10 Afs 195/2021

Žalobkyně vznikla fúzí, kterou bylo sloučeno pět nemocnic (Pardubická nemocnice, a.s., Chrudimská nemocnice, a.s., Svitavská nemocnice, a.s., Ústeckoorlická nemocnice, a.s., a Litomyšlská nemocnice, a.s.) s rozhodným datem 1. 7. 2014. Žalobkyně podala za prosinec 2013, listopad 2014 a prosinec 2014 dodatečná daňová přiznání za každou nemocnici zvlášť. Finanční úřad pro Pardubický kraj (správce daně) zahájil dne 9. 5. 2016 daňovou kontrolu.

Na základě daňové kontroly správce daně 13 platebními výměry za zdaňovací období v nich specifikovaná doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty ve výši uvedené v jednotlivých platebních výměrech. Těmito platebními výměry správce daně v podstatě snížil nárok na odpočet DPH podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném pro jednotlivá zdaňovací období (dále jen „ZDPH“), a to z původně žalobkyní uplatněného nároku na odpočet ve výši 9 825 604 Kč na celkovou částku 5 462 933 Kč.

Proti platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 4. 2020 zamítl a platební výměry potvrdil.

Žalovaný konstatoval, že žalobkyně podala dodatečná daňová přiznání, v nichž dodatečně uplatnila nárok na odpočet daně v krácené výši, přičemž na výstupu neuvedla žádné hodnoty. Jedná se přitom o uplatnění nároku na odpočet daně podle § 76 ZDPH u zdravotnických přístrojů, zdravotnického materiálu, léků, provoznětechnických nákladů, investic atd., pokud daňový subjekt (žalobkyně) poskytuje kromě plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně dle § 58 ZDPH také zdanitelná plnění. Vzájemný poměr obou druhů plnění má prostřednictvím krátícího koeficientu přímý dopad na výši odpočtu daně. Společné použití přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti pro účely, kde má plátce plný nárok na odpočet (plnění uvedená v § 72 odst. 1 ZDPH), a pro účely, kde nárok nemá (osvobozená plnění bez nároku na odpočet vyjmenovaná v § 51 ZDPH), prokazuje daňový subjekt (žalobkyně).

Podle žalobkyně je vazba daně na vstupu se zdanitelnými plněními na výstupu dostatečným způsobem zajištěna prostřednictvím funkčního rozdělení na interní vnitropodniková střediska (klinická, komplementární a celonemocniční); takový postup zaručuje splnění zákonné podmínky existence vazby mezi přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním. Tato střediska dle žalobkyně poskytují zdanitelná plnění nebo osvobozená plnění dle § 58 ZDPH a některá neposkytují plnění žádná.

Finanční orgány nezpochybňují tvrzení žalobkyně, že jednak poskytuje zdravotní služby ve smyslu § 58 ZDPH, jednak uskutečňuje též zdanitelná plnění ve smyslu § 2 odst. 2 ZDPH. Nesouhlasí však s názorem žalobkyně, že přímá souvislost nakoupeného zboží (zdravotnického materiálu, nástrojů a přístrojů), tedy přijatých zdanitelných plnění, s konkrétními uskutečněnými úkony (uskutečněná osvobozená a zdanitelná plnění) je dostatečným způsobem zajištěna prostřednictvím funkčního rozdělení na vnitropodniková střediska. Podle finančních orgánů pro posouzení existence vazby mezi přijatými plněními a uskutečněnými zdanitelnými plněními není podstatné rozdělení na vnitropodniková střediska, ale podstatné je určení, k jaké konkrétní faktické činnosti jsou tato přijatá plnění využívána, tj. zda pro zdravotní péči, nebo v rámci zdanitelných plnění.

Žalovaný konstatoval, že nemocnice poskytuje jako svou hlavní činnost zdravotní služby, jejichž cílem je léčit a chránit lidské zdraví a které jsou podle § 58 ZDPH osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně. Tyto zdravotní výkony jsou nemocnicí hrazeny převážně zdravotní pojišťovnou, s níž má nemocnice na základě zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, uzavřenu smlouvu za účelem poskytování zdravotnických služeb pojištěncům. S poukazem na metodiku VZP žalovaný poukázal na to, že každý zdravotní výkon má svoji bodovou hodnotu práce stanovenou dle nositele zdravotního úkonu, odbornosti, materiálu, přípravků či použitých přístrojů. Již z tohoto důvodu je žalobkyně povinna vést konkrétní přehled zdravotnických výkonů, zdravotnického materiálu a léků. Žalovaný konstatoval, že v případě, v němž žalobkyně nárokuje odpočet daně z přijatých plnění použitých pro zdanitelná plnění, je povinna vést takovou evidenci, kterou prokáže oprávněnost uplatněného odpočtu daně dle § 72 ZDPH, resp. § 76 ZDPH. Vzhledem k povinnosti žalobkyně vést evidenci zdravotních výkonů nepůsobí podle žalovaného věrohodně, že žalobkyně přes opakované výzvy správce daně průkaznou evidenci těchto výkonů nepředložila a argumentuje jen v obecné rovině. Jako příklady přitom žalobkyně uvádí zejména odborné stáže, klinické studie, administrativní úkony, nadstandard apod. Tyto úkony ovšem úzce souvisí právě se zdravotní péčí, která je hlavní činností žalobkyně.

Správce daně rozčlenil dodatečně uplatňované doklady podle jednotlivých nemocnic do skupin (skupina I a skupina II), které v jednotlivých zprávách o kontrole popsal.

Do skupiny I správce daně zahrnul daňové doklady, u kterých se jedná o provozní (režijní) náklady a zásoby, které slouží jak pro osvobozená plnění, tak pro plnění zdanitelná. Dále do této skupiny náleží doklady související s pořízením investičního majetku, u nichž žalobkyně prokázala souvislost alespoň s jedním uskutečněným plněním podléhajícím DPH. U daných skupin nákladů, skupin zásob a investic správce daně nezpochybnil uplatnění odpočtu daně kráceným koeficientem (tj. přisvědčil tvrzením žalobkyně).

