5 Afs 184/2015 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 184/2015- 43 - text 5 Afs 184/2015 - 51 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: A.B.V. spol. s r.o., se sídlem Vrbová 625, Hylváty, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 22. 7. 2015, č. j. 52 Af 56/2014 - 73, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 10. 2014, č. j. 27160/14/5000-14101-706486, bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen „stěžovatel“) a potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 3. 2014, č. j. 318587/14/2809-24802-602321 (dále jen „dodatečný platební výměr“). Dodatečným platebním výměrem byla stěžovateli předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 ve výši 546 735 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 109 347 Kč. Podle žalovaného bylo na základě daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009 provedené u stěžovatele zjištěno, že pro stěžovatele vykonávali opakovaně zakázky slovenští živnostníci, přičemž takový vztah vykazoval znaky závislé činnosti. Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu ke Krajskému soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), kterou krajský soud rozsudkem ze dne 22. 7. 2015, č. j. 52 Af 56/2014 - 73, zamítl jako nedůvodnou. II. Rozsudek krajského soudu Krajský soud dovodil, že mezi účastníky bylo nesporné, že stěžovatel uzavřel se slovenskými státními příslušníky (F. Š., P. Š., M. R., D. V., D. V. ml., J. R. a J. M.) smlouvy o dílo, na jejichž základě tito vykonávali pro stěžovatele stavební práce. Částky vyfakturované za tyto práce stěžovatel zahrnul do svých nákladů. K povaze vykonávané práce stavbyvedoucí - zaměstnanci stěžovatele (J. M., J. V., J. B. a P. V.) jako svědci shodně tvrdili, že slovenští pracovníci pracovali odděleně, pomocí svých pracovních pomůcek, z materiálu stěžovatele, přičemž dojížděli na stavbu vlastními auty. Do stavebního deníku byly zapisovány toliko počty pracovníků, nikoliv konkrétní osoby pracující na staveništi. Krajský soud ve shodě se správními orgány dospěl k závěru, že práce byly slovenskými pracovníky provedeny, práce byly zadávány z důvodu nedostatku vlastní kapacity, subdodavatelé pracovali na své práci, stavbyvedoucí nezapisovali jména pracujících osob, pouze jejich počty, bylo jim předáno staveniště a byli proškoleni stavbyvedoucím, stavbyvedoucí hlídali kvalitu práce, přebírali dílčí úseky, dbali na dodržení termínu dokončení práce, daňový subjekt nesl náklady na materiál, ten přebírali subdodavatelé, daňový subjekt nesl náklady na odpad a spotřebovanou energii, náklady se nepřeúčtovávaly. Svědeckými výpověďmi bylo přitom prokázáno, že se jednalo o běžné práce stavebních dělnických profesí, naproti tomu nebylo prokázáno, že by se jednalo o stavební práce výjimečné z hlediska použité technologie či časové nebo materiálové náročnosti nebo o stavební práce výlučně sezónní či krátkodobé. Pokud jde o výpovědi čtyř slovenských pracovníků (J. R., D. V. ml., F. Š., M. R.), tyto hodnotil správce daně jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti. K námitce stěžovatele, že nebyli vyslechnuti všichni slovenští pracovníci, krajský soud uvedl, že ve vztahu k dalším dvěma slovenským pracovníkům byly skutkové a právní závěry správce daně učiněny na základě smluv o dílo, fakturace a ostatních svědeckých výpovědí. Stěžovatel přitom ani netvrdil, že by k němu některý ze slovenských pracovníků měl odlišný pracovní vztah než ostatní. Svědci potvrdili skutečné provedení fakturovaných prací. Ohledně stanovení ceny za práci shodně vypověděli, že jednatel stěžovatele sepisoval smlouvu o dílo, pracovníci se rozhodli, zda zakázku přijmou, či nikoliv. Krajský soud zdůraznil, že svědek J. R. potvrdil, že ceny stanovil jednatel stěžovatele; svědek sám nebyl schopen objasnit způsob stanovení ceny. Skutkovému zjištění správce daně a žalovaného ve vztahu k charakteru prací (pomocné, běžné práce ve stavebnictví) odpovídá výpověď D. V. ml., který dle své výpovědi prováděl betonářské a izolační práce; výpověď