. o. probíhalo, nikoli to jak byla tato činnost formálně právně dodatečně deklarována smlouvami o dílo. Krajský soud dále namítá, že pokud by byla uzavřena smlouva o nájmu laboratorního přístroje, musela by vykazovat základní pojmové znaky nájmu, a to zejména stanovení nájemného. V případě smluv však byla částka nájemného stanovena, neboť zákon nestanoví jak má být stanovena, tudíž ani nevylučuje, že by mohla být stanovena v závislosti na počtu provedených výkonů či vyrobených výrobků na pronajatém zařízení. Stěžovatel dále nesouhlasí s tvrzením, že jednotlivá ujednání předmětných smluv, přestože nejsou zcela typickými, neodporují ustanovením smlouvy o dílo. K žádnému předávání a převzetí díla však dle ust. § 537 obchodního zákoníku nedochází, jedná se pouze o poskytnutí přístroje včetně dodávky spotřebního materiálu, údržby a servisu. Názor krajského soudu z tohoto pohledu lze reprodukovat i tak, že ujednání neodporují smlouvě o nájmu. Stěžovatel se nedomnívá, že otázku zatřídění činností podle SKP lze považovat za nepodstatnou, neboť ze zatřídění vyplývá, že společnost M. s. r. o. neměla oprávnění k činnosti klasifikované v SKP pod číslem 85.14.16.20. Krajský soud se vůbec nezabýval tím, že žalobkyně nezajišťovala obsluhu analyzátorů ve smyslu poskytnutí služby, ale tuto obsluhu prováděli sami odběratelé (nájemci) ve své pracovní době, aniž by byla uzavřena písemná dohoda dle § 38 odst. 4 zákoníku práce, pracovní úkoly zaměstnancům nájemce ukládali a jejich práci řídili a kontrolovali vedoucí pracovníci jejich zaměstnavatele (tj. nájemce) ani tím, že zdravotnické výkony vyúčtovávala pojišťovnám samotná zdravotnická zařízení. Nevzal v potaz, že předmětné smlouvy nejsou v souladu s příslušnými ustanoveními obchodního zákoníku o smlouvě o dílo. Nepřihlédl ani k tomu, že provádění analýz krve nebo moči na speciálních laboratorních přístrojích je činnost klasifikovaná v SKP pod č. 85.14.16.20, která nemůže být živností, a tudíž žalobkyně neměla oprávnění ji poskytovat a nebral v úvahu ani to, že žalobkyně neměla oprávnění k provozování nestátního zdravotnického zařízení podle ust. § 8 zákona č. 160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních. Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel požaduje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobce v písemném vyjádření namítá, že v daném případě se jedná o dva závazkové vztahy; první mezi žalobcem a zdravotnickým zařízením a druhý mezi zdravotnickým zařízením a příslušnou nemocenskou pojišťovnou. Pro první vztah má žalobce živnostenské oprávnění – provádění analýz čistoty a složení materiálů. Kauzou sporu je první vztah, který je bezesporu službou podle § 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce poskytoval objednatelům služby v podobě dodávky přístrojů, které zůstaly v jeho majetku i účetní evidenci, k ním dodával svůj příslušný materiál potřebný pro provádění rozborů a chod přístroje, udržoval je v chodu na své náklady vč. potřebné údržby, připojení k počítačové síti, školení pracovníků objednatele, kteří s přístroji pracovali. Za to účtoval objednatelům podle smlouvy platby za příslušný počet úkonů evidovaných přístroji. Účastníci smluvního vztahu měli v úmyslu uzavřít smlouvu o poskytování komplexních služeb, a žádný jiný úmysl, který by mohl být podřazen pod ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Technologický proces rozborů je plně automatizovaný, a proto lidský faktor je tu zanedbatelný. Žalovaný si neopatřil odborné posouzení, nesprávně použil své volné úvahy a provedl nesprávnou interpretaci smluv. Důsledkem nesprávného skutkového posouzení pochybil žalovaný i v posouzením právním. Smluvní volnost je zaručena ústavním pořádkem České republiky i obchodním zákoníkem, tato však byla hodnocením žalovaného popřena. Znaky nájemního vztahu upravuje § 663 an. OZ, označení částky nájemného je přitom esenciální náležitostí smlouvy. Ze smluv žalobce nelze dovodit, že platby za úkony jsou nájemným, to je pouze fikce žalovaného. Podle jeho postupu a zdůvodnění by mohlo jít stejně tak o splátkový prodej, čili smlouvu kupní. Rozhodující je vůle účastníků smlouvy, tou bylo poskytování služeb, či modifikovaných smluv o dílo. Žalovaný přizpůsobil svůj interpretační postup, který není v souladu s § 35 OZ ani § 2 a § 31 zákona č. 337/1992 Sb pouze snaze o vyšší vybrání daně, což je pochopitelné, ale i taková snaha musí být v souladu s ústavními principy obsaženými v čl. 2 a čl.11 Listiny. Jde o vadu řízení, protože nebyl spolehlivě zjištěn stav věci. Žalobce je názoru, že otázka zatřídění služeb podle SKP je pro posuzování právních úkonů nepodstatná. Rozhodnutí krajského soudu považuje žalobce za správné po stránce skutkových i právních zjištění, a proto navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci. Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce byl v rozhodném období (zdaňovací období roku 1999) zapsán v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Hradci Králové, oddíl C, vložka 8237 ke dni 28. 6. 1995 s předmětem činnosti koupě zboží za účelem dalšího prodeje, poradenská a konzultační činnost v oblasti vybavení zdravotnických zařízení, údržbářské a kompletační práce, automatizované zpracování dat, zprost