U přijatých zdanitelných plnění zařazených do skupiny II správce daně žalobkyni vyzval k přiřazení alespoň jednoho konkrétního přijatého plnění ke konkrétnímu uskutečněnému plnění [tato skupina sestávala z dalších podskupin dle předmětu plnění  např. skupina náklady (nájemné, údržba zdravotnické techniky apod.), investice (např. rentgenová lampa), jakož i s ohledem na jednotlivou nemocnici (např. Orlickoústecká nemocnice, a.s., Litomyšlská nemocnice, a.s., Svitavská nemocnice, a.s.)]. Žalovaný přisvědčil správci daně, že tvrzení žalobkyně jsou nedostatečná, neboť u některých skupin nákladů ani obecně neuvedla žádná uskutečněná zdanitelná plnění, popř. uvedla vydané daňové doklady, které ovšem opakovaně přiřadila k různým přijatým plněním dle specifikovaných daňových dokladů.

Pokud žalobkyně u jednotlivých skupin materiálů nakupovaných na sklad tvrdila, že přijatá zdanitelná plnění byla použita např. k poskytování stáží, klinických studií a rovněž ke konkrétnímu zdravotnímu výkonu, pak žalovaný zdůraznil, že podstatou odborných stáží a klinických studií je poskytování zdravotní péče. Daný zdravotnický materiál proto nemůže být určen ke zdanitelnému plnění, ale ke zdravotnímu výkonu, tj. k osvobozenému plnění bez nároku na odpočet daně podle § 58 ZDPH. Plněním na výstupu tvořeným drobným zdravotním materiálem, jež je obecně užíván k výkonu zdravotnické péče, který je od daně osvobozen. Je přitom nerozhodné, zda tento materiál používá stážista nebo lékař (zaměstnanec žalobkyně). Tzv. nadstandard (např. nadstandardní pokoje) nemá v obecné rovině vazbu s přijatým drobným zdravotnickým materiálem. Použití tohoto materiálu je poskytováním zdravotní péče. Není sporu o tom, že v těchto případech žalobkyně vystavuje pro příjemce faktury včetně DPH. Žalobkyně však nedoložila žádnou evidenci, ze které by byla patrná kalkulace nákladů (resp. vstupů včetně drobného zdravotnického materiálu) k vytvoření zdanitelných plnění charakteru stáží a tzv. nadstandardů. Finanční orgány dále ve vztahu neprůkaznosti tvrzení stěžovatelky poukázaly na to, že žalobkyně např. deklarovala uskutečnění dvou zdanitelných plnění v rámci jedné nemocnice a přiřadila k nim použití celé skupiny zdravotnického šicího materiálu, které obsahovalo 460 daňových dokladů. Finanční orgány zdůraznily, že žalobkyně nepředložila kalkulaci ceny ani u jednoho z deklarovaných zdanitelných plnění, ze které by byl zřejmý přehled úkonů, spotřeby materiálu, léků a léčiv, jimiž by prokázala přímou a bezprostřední vazbu zdravotnického šicího materiálu dané skupiny.

Žalovaný se vyjádřil rovněž ke skupině dokladů týkajících se benzínu, nafty, údržby vozového parku, oleje a mazadla vztahující se k motorovému vybavení Litomyšlské nemocnice, a.s. Žalobkyně tvrdila, že nedisponuje sanitními vozy ARO, které slouží výlučně pro zajišťování zdravotní péče; všechny dopravní prostředky tedy poskytují zdanitelná plnění. Finanční orgány ovšem konstatovaly, že každý jednotlivý dopravní prostředek má svou evidenci (např. knihu jízd), ze které lze zjistit pohyb dopravního prostředku i jeho využití např. k placené přepravě. V případě doložení takového důkazu by žalobkyně jistě byla oprávněna uplatnit příslušný odpočet daně. To však žalobkyně neučinila.

Finanční orgány vyhodnotily jako obecná také tvrzení žalobkyně k pořízenému investičnímu majetku, kdy žalobkyně uvedla, že tato zařízení používají během odborné praxe stážisté, případně pracovníci při realizaci klinických studií nebo při jiných placených úkonech. Žalovaný zdůraznil, že investiční majetek je nakupován a primárně určen k poskytování zdravotní péče, tj. k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně dle § 58 ZDPH. Žalobkyně nijak neprokázala, že do ceny zdanitelného plnění za umožnění absolvování odborné stáže zakalkulovala náklady související s pořízením zdravotnického materiálu nebo opotřebením zdravotnického přístroje. Skutečnost, že žalobkyně fakturuje stáže, klinické studie nebo jiné úkony s DPH, bez dalšího neprokazuje souvislost s veškerými přijatými zdanitelnými plněními.

Argumentaci žalobkyně rozsudkem SDEU ze dne 18. 10. 2018 ve věci C153/17, Volkswagen Financial Services, vyhodnotil žalovaný jako účelovou, neboť žalobkyně svévolně definovala režijní náklady jako druhově určené potřeby, analogicky pak jako druhově určené zdravotnické potřeby. O tom však tento rozsudek nepojednává.

Žalovaný uzavřel, že žalobkyně měla dostatek prostoru k prokázání oprávněnosti jí tvrzeného nároku na odpočet daně a plnění zařazených do skupiny II, z nichž uplatnila nárok na odpočet daně v krácené výši. Žalovaný zdůraznil, že není rozhodné, ve kterém středisku je dané přijaté plnění spotřebováno, ale pro prokázání deklarovaného nároku na odpočet daně je významné prokázání přímé a bezprostřední vazby takto přijatých plnění s plněními zdanitelnými. Tento nárok na odpočet daně byl prokázán u plnění zařazených do skupiny I, ale ve zbývající části žalobkyně danou vazbu neprokázala, ačkoli k tomu byla správcem daně vyzvána (např. zdravotnický materiál, laboratorní materiál, videoprocesor se světelným zdrojem, oscilační pila, centrifuga, parní sterilizátor atd.).

Žalovaný shrnul, že pokud oddělení nemocnice vykazuje kromě osvobozených plnění jako jediná uskutečněná zdanitelná plnění administrativní úkony, odborné praxe/stáže, nadstandard či klinické studie, nelze bez dalšího uplatnit nárok na odpočet daně v krácené výši z veškerého pořízeného zdravotnického materiálu a dalších přijatých zdanitelných plnění, která jsou určena výhradně pro spotřebu tohoto oddělení, neníli prokázáno, že byl tento zdravotnický materiál spotřebován i při uskutečňování těchto zdanitelných plnění. Dále se žalovaný vypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami žalobkyně.

Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke krajskému soudu, který ji zamítl.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.

Stěžovatelka je přesvědčena, že krajský soud nesprávně posoudil rozhodné právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nesprávně zjistil skutkový stav [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; namítla rovněž nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].

Úvodem stěžovatelka uvedla, že jejím hlavním předmětem činnosti je poskytování komplexních zdravotních služeb, od nichž nelze oddělit její související vzdělávací, výzkumné, administrativní a další úkoly.

Pohledem DPH stěžovatelka při plnění svých úkolů poskytuje nejen osvobozenou zdravotní péči, ale také celou řadu zdanitelných plnění, zejména výuku stážistů, pořádání konferencí a výuky pro odbornou veřejnost, provádění klinických studií, zákroky plastické chirurgie (hrazené zákazníkem), operační zákroky nesouvisející s ochranou zdraví (např. odběry krve pro Policii ČR, propichování uší a jiných tkání, estetické zákroky, vyšetření, lékařské posudky pro soudy, pojišťovny apod., laboratorní výkony, pronájem prostor a operačních sálů, výpisy ze zdravotní evidence atd. Poskytování uvedených zdanitelných výkonů je často existenčně provázáno s poskytováním osvobozené zdravotní péče, běžně je nelze od sebe oddělit a v praxi bývají zdanitelná plnění primárním zájmem dotčeného zákazníka (např. potvrzení pro Policii ČR při dopravní nehodě). Tyto úkoly stěžovatelka může plnit jen ve zdravotnických zařízeních, která provozuje a jejichž podmínky jsou striktně regulovány.

Předmětem sporu je to, zda byla stěžovatelka oprávněna uplatnit odpočet DPH v krácené výši z přijatých zdanitelných plnění v rozsahu uvedeném v dodatečných daňových přiznáních. Přestože stěžovatelka v těchto přiznáních uplatňuje jen vstupy, které identifikovala jako současně využívané pro zdanitelná i osvobozená plnění, žalovaný měl za to, že stěžovatelka neprokázala, že přijatá zdanitelná plnění použila pro účely zakládající nárok na odpočet DPH. Krajský soud se s (mylnými) závěry žalovaného ztotožnil.

Stěžovatelka krajskému soudu vytkla, že v napadeném rozsudku nepředložil ucelený argumentační systém vypořádávající alespoň základní žalobní námitky ve smyslu jím citované judikatury. Své závěry krajský soud zakládá jen na odkazech na rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovatelky, nemístnou argumentaci ad absurdum a řadu zásadních námitek stěžovatelky nevypořádává. S ohledem na složitost věci přitom nelze žalobu považovat za příliš obsáhlou. Krajský soud se s argumentací stěžovatelky neztotožnil, ale neuvedl, z jakých důvodů.

Stěžovatelka je přesvědčena, že rozhodnutí žalovaného i rozsudek krajského soudu vychází z nesprávného výkladu § 72 odst. 6 a § 76 zákona o DPH a je v rozporu s judikaturou SDEU.

Finanční orgány tato ustanovení nesprávně vyložily tak, že krácený nárok na odpočet DPH stěžovatelka nemůže uplatnit, pokud neprokáže přiřazením každého konkrétního plnění na vstupu přímou a bezprostřední souvislost s konkrétním plněním na výstupu. Krajský soud se s výkladem finančních orgánů v případě sporných přijatých plnění (tzv. skupina II) ztotožnil. Napadený rozsudek je však vnitřně rozporný, neboť krajský soud také tvrdí, že žalovaný u každého vstupu identifikaci konkrétního zdanitelného výstupu nepožadoval. Krajský soud dále chybně kladl stěžovatelce k tíži, že nepředložila kalkulace cen uskutečněných zdanitelných plnění.

Stěžovatelka namítla, že ZDPH nespecifikuje, jakou povahu a intenzitu má mít v případě kráceného nároku na odpočet vazba mezi přijatým zdanitelným plněním a jeho použitím na účely, které zakládají nárok na odpočet. Výklad obsažený v judikatuře SDEU a NSS přitom rozlišuje mezi přímými a nepřímými, tj. režijními náklady.

Existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi výdaji týkajícími se plnění na vstupu a plněními na výstupu, které zakládají nárok na odpočet, se vyžaduje pouze v případě přímých nákladů. Ani rozhodnutí SDEU, které citoval krajský soud (např. rozsudek ze dne 21. 2. 2013 ve věci C104/12, Wolfram Becker), nepředpokládají povinnost přiřazovat každé přijaté zdanitelné plnění ke konkrétnímu uskutečněnému zdanitelnému výstupu. SDEU naopak v uvedeném rozsudku konstatuje, že není realistické pokoušet se o přesnější formulaci přímé a bezprostřední souvislosti; při aplikaci tohoto kritéria by měly být zohledněny všechny okolnosti, za nichž plnění proběhla.

Existence přímé a bezprostřední souvislosti přijatého zdanitelného plnění s uskutečněnými zdanitelnými plněními není vyžadována v případě nepřímých (tzv. režijních) nákladů, které se vztahují k celkové ekonomické činnosti osoby povinné k dani (rozsudek Volkswagen Financial Services), a které není možné přiřadit ani obecně k úhrnu uskutečněných plnění s nárokem nebo bez nároku na odpočet, natož ke konkrétnímu uskutečněnému zdanitelnému plnění.

Stěžovatelka trvá na tom, že v jejím provozu většinou nelze přiřadit jednotlivé konkrétní zdanitelné plnění ke konkrétnímu pořízenému materiálu. Je možné pouze doložit, že určitý vstup je částečně využíván pro danou zdanitelnou činnost. To také stěžovatelka prokázala. Žalovaný však setrvává na prokázání přímé vazby na konkrétní zdanitelné plnění (tj. párování konkrétního vstupu na konkrétní výstup).

Krajský soud (a předtím finanční orgány) ignoroval specifickou povahu podnikatelské činnosti stěžovatelky a nezohlednil všechny relevantní okolnosti. Podstatná část přijatých plnění stěžovatelky je pro poskytování vstupů zakládající nárok na odpočet DPH nezbytná; je tak dána jejich přímá a bezprostřední souvislost.

