1 Afs 77/2015 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 77/2015- 124 - text pokračování 1 Afs 77/2015 - 133 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: UNIPETROL RPA, s. r. o., IČO: 275 97 075, se sídlem Záluží 1, Litvínov, zastoupený Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem se sídlem Křižovnické nám. 193/2, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2010, č. j. 9612/101200-506330, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, č. j. 15 Af 97/2010 – 236, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 2. 2015, č. j. 15 Af 97/2010  236, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je právní nástupkyní společnosti CHEMOPETROL, a. s., identifikační číslo 250 03 887. Společnost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2001 získala příslib investiční pobídky dle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách. V roce 2003 se tato společnost, jako nástupnická společnost, zúčastnila fúze sloučením se společností CHEMOPETROL  CHEMTEZ, a. s. V roce 2004 se společnost CHEMOPETROL, a. s. zúčastnila další fúze sloučením, opět jako nástupnická společnost, tentokrát se společností CHEMOPETROL BM, a. s. V roce 2007 se společnost CHEMOPETROL, a. s., zúčastnila další fůze sloučením, tentokrát však jako zanikající společnost. Nástupnickou společností v této fúzi byla žalobkyně. [2] Společnost CHEMOPETROL, a. s. podala dne 2. 10. 2006 k Finančnímu úřadu v Litvínově přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2005, v němž vyčíslila daňovou povinnost na 335.873.460 Kč. Finanční úřad na základě podaného daňového přiznání stanovil dne 4. 10. 2006 daňovou povinnost společnosti podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Proti tomuto konkludentnímu vyměření daně se společnost odvolala. O jejím odvolání rozhodl dne 17. 1. 2007, č. j. 2130/07/207971/2783, Finanční úřad v Litvínově tak, že rozhodnutí o konkludentně vyměřené dani částečně změnil a stanovil společnosti daňovou povinnost ve výši 336.274.120 Kč. I proti tomuto rozhodnutí správce daně podala společnost odvolání, o němž rozhodlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem dne 13. 7. 2007 pod č. j. 9179/07-1200 tak, že rozhodnutí ze dne 17. 1. 2007 změnilo a stanovilo společnosti daňovou povinnost ve výši 324.944.880 Kč. [3] Rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, č. j. 15 Ca 176/2007 – 65 (dále též „rozsudek krajského soudu z roku 2009“), Krajský soud v Ústí nad Labem zrušil rozhodnutí finančního úřadu ze dne 17. 1. 2007 i rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 13. 7. 2007. Správnost tohoto postupu potvrdil Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalovaného rozsudkem ze dne 26. 8. 2009, č. j. 1 Afs 49/2009 – 109 (dále též „rozsudek Nejvyššího správního soudu z roku 2009“). [4] Po vrácení věci pokračoval Finanční úřad v Litvínově v zahájeném daňovém řízení. Rozhodnutím ze dne 27. 5. 2010, č. j. 29125/10/207971505917, opětovně rozhodl o odvolání společnosti (resp. nyní již žalobkyně, jakožto její právní nástupkyně) tak, že mu částečně vyhověl a změnil daňovou povinnost žalobkyně na 324.944.880 Kč. Odvolání žalobkyně proti posledně uvedenému rozhodnutí Finanční ředitelství v Ústí nad Labem v záhlaví specifikovaným rozhodnutím ze dne 27. 10. 2010 zamítlo. [5] Toto rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2010 napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem; ten rozsudkem ze dne 11. 12. 2013, č. j. 15 Af 97/2010  138, rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 27. 10. 2010 i rozhodnutí finančního úřadu ze dne 27. 5. 2010 pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podali kasační stížnost žalobkyně i žalovaný. Kasační stížnost žalobkyně Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 3. 2014, č. j. 1 Afs 5/2014 – 78 zamítl, avšak kasační stížnost žalovaného uznal za důvodnou a rozsudek krajského soudu ze dne 27. 10. 2010 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [6] Následně krajský soud v záhlaví označeným rozhodnutím žalobu zamítl. [7] Působnost Finančního ředitelství v Ústí nad Labem přešla ke dni 31. 12. 