6 Afs 278/2016 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 278/2016- 54 - text 6 Afs 278/2016 - 60 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: D. L., zastoupen JUDr. Irenou Pražanovou, advokátkou, se sídlem V Dolině 1516/1a, 101 00 Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 3. 2016, č. j. 9998/16/5200-10422-711919, č. j. 9996/16/5200-10422-711919, a č. j. 9995/16/5200-10422-711919, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 9. 2016, č. j. 51 Af 4/2016 – 30, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 9. 2016, č. j. 51 Af 4/2016 – 30, se zrušuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne ze dne 14. 3. 2016, č. j. 9998/16/5200-10422-711919, č. j. 9996/16/5200-10422-711919, a č. j. 9995/16/5200-10422-711919, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám JUDr. Ireny Pražanové, advokáty, na náhradě nákladů řízení celkem 41 588 Kč do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“), třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 31. 7. 2015, č. j. 1632129/15/2201-52522-302599, č. j. 1635223/15/2201-52522-3029, a č. j. 1635763/15/2201-52522-3029, doměřil žalobci za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 daň z příjmů, kterých žalobce dosáhl jako profesionální fotbalista na základě Smlouvy o spolupráci při výkonu sportovní činnosti ze dne 30. 7. 2008, Profesionální smlouvy ze dne 4. 1. 2011 a Profesionální smlouvy ze dne 2. 1. 2012, uzavřených s fotbalovým klubem FK X, a.s., resp. Profesionální smlouvy ze dne 10. 1. 2013, uzavřené s fotbalovým klubem X, a.s., a příjmů, kterých žalobce dosahoval za účast ve fotbalové reprezentaci. Žalobci byla takto doměřena daň v celkové výši 870 730 Kč a současně mu bylo vyměřeno daňové penále v celkové výši 174 146 Kč. Po provedené daňové kontrole dospěl správce daně k závěru, že příjmy žalobce deklarované jím od data zápisu v živnostenském rejstříku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013 jako příjmy ze živnosti ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), u nichž lze uplatnit paušálně vynaložené náklady ve výši 60 % z těchto příjmů, takovým příjmem nebyly. Příjmy správce daně posoudil jako příjmy z výkonu nezávislého povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů, u nichž je možné uplatnit paušálně vynaložené náklady ve výši 40 % z těchto příjmů. S odkazem na § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“), na přílohu č. 4, bod 74 nařízení vlády č. 278/2008 Sb., které vymezuje obsahové náplně jednotlivých živností a metodický pokyn Ministerstva průmyslu a obchodu č. 11/2000 (ze dne 27. 12. 2000, č. j. 59928/00/4110) k aplikaci živnostenského zákona v oblasti tělesné výchovy a sportu dovodil, že žalobce jako profesionální hráč fotbalu realizoval svou činnost v rámci fotbalového týmu, tedy sportovního kolektivu, a nejednalo se tak o činnost výkonných sportovců provozovanou samostatně ve smyslu přílohy č. 4, bod 74 vládního nařízení, a proto nešlo o příjmy z provozování živnosti. Správce daně tudíž neuznal žalobci část paušálně vynaložených nákladů, uplatněných ve výši 60% příjmů od data zápisu v živnostenském rejstříku, tj. 30. 3. 2011 do 31. 12. 2013. [2] Odvolání žalobce proti uvedeným platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutími ze dne 14. 3. 2016, č. j. 9998/16/5200-10422-711919, č. j. 9996/16/5200-10422-711919, a č. j. 9995/16/5200-10422-711919 (dále jen „napadená rozhodnutí“), a uvedené platební výměry potvrdil. Ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že činnost žalobce jako profesionálního hráče fotbalu nenaplňovala znaky živnosti ve smyslu § 2 živnostenského zákona. Činnost žalobce zejména nenaplňuje podmínku samostatnosti, jelikož žalobce se profesionálními smlouvami mimo jiné zavázal podřizovat se časovému a organizačnímu režimu vyplývajícímu z účasti fotbalového klubu v soutěžích, dodržovat pokyny trenérů a realizačního týmu, vystupovat na veřejnosti v oděvu stanovenému klubem, jednat v souladu se stanovami klubu, podřizovat se rozhodnutím orgánů klubu a neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdělečnou činnost. Žalobce nevykonával svou činnost vlastním jménem. Ačkoliv jsou fotbalisté zpravidla identifikováni jmenovkou