Stěžovatelka již v žalobě argumentovala, že část přijatých plnění, která žalovaný zpochybňoval (tj. plnění ve skupině II), jsou „druhově určené zdravotnické potřeby a další typy plnění, tedy pro stěžovatelku zcela typické režijní náklady“ a „není nezbytné jednotlivá přijatá plnění přiřadit ke konkrétním uskutečněným zdanitelným plněním“. Krajský soud tuto námitku ignoroval a uvedl, že „v případě režijních nákladů však mezi účastníky nevznikl žádný spor“. Výkladem kategorie nepřímých nebo režijních nákladů se krajský soud nezabýval.

Tyto režijní náklady přitom tvoří větší část vstupů a zajišťují běžný chod nemocnice nebo střediska, na kterém jsou prováděny zdanitelné výstupy. Část těchto vstupů žalovaný uznal ve skupině I, nicméně podstatnou část nekonzistentně zařadil do skupiny II a zpochybňoval nárok na odpočet DPH. Přes opakované námitky stěžovatelky jí nebyl uznán krácený nárok na odpočet z běžných provozních nákladů (např. údržby vozidel), materiálního a hmotného vybavení příslušných oddělení, bezpečnostně technických prohlídek majetku, zdravotnického a technického materiálu.

Stěžovatelka je zároveň přesvědčena, že tato souvislost je zřejmá i v případě dalších plnění, ke kterým bylo přiřazeno zdanitelné plnění v podobě poskytování odborného vzdělávání, provádění klinických studií, kosmetických, plastických a dalších pacientem hrazených zákroků, lékařských posudků pro soudy, odběrů pro Policii ČR a poskytování dalších služeb, k nimž je stěžovatelka povinna při plnění svých úkolů. V této souvislosti finanční orgány krácený nárok stěžovatelky neuznaly a krajský soud se s jejich nesprávným názorem ztotožnil.

Stěžovatelka zdůraznila, že finanční orgány a krajský soud pominuly, že hmotné vybavení příslušných středisek, na kterých jsou tato plnění poskytována, je striktně vymezeno právní úpravou. Většinu zdanitelných plnění uskutečňovaných stěžovatelkou nelze mimo tato oddělení a bez jejich vybavení provádět. To dále rozvedla.

Finanční orgány a krajský soud rovněž opominuly opakované námitky stěžovatelky, že některá z uskutečněných zdanitelných plnění nepřináší okamžitý výnos, ale mají souvislost s její celkovou ekonomickou situací a jsou pro ni nezbytné.

Krajský soud rovněž chybně souhlasí s názorem žalovaného, že náklady na přijaté zdanitelné plnění musí být součástí ceny konkrétního uskutečněného zdanitelného plnění, avšak stěžovatelka žádnou kalkulaci ceny přijatého plnění nedoložila. Skutečnost, že se náklady přímo (ne)odrážejí v ceně zdanitelného plnění, totiž podle stěžovatelky není pro účely posouzení nároku na odpočet podstatná [nárok na odpočet je zaručen bez ohledu na výsledek ekonomické činnosti osoby povinné k dani (rozsudek Volkswagen Financial Services)].

Krajský soud pominul námitku, že judikatura SDEU nepodmiňuje nárok na odpočet DPH ani tím, že jsou přijatá zdanitelná plnění skutečně použita k uskutečnění zdanitelného plnění. Rozhodujícím kritériem pro nárok na odpočet je, zda plátce v okamžiku uplatnění nároku na odpočet mohl objektivně předpokládat, že s přispěním pořízeného vstupu může být v budoucnosti uskutečněno zdanitelné plnění (tzv. princip akcentovaného předpokladu). Toto kritérium stěžovatelka splnila, neboť ke každému nakoupenému vstupu identifikovala příslušné zdanitelné plnění (formou mapy zdanitelných plnění) a rovněž prokázala, že určitý vstup (kategorie daného vstupu) je částečně využíván pro danou zdanitelnou činnost (např. šicí materiál je využíván pro zdanitelné plnění – plastická chirurgie).

Stěžovatelka zdůraznila, že příkladů z praxe ve věci uplatnění kráceného odpočtu existuje celá řada (např. kancelářské potřeby – rozsudek Volkswagen Financial Services). Pro nemocnici jsou pak materiálnětechnickým provozním nákladem – režijním nákladem ve smyslu pravidel DPH (tj. nákladem v podstatě „samoprokazujícím“, neboli evidentně souvisejícím se zdanitelnými plněními) např. skalpel, šicí materiál či osvětlení na operačním sále, resp. bezpečnostně technické kontroly přístrojů či sterilizace přístrojů apod.; tj. vstupy spadající do skupiny II. Citovaný rozsudek SDEU však žalovaný spolu s krajským soudem pominuli a vyložili si pravidla kráceného koeficientu s požadavkem na individuální prokazování nad rámec této „prorata“ metody. Rozhodnutí žalovaného i rozsudek krajského soudu jsou proto nepřezkoumatelné a jejich výklad je v rozporu s právní úpravou, výkladem SDEU, jakož i principem neutrality DPH.

Rozhodnutí žalovaného vychází z nesprávně zjištěného skutkového stavu věci na základě vadného dokazování. Finanční orgány ignorovaly stěžovatelčiny snahy o dokazování skutečnosti, že daný vstup byl (mohl být) použit pro zdanitelné plnění.

Rozhodnutí žalovaného ani rozsudek krajského soudu nezohlednily detailní metodiku stěžovatelky ke zjištění kráceného nároku na odpočet.

Krajský soud nevzal v úvahu, že stěžovatelka neuplatnila nárok na krácený odpočet u všech plnění, ale detailně posuzovala, zda přijatá plnění nebyla pořízena výhradně k osvobozeným účelům, ale byla zamýšlena alespoň částečně k užití pro uskutečňování zdanitelných plnění. Stěžovatelka ve své metodice vyloučila z výpočtu zjišťování kráceného nároku na odpočet vstupy plynoucí na střediska, která poskytovala jen osvobozená plnění. V případě středisek poskytujících nezdanitelnou i zdanitelnou péči pak identifikovala vstupy, které jsou využívány pro nezdanitelnou i zdanitelnou péči. V této souvislosti stěžovatelka vyloučila všechny vstupy, které byly adresně použity jen pro nezdanitelnou péči.