2012 dle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky na Odvolací finanční ředitelství, které proto je dle § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“) žalovaným. Soud bude dále na oba tyto orgány odkazovat jako na žalovaného. II. Kasační stížnost [8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. V ní uvádí celkem jedenáct stížnostních námitek. [9] Za prvé, krajský soud měl vyslovit nicotnost správních rozhodnutí, neboť správce daně měl po rozsudku krajského soudu z roku 2009 daňové řízení zastavit. Původně přezkoumávané autoremedurní rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2007 totiž dle stěžovatelky nahradilo původní prvostupňové rozhodnutí ze dne 4. 10. 2006 (na podporu tohoto závěru stěžovatelka cituje rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 29 ICdo 2/2014). Z toho plyne, že po zrušení tohoto autoremedurního rozhodnutí rozsudkem krajského soudu z roku 2009 daňové řízení skončilo. V souladu s judikaturou správních soudů správce daně v odvolacím řízení nemohl pokračovat ani o dani znovu rozhodnut. [10] Za druhé, daňové orgány postupovaly v rozporu se závazným názorem vyjádřeným v rozsudku krajského soudu z roku 2009. Tento rozsudek rozhodnutí daňových orgánů zrušil a jako takový byl pro daňové orgány jediný závazný (stěžovatelka odkazuje na § 78 odst. 5 s. ř. s., dle kterého správní orgány jsou vázány toliko právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku). Zrušení správních rozhodnutí krajský soud odůvodnil tím, že daňové orgány pochybily v tom, že stěžovatelce nepřiznaly oprávněně uplatňovanou slevu na dani za zdaňovací období roku 2005. Závěr krajského soudu nijak nezpochybnil ani Nejvyšší správní soud v navazujícím rozsudku z roku 2009, kterým kasační stížnost žalovaného zamítl. Právní názory vyslovené na konci tohoto rozsudku soud vyslovil pouze jako obiter dictum. Daňové orgány však nesprávně odhlédly od názoru uvedeného v rozhodnutí krajského soudu z roku 2009 a jednostranně preferovaly názor uvedený v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009. [11] Následně i krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí nesprávně považoval názory vyslovené v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z roku 2009 za závazné pro sebe i pro daňové orgány. Pouhým odkazem na závěry v tomto rozhodnutí tak nenaplnil svoji povinnost řádně své rozhodnutí odůvodnit. [12] Za třetí, daňové orgány i krajský soud nesprávně vzaly při rozhodování o oprávněnosti slevy na dani za zdaňovací období uplatněné v roce 2006 v potaz události z roku 2007. V rozsudku z roku 2009 Nejvyšší správní soud uvedl, že období, ve kterém lze uplatňovat slevu na dani a ve kterém je zapotřebí dodržet stanovené podmínky, začíná běžet až okamžikem, kdy poplatník splní veškeré podmínky pro slevu na dani a svůj nárok na slevu na dani poprvé fakticky uplatní. Nárok na slevu na dani tak musí daňovému subjektu nejprve v určitém roce vzniknout, aby vůbec mohlo začít období, ve kterém je povinen tyto podmínky nadále dodržovat. Pokud tedy daňové orgány tvrdí, že období, za které žalobkyně mohla uplatňovat slevu na dani, začalo běžet v roce 2005, logicky tím potvrzují, že společnost CHEMOPETROL, a. s. v roce 2005 všechny podmínky pro nárok na slevu na dani splnila a nárok jí skutečně vznikl. Protože toto řízení, zahájené v roce 2006, bylo a je prvotním řízením o vyměření daňové povinnosti za rok 2005, je relevantní pouze stav za rok 2005. [13] Daňové orgány tak protiprávně odmítají předmětnou slevu na dani uznat s odkazem na skutečnosti, které nastaly až dva roky po skončení tohoto roku. Nárok na slevu na dani ale nezaniká ex tunc, nýbrž ex nunc. Například v rozsudku ze dne 28. 3. 2014, č. j. 5 Afs 28/2013  36 soud uvedl, že nesplní-li příjemce investiční pobídky podmínky, za kterých je mu přiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ze zákona daňová povinnost sui generis. Dále soud uvedl, že v případě příjemců investičních pobídek vznik daňové povinnosti, a to jak v rovině nalézací, tak i v rovině platební, je dle § 35a odst. 6 vázán na okamžik porušení podmínek. Uvedené ustanovení zcela jednoznačně stanoví povinnost podat dodatečné daňové přiznání, v něm vyčíslit daňovou povinnost, resp. vypočítat a uhradit daň v zákonné výši. I pokud by tedy došlo k porušení podmínek investiční pobídky v průběhu roku 2007, měla by tato skutečnost za následek pouze vznik určité daňové povinnosti v roce 2007. To by ale stejně nemohlo zpětně ovlivnit oprávněnost slevy na dani uplatněné v roce 2006 daňovým přiznáním za zdaňovací obdob