M. R., který dle své výpovědi vykonával přípravné, výkopové, betonářské a natěračské práce; výpověď J. R., který vykonával šalování, betonování, zdění, omítání, štukování; a výpověď F. Š., který dle své výpovědi prováděl zdění a montáž překladů. Krajský soud se dále ztotožnil se závěrem žalovaného, že vůle pracovníků uzavřít se stěžovatelem pracovní smlouvu byla projevena konkludentně. Charakter vykonávané činnosti byl dlouhodobý a výhradní pro stěžovatele, výkon činnosti byl podle pokynů a pod dohledem stavbyvedoucích stěžovatele, slovenští pracovníci byli proškoleni z bezpečnosti práce a požárních předpisů, používali sociální zařízení stěžovatele a pracovali z materiálu poskytnutého stěžovatelem. Jedná se o nepřímé důkazy tvořící logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že „vůlí slovenských subdodavatelů bylo chovat se jako zaměstnanci v pracovním poměru, nikoliv jako osoby samostatně výdělečně činné“. Krajský soud měl za prokázané, že žalovaný zjistil skutkový stav řádně a na základě judikatury Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že pro zodpovězení právní otázky, zda se v dané věci jednalo o závislou práci ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), není rozhodné označení smluvního typu, na jehož základě vznikl vztah mezi stěžovatelem a slovenskými pracovníky, ale důležitá jsou následující tři kritéria: (i) existence vzájemného vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem práce, (ii) vztah závislosti pracovníka na tom, pro koho je práce vykonávána - zahrnuje osobní výkon práce, dlouhodobost a výlučnost výkonu práce, podřízení pokynům zaměstnavatele, výkon práce na účet zaměstnavatele, zpravidla na jednom místě a ekonomickou závislost, (iii) nejedná se o specifickou, sezónní či krátkodobou činnost. Podle krajského soudu jsou v nyní projednávané věci splněna všechna kritéria, což blíže rozvedl. Konečně se krajský soud ztotožnil s žalovaným rovněž v posouzení námitky, že daňová kontrola nebyla ukončena, neboť nedošlo k vyřízení stěžovatelovy stížnosti dle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), podané z důvodu, že zpráva o daňové kontrole podle stěžovatele neobsahovala hodnocení důkazů zákonným způsobem podle § 8 odst. 1 ve spojení s § 88 odst. 1, § 102 odst. 3 a 4, § 147 odst. 4 daňového řádu. Podle krajského soudu nespadají stížní důvody uplatněné stěžovatelem (spočívající v nesprávném zhodnocení skutkového stavu) mezi zákonem vymezené důvody stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu a není splněna ani podmínka subsidiarity použití stížnosti, neboť k prezentaci odlišného názoru daňového subjektu slouží institut vyjádření ke kontrolním zjištěním podle § 88 odst. 3 daňového řádu, případně odvolání do dodatečného platebního výměru, přičemž závěry pojaté do zprávy o ukončení daňové kontroly jsou součástí odůvodnění dodatečného platebního výměru v souladu s § 147 odst. 4 daňového řádu. III. Obsah kasační stížnosti Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel namítl, že krajský soud učinil neobjektivní závěr o řádně a dostatečně zjištěném skutkovém stavu. Podle stěžovatele správce daně svědkům účelově nepokládal žádné otázky směřující k prokázání toho, zda měli či neměli vůli se stěžovatelem uzavřít pracovní smlouvu, neboť správce daně věděl, že pracovníci neměli o pracovní poměr zájem, a posléze zneužil textu otázky položené stěžovatelem. Stěžovatel v kasační stížnosti cituje text žaloby, v níž namítal, že žalovaný a správce daně nevzali v potaz jasné odpovědi svědků - slovenských pracovníků, ve kterých jednoznačně zdůvodnili vůli nebýt se stěžovatelem v pracovněprávním vztahu. Stěžovatel měl za to, že tato vůle je jednoznačná, a proto již další otázky nepokládal. Správce daně měl svědkům pokládat přímé otázky, zda jim možnost pracovněprávního vztahu byla nabídnuta. To však neučinil, neboť věděl, že pravdivé odpovědi svědků by vyvrátily jeho verzi. Správce daně tedy nesplnil svoji důkazní povinnost. Vůle svědků nebýt v pracovněprávním vztahu byla přitom zcela jasně projevena