Krajský soud přitom dospěl k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, protože pro posouzení dané souvislosti předložila jen seznam přijatých zdanitelných plnění s uvedením středisek nemocnice, na která tyto vstupy plynuly, příklady a sestavy souvisejících uskutečněných zdanitelných plnění. Krajský soud nedbal toho, že stěžovatelka na základě této metodiky identifikovala přijatá plnění, která souvisela se zdanitelnými výstupy, a to na několika stovkách stran, na nichž rozdělila přijatá plnění do několika desítek nákladových skupin. Ke vstupům byly nejen přiřazeny příklady zdanitelných plnění, ale stěžovatelka danou souvislost detailně vysvětlovala a prokázala prohlášeními lékařského personálu (na to poukazovala již v žalobě).

Stěžovatelce finanční orgány neumožnily případné pochybnosti vyvrátit a krajský soud se těmito otázkami nezabýval. Stěžovatelka v této souvislosti opětovně zdůraznila, že žalovanému navrhovala, aby v případě neprůkaznosti daných prohlášení vyslechl lékařský personál nebo nechal vyhotovit znalecký posudek z oboru lékařství. Žalovaný k těmto důkazním návrhům nepřihlédl. V důsledku toho stěžovatelce znemožnil prokázat souvislost se zdanitelnými činnostmi, případně obecně ekonomickou činností, u konkrétních vstupů. V případě údajně nekonkrétních uskutečněných plnění měl správce daně stěžovatelku vyzvat k doplnění tvrzení a označení důkazů. Ve zprávě o daňové kontrole však správce daně dokonce zamítá návrh na provedení svědeckých výpovědí. Těmito svědeckými výpověďmi by přitom bylo postaveno najisto, co bylo obsahem jednotlivých uskutečněných zdanitelných plnění a jak s nimi souvisejí přijatá plnění.

Požadavek finančních orgánů, aby stěžovatelka prokázala přímé vazby ve smyslu individuálního párování několika tisíc nakoupených konkrétních vstupů s konkrétními výstupy, je nesplnitelný. Stěžovatelka podtrhla, že v případě některých druhů přijatých plnění není ani třeba souvislost se zdanitelnými výstupy dokazovat, protože vazba na zdanitelné výstupy, resp. ekonomické činnosti, je evidentní.

Krajský soud se též nesprávně ztotožnil se závěry žalovaného, že stěžovatelka měla vést evidenci zdravotních výkonů, spotřebovaného zdravotnického materiálu a léků. Proti tomuto věcně nesprávnému závěru se stěžovatelka opakovaně ohrazovala. Evidence zdravotních výkonů pro účely zdravotního pojištění se týká velmi omezeného okruhu zvláště účtovaných léčivých přípravků a zdravotnického materiálu. Spotřeba ostatního zdravotnického materiálu ani využití konkrétních přístrojů a nástrojů se v této evidenci neeviduje a v praxi zdravotnického zařízení ani evidována objektivně být většinou nemůže. K tomu ovšem stěžovatelka doplňuje, že žádné vstupy adresně pořízené jen k osvobozené péči do kráceného nároku na odpočet DPH nezahrnula.

Rozhodnutí žalovaného je také založeno na nesprávně zjištěném skutkovém stavu, neboť dokazování žalovaného je vadné. Finanční orgány stěžovatelce v případě přímých nákladů znemožnily prokázat jejich souvislost s uskutečňováním zdanitelné činnosti. Příkladem takového přístupu jsou např. přijatá plnění střediska, které poskytuje zdanitelné plnění sterilizace nástrojů třetích subjektů.

Stěžovatelka v této souvislosti rovněž upozornila na to, že skutkově obdobnou situací se zabýval Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 28. 4. 2021, čj. 31 Af 24/201965 (dále jen „rozsudek Nemocnice Pelhřimov“). V tomto rozsudku soud podle názoru stěžovatelky dovodil, že k prokázání souvislosti mezi přijatými plněními a zdanitelnými výstupy je postačující sestavení seznamu léků a přístrojů, které se standardně používají ke zdanitelným plněním, tj. prokázání na obecné bázi (to stěžovatelka v nynější věci učinila). V citovaném rozsudku také soud připustil, že u některých vstupů je souvislost se zdanitelnými výkony takřka samozřejmá a k jejímu prokázání postačuje pouhé vysvětlení daňového subjektu, u jiných vstupů lze souvislost se zdanitelnými výkony prokázat prohlášeními lékařského personálu.

Závěry krajského soudu jsou mylné a nepřezkoumatelné též v otázce porušení zásady legitimního očekávání. Krajský soud chybně dovodil, že stěžovatelce nemohlo vzniknout legitimní očekávání stran kráceného nároku na odpočet, protože správce daně neschválil její přístup při daňové kontrole nebo při postupu k odstranění pochybností. Stěžovatelka však naopak argumentovala, že správce daně založil její legitimní očekávání tím, že v případě několika předcházejících podaných dodatečných daňových přiznání k DPH postupoval v souladu s jejím přístupem a krácený nárok na odpočet v návaznosti na dodatečná daňová přiznání uznal. Tím založil její legitimní očekávání, které v nynějším řízení porušil.

Stěžovatelka dále uvedla, že předmět sporu spočívá v podstatné části ve výkladu a aplikaci vnitrostátní transpozice směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).

Stěžovatelka navrhla, aby NSS předložil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky (v kasační stížnosti je dále obsáhle formulovala).

První otázka zní, jakým způsobem lze prokázat krácený nárok na odpočet, resp. naplnění podmínky přímé a bezprostřední vazby pořízených vstupů na zdanitelné výstupy. V tomto smyslu je zásadní, zda stěžovatelka musela prokazovat použití každého jednotlivého pořízeného vstupu přiřazením ke konkrétnímu uskutečněnému zdanitelnému plnění (výstupu), anebo zda postačuje na obecné bázi prokázat, že se daný pořízený vstup nebo skupina vstupů používá pro daný typ zdanitelného plnění (výstupu). To stěžovatelka splnila, přičemž se také jedná o obvykle požadovaný důkazní standard v řadě odvětví (bankovnictví, pojišťovnictví, neziskové organizace v oblasti kultury, školství, sociální péče atd.).