na dresu, výkony všech hráčů jsou v konečném důsledku připisovány pouze klubu, který reprezentují. Žalobce konečně nenaplnil ani podmínku výkonu činnosti na vlastní odpovědnost. Hráče řídí a o jeho zapojení do sportovní činnosti rozhoduje klub. Ten zároveň inkasuje veškeré příjmy a nese náklady, zajišťuje např. lékařskou a terapeutickou péči, vytváří tréninkové prostředí a zapůjčuje sportovní potřeby, zajišťuje dopravu, stravu a ubytování v době zájezdu k utkání, při soustředění nebo při trénincích. K tomu se žalovaný odvolal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2015, č. j. 1 Afs 73/2011 - 167, bod 36, s tím, že „Vykonávání činnosti nikoliv pod vlastním jménem ale pod jménem fotbalového klubu je nezbytným předpokladem jakéhokoliv kolektivního sportu. Fotbalová jedenáctka jistě není sborem jedenácti sólistů podnikajících nezávisle, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, ale vždy je týmem vystupujícím jednotně pod jedním pevně stanoveným jménem, s jednotným dresem, jednotnou reklamou. V konečném důsledku se ve výši odměny sportovců působících v kolektivních sportech promítá na prvém místě nikoliv individuální osobní nasazení a počet „odpracovaných hodin“, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku. To je záležitost často dokonce i velmi nahodilá a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě. Žalovaný rovněž odkázal na obsah profesionálních smluv (čl. I odst. 3), dle nichž „Příjmy z této smlouvy jsou příjmy z výkonu nezávislého povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů“. Shodně se správcem daně vyhodnotil i rozdíl mezi sporty individuálními a kolektivními ve smyslu vymezení oboru činnosti v příloze č. 4, bodu 74 vládního nařízení č. 278/2008 Sb. Ke skutečnosti, že je žalobce držitelem živnostenského listu, žalovaný uvedl, že živnost volnou může provozovat každý, kdo splní všeobecné podmínky pro provozování živnosti a ohlásí živnost na živnostenském úřadě. Pouhé držení živnostenského oprávnění nelze považovat bez reálného výkonu činnosti způsobem naplňujícím obsah vymezení dané živnosti za důkaz, prokazující, že daňový subjekt dosahuje příjmy dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. [3] Proti napadeným rozhodnutím brojil žalobce třemi samostatnými žalobami, které Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) spojil ke společnému rozhodnutí a rozsudkem ze dne 23. 9. 2016, č. j. 51 Af 4/2016 – 30 (dále jen „napadený rozsudek“), je jako nedůvodné zamítl. Jako rozhodnou otázku, vzhledem k tomu, že se náhled na výkon činnosti profesionálního fotbalového hráče svou povahou vymyká evropskému standardu, vymezil obsah konkrétní profesionální hráčské smlouvy, neboť v České republice může být takový hráč považován za tzv. osobu samostatně výdělečně činnou (OSVČ), a to provozující živnost či vykonávající nezávislé povolání. [4] Stejně jako žalovaný vycházel krajský soud z ustanovení § 2 živnostenského zákona, podle něhož je živností soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených živnostenským zákonem. Činnost profesionálního fotbalového hráče je nepochybně soustavná a jejím účelem je dosažení zisku. Nejde však o činnost samostatnou. Pokud by měl být naplněn znak samostatnosti výdělečné činnosti, musel by fotbalový hráč sám o sobě rozhodovat, zda bude nastupovat k jednotlivým utkáním, zda se bude účastnit tréninku, zda bude respektovat pokyny trenéra apod. Takovou samostatností profesionální fotbalový hráč s ohledem na obsah smluv vybaven není. Stejně tak nevykonává činnost fotbalového hráče vlastním jménem, jelikož jeho výkony jako hráče v kolektivním sportu jsou součástí výkonu celého mužstva. Profesionální fotbalista se neúčastní sportovní činnosti pod svým jménem, ale pod jménem sportovního klubu, jehož je součástí. Ani prvek vlastní odpovědnosti nemůže být v konkrétní souvislosti shledán jako naplněný. Fotbalový hráč neodpovídá za výsledky své činnosti sám, odpovědnost za jednání fotbalisty je opět přenášena na klub, pro který vykonává sportovní činnost. [5] Žalovaný správně zkoumal naplnění obecných znaků živnosti v posuzovaném případě a rovněž správně zkoumal, zda činnost vykonávaná žalobcem je živností. Krajský soud neshledal důvodnou námitku žalobc