Druhou otázku představuje výklad pojmu „režijní náklady“ ve smyslu rozsudku Volkswagen Financial Services a to, zda lze tento pojem vykládat restriktivně jen ve smyslu např. kancelářských potřeb, anebo je možné jej vykládat s ohledem na povahu ekonomické činnosti daňového subjektu v konkrétním případě. V nynější věci jsou dle názoru stěžovatelky režijními náklady též další náklady provoznětechnického charakteru jako neadresně nakupované jehly, injekční stříkačky, skalpely, roušky apod. U těchto předmětů by dle stěžovatelky měla být souvislost s jejími ekonomickými činnostmi prokazována na obecné bázi s ohledem na činnosti vykonávané stěžovatelkou v daném provozu či na lékařském oddělení.

Stěžovatelka je přesvědčena, že v kontextu specifického odvětví zdravotnictví není výklad souvisejících ustanovení unijního práva natolik zřejmý, že neponechává prostor pro žádnou rozumnou pochybnost o způsobu vyřešení položených otázek, tj. nejde o acte clair. Interpretační nejistota spojená s podmínkami uplatnění kráceného nároku na odpočet dosud nebyla ve značně specifickém odvětví zdravotnictví SDEU dosud řešena.

Podle žalovaného je rozsudek krajského soudu přezkoumatelný a správný. Je z něj zjevné, že krajský soud považoval za stěžejní prokázání souvislosti (vazby) mezi jednotlivými přijatými zdanitelnými plněními a uskutečněnými zdanitelnými plněními. Krajský soud správně dovodil, že takovou vazbu nelze prokázat jen rozdělením na vnitropodniková střediska, kde se poskytuje plnění osvobozené od DPH i plnění zdanitelné. Podle názoru žalovaného v takovém případě nelze aplikovat ani tzv. princip akcentovaného předpokladu, protože i za této situace je nezbytné ozřejmit souvislost vstupu s konkrétním očekávaným zdanitelným plněním. Žalovaný zdůraznil, že z jeho rozhodnutí nevyplývá stěžovatelkou uváděný závěr, že je nutné každý jednotlivý vstup individualizovat a tento přiřadit ke konkrétnímu výstupu (stěžovatelkou uváděný výklad je zavádějící). Osvojilli si krajský soud závěry žalovaného, na které odkázal, jedná se o možný způsob odůvodnění rozsudku. Rozsudek krajského soudu obsahuje ucelený argumentační systém a je z něj zřejmý jeho postoj k žalobním námitkám. Ostatně i sama stěžovatelka s důvody napadeného rozsudku obsáhle polemizuje.

Podle názoru žalovaného nelze přijmout jako vysvětlení přímé a bezprostřední souvislosti uplatněných zdanitelných vstupů se zdanitelnými výstupy např. rozdělení provozu stěžovatelky na jednotlivá střediska, kde se provádí plnění zdanitelná i osvobozená. Není možné souhlasit ani s obecným tvrzením stěžovatelky, že u řady vstupů je jejich souvislost s výstupy snadno prokazatelná, neboť v tomto případě by se správce daně musel spolehnout na libovůli stěžovatelky, jaká plnění na určitá oddělení zahrne.

Žalovaný souhlasil se stěžovatelkou, že žádný právní předpis v případě uplatnění nároku na odpočet nedefinuje intenzitu vazby mezi vstupy a výstupy. Pokud však stěžovatelka tuto vazbu mezi vstupy a výstupy tvrdí, měl by mít správce daně možnost tvrzenou souvislost ověřit. Skutečnost, že si stěžovatelka nevedla dokumentaci nebo neshromažďovala podklady, jimiž by takovou vazbu byla schopna v daňovém řízení prokázat, neznamená, že prokazování dané vazby je pro stěžovatelku objektivně nemožné.

Žalovaný uvedl, že důkazy předložené stěžovatelkou směřovaly převážně k prokázání skutečnosti, že na určených střediscích se provádí zdanitelná i osvobozená plnění. Žalovaný trvá na tom, že stěžovatelka „ustala v půli cesty“, když následně na daných střediscích neprokázala přímou vazbu vstupů na konkrétní osvobozené a rovněž zdanitelné výstupy, resp. stěžovatelka mylně tvrdila, že část vstupů má charakter režijních nákladů.

Dále žalovaný upozornil na to, že stěžovatelka v žalobě nevznesla námitky týkající se neprovedení výslechu svědků a znaleckého posudku. Krajský soud se proto těmito námitkami nemohl zabývat. Žalovaný dále konstatoval, že obecná prohlášení lékařů (s výjimkou prohlášení MUDr. K.) neprokazovala tvrzení stěžovatelky. Žalovaný dodal, že návrh na provedení svědeckých výslechů lékařů, jakož i na provedení znaleckého posudku, formulovala stěžovatelka jako alternativní pro případ neprovedení důkazu prohlášeními lékařů. Tyto svědky ani řádně neoznačila.

K tomu žalovaný dále uvedl, že stěžovatelka na jedné straně tvrdí, že je pro ni objektivně nemožné rozklíčovat, jaké vstupy souvisejí s konkrétními výstupy, avšak na druhé straně tvrdí, že pokud by se finanční orgány dotázaly svědků (lékařů), jaké vstupy se používají pro výkony, které jsou účtovány s DPH, mohlo by být kvalifikovaně zjištěno, co přesně bylo obsahem jednotlivých uskutečněných zdanitelných plnění a jak s nimi souvisejí přijatá plnění. Žalovaný vyjádřil údiv nad tím, proč takové konkrétní rozklíčování neprovedla stěžovatelka již v daňovém řízení a na tuto možnost poukazuje teprve v řízení před NSS.

Žalovaný dále uvedl, že závěry krajského soudu nejsou v rozporu s rozsudkem Nemocnice Pelhřimov. Naopak, mezi oběma soudy je shoda v tom, že nestačí doložit, že dané oddělení používá řadu léků a provádí řadu úkonů, mezi nimiž jsou i zdanitelná plnění. V takovém případě nelze mít za prokázanou bezprostřední a přímou vazbu mezi výdaji a zdanitelnými plněními na výstupu.

Žalovaný rovněž souhlasí s krajským soudem v tom, že zde není prostor pro předložení předběžných otázek SDEU.

Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.

V replice doručené NSS dne 27. 10. 2021 a doplněné dne 29. 10. 2021 (datované zjevně nesprávně dnem 31. 10. 2021) stěžovatelka zopakovala a rozvedla svá tvrzení. Poukázala na bod [35] rozsudku Nemocnice Pelhřimov, podle něhož: „Jde pouze o vysvětlení konkrétní vazby mezi přístroji a léky a konkrétními zdanitelnými plněními, která byla uskutečněna. K tomuto rozčlenění sice může být potřebná součinnost lékařů, nicméně nikoliv dlouhodobá či nepřiměřeně zatěžující. Za postačující soud považuje de facto vytvoření seznamu léků a přístrojů, které jsou standardně používány ke konkrétním výkonům představujícím zdanitelná plnění. I zde přitom platí, že vazba některých výdajů k některým výkonům může být takřka samozřejmá (pak postačuje pouhé vysvětlení žalobkyně), vazba jiných výdajů a výkonů naproti tomu musí být nějak doložena, například prohlášením lékařů (které může mít podobu i onoho seznamu). Není potřeba dokládat, že v daném období byl konkrétní lék skutečně u konkrétního výkonu použit.“ Dále uvedla, že krajský soud věděl, že stěžovatelka prokazovala souvislost vstupů s výstupy také prohlášeními připravenými ve spolupráci s lékařským personálem, ale nijak se s tím nevypořádal. S ohledem na to, že tato prohlášení byla považována finančními orgány za relevantní, měly finanční orgány případné rozpory odstranit. Právě za účelem jejich prověření a konkretizace stěžovatelka navrhovala případné svědecké výpovědi lékařského personálu. V daném kontextu se tím stěžovatelka v žalobě zabývala. Stěžovatelka setrvala také na námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.

V doplnění repliky doručené NSS dne 24. 3. 2022 stěžovatelka opětovně zopakovala a rozvedla svou argumentaci a poukázala na rozsudky Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2021, čj. 55 Af 7/2018142 (dále jen „rozsudek Nemocnice Kolín I“), a ze dne 10. 2. 2022, čj. 55 Af 64/202065 (dále jen „rozsudek Nemocnice Kolín II“), v nichž se projednávaly obdobné případy. Stěžovatelka blíže popsala obsah prohlášení, která předložila v daňovém řízení v návaznosti na nyní projednávanou věc.

V podání doručeném NSS dne 12. 10. 2022 stěžovatelka zopakovala svůj návrh na předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru a formulovala další otázku.

V podání doručeném NSS dne 22. 11. 2022 se žalovaný vyjádřil k replikám stěžovatelky a zejména zdůraznil, že stěžovatelka v daňovém řízení žádné svědky nenavrhovala. Dále zopakoval a rozvedl svou dosavadní argumentaci.

V podání doručeném NSS dne 31. 1. 2023 stěžovatelka nesouhlasila s názory žalovaného, které uvedl ve stanovisku ze dne 22. 11. 2022. Stěžovatelka setrvala na svých tvrzeních, která opětovně dále rozvedla.

Dne 14. 3. 2023 stěžovatelka doručila NSS další podání, ve kterém se podrobně vyjádřila k rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 9. 2. 2023, čj. 51 Af 5/202271; dále jen „rozsudek Nemocnice Kolín III“, s přihlédnutím k nyní projednávané věci.

Na podání stěžovatelky reagoval žalovaný stanovisky, která byla NSS doručena ve dnech 22. 3. 2023 a 20. 4. 2023, setrval v nich na svých předchozích závěrech.

Na stanoviska žalovaného odpověděla stěžovatelka podáním, které bylo NSS doručeno dne 31. 5. 2023. Nesouhlasila v něm se žalovaným a s jeho závěry znovu polemizovala.

K tomuto podání stěžovatelky se žalovaný vyjádřil podáním doručeným soudu dne 25. 7. 2023 a vyjádřil se též k otázce nároku na odpočet týkající se defibrilátoru.

Kasační stížnost není důvodná.

NSS nejprve konstatuje, že rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný. Z napadeného rozsudku je zjevné, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností a proč považoval argumentaci stěžovatelky za nedůvodnou (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 a rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003130, ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/200352, ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Azs 391/200462, a ze dne 21. 8. 2008, čj. 7 As 28/200875). Rozsudek krajského soudu je srozumitelný. Je vhodné uvést, že žalobní námitky v podstatě odpovídají námitkám odvolacím, s nimiž se řádně vypořádal již žalovaný. Za této situace nelze krajskému soudu nijak vytýkat, že také odkazoval na rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovatelky. Podle ustálené judikatury NSS totiž platí, že „jeli rozhodnutí žalovaného důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodujíli se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedocházíli krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou poznámkou“ (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005130). Krajský soud vypořádal všechny žalobní námitky a postavil proti nim vlastní ucelený argumentační systém. Nesouhlas stěžovatelky se závěry krajského soudu nemá na přezkoumatelnost napadeného rozsudku vliv.

Zároveň považuje NSS již na tomto místě za vhodné podotknout, že krajský soud přistoupil k posouzení věci zodpovědně, podstatu námitek stěžovatelky řádně a správně vypořádal přezkoumatelným způsobem. NSS do značné míry nerozumí námitkám, které stěžovatelka v tomto směru vůči odůvodnění rozsudku krajského soudu vznáší. To platí tím spíše, že žaloba i kasační stížnost stěžovatelky jsou mnohdy velmi obtížně uchopitelné. V tomto směru je také vhodné připomenout, že obsah a kvalita žaloby v podstatě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Totéž platí v této věci nejen o žalobě, ale též o kasační stížnosti (např. rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/200454). Jediné, co snad lze krajskému soudu vytknout, je paušální citace některých rozhodnutí v úvodu jeho rozsudku. To však samo o sobě nemá vliv na zákonnost či přezkoumatelnost rozsudku krajského soudu; jedná se spíše o určitý styl psaní.

Na tomto místě je třeba také podotknout, že i NSS byl do určité míry bohužel nucen přizpůsobit odůvodnění tohoto rozsudku způsobu formulace kasační stížnosti, přičemž se nevyhnul ani jinak nevhodným popisným formulacím a citacím. Jen tak totiž bylo možné poukázat na mnohdy zavádějící argumentaci stěžovatelky, která také poměrně často z kontextu rozhodnutí, na něž odkazovala, vytrhávala části jejich odůvodnění.

Před samotným posouzením právních a skutkových otázek nyní projednávané věci NSS uvádí, že v mezidobí bylo v obdobných věcech vydáno několik rozsudků krajských soudů (rozsudky Nemocnice Pelhřimov, Nemocnice Kolín II a III), na které účastníci (převážně stěžovatelka) i v této věci poukazují a polemizují s nimi. Proti rozsudkům Nemocnice Kolín II a III byly také podány kasační stížnosti (u NSS vedeny pod sp. zn. 8 Afs 37/2022 a 8 Afs 39/2023), o nichž zatím nebylo rozhodnuto. V této věci tak desátému senátu s ohledem na formulaci kasačních námitek nezbývá než se v rámci této věci vypořádat i s argumentací týkající se těchto (kasačními stížnostmi napadených) rozsudků. Zdůrazňuje ovšem, že se jedná o argumentaci vztahující se jen k této věci, uvedené rozsudky nepřezkoumává a nijak nehodlá (ani nemůže) nahrazovat rozhodovací činnost senátů, kterým o nich přísluší rozhodovat.

Podle čl. 168 písm. a) a b) směrnice o DPH jsouli zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné k dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky: a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani; b) DPH, která je splatná při plněních považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby podle čl. 18 písm. a) a článku 27.

Výklad tohoto ustanovení poskytl SDEU již vícekrát, vždy se stejným výsledkem. Soudní dvůr v rozsudku ze dne 16. 9. 2016, Senatex, C518/14, konstatoval, že „proto, aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura)“. Obdobně se Soudní dvůr vyslovil i v rozsudcích ve věci Centralan Property, C63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth, C324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06, bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C33/13, EU:C:2014:184, bod 27.

Podle čl. 173 odst. 1 směrnice o DPH v případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani používá jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná podle článků 168, 169 a 170, tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně připadající na hodnotu prvního druhu plnění.

Podle § 51 odst. 1 ZDPH se mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně řadí plnění spočívající ve zdravotních službách a dodání zdravotního zboží (§ 58 zákona o DPH).

Podle § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

Podle § 72 odst. 6 ZDPH použijeli plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně (dále jen „odpočet daně v částečné výši“), pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo 76.

Podle § 76 odst. 1 písm. a) ZDPH použijeli plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d), má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

Stěžovatelka má jistě pravdu, že žádný právní předpis explicitně nedefinuje intenzitu vazby mezi vstupy (přijatými zdanitelnými plněními) a výstupy (uskutečněnými zdanitelnými plněními).

V tomto směru však lze uvést, že účelem úpravy odpočtů stanovené směrnicí o DPH „je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH se tak snaží stran daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky zaručit dokonalou neutralitu, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH“ (rozsudek SDEU ze dne 22. 3. 2012 ve věci C153/11, Klub OOD). Soudní dvůr se danou otázkou zabýval také v rozsudku ze dne 26. 5. 2005 ve věci C465/03, Kretztechnik. Zde konstatoval, že „k tomu, aby DPH byla odpočitatelná, musí mít plnění uskutečněná na vstupu přímou a bezprostřední souvislost s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet“. V tomtéž rozsudku SDEU konstatoval, že „nárok na odpočet DPH, která zatížila pořízení zboží nebo služeb na vstupu, také předpokládá, že náklady vynaložené na takové pořízení jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet“ (obdobně se Soudní dvůr vyjádřil také v rozsudku ze dne 8. 6. 2000 ve věci C98/98, Midland Bank, a NSS se k těmto závěrům přiklonil v rozsudcích ze dne 23. 10. 2014, čj. 9 Afs 86/201334, či ze dne 25. 9. 2013, čj. 1 Afs 70/201347). Existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi daným plněním a celkovou činností osoby povinné k dani pro účely určení toho, zda byly zboží a služby použity k ekonomické činnosti, závisí na objektivním obsahu zboží nebo služby přijatých touto osobou (rozsudek SDEU ze dne 21. 2. 2013 ve věci C104/12, Wolfram Becker), nejde tedy o prostou „příčinnou souvislost“ mezi náklady a ekonomickou činností plátce (BRANDEJS, T., DRÁBOVÁ, M., DUŠEK, M., HOLUBOVÁ, O. a TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2010. Cit. dle ASPI, § 72; viz též rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2023, čj. 6 Afs 214/202237, bod 37).

NSS tedy činí dílčí závěr, že k tomu, aby vznikl (krácený) nárok na odpočet DPH, musí mít plnění uskutečněná na vstupu přímou a bezprostřední souvislost s plněními na výstupu.

Z uvedeného také vyplývá, že nárok na odpočet DPH vzniká jen za situace, kdy plátce pořízené plnění skutečně použije pro svou ekonomickou činnost (což je třeba posoudit na základě objektivních okolností).

Stěžovatelka tedy podle názoru NSS mylně definovala již jednu ze svých základních úvah, v nichž označila za rozhodnou jen otázku, zda pořídila zdanitelné plnění s cílem použít je pro svou ekonomickou činnost (tzv. princip akcentovaného předpokladu).

NSS tedy k tomuto principu konstatuje, že pouhý úmysl plátce v tomto směru nestačí (rozsudek SDEU ze dne 6. 4. 1995 ve věci C4/94, BLP Group, či rozsudek Midland Bank). Z judikatury sice vyplývá, že zboží a služby mohou být pořízeny jednotlivcem jednajícím jako osobou povinnou k dani pro účely ekonomické činnosti, i když nejsou okamžitě užity pro tuto ekonomickou činnost (například rozsudky SDEU ze dne 11. 7. 1991 ve věci C97/90, Lennartz, či ze dne 22. 10. 2015 ve věci C126/14, Sveda). Tyto úvahy však SDEU činí v rámci posouzení otázky, zda plnění přijímá osoba povinná k dani, „která jedná jako taková“, což je rovněž skutkovou otázkou, která musí být posouzena s ohledem na všechny okolnosti případu (rozsudek ve věci Klub OOD). Citované případy se navíc týkaly poměrně specifických situací nabývání investičního majetku, jimž nyní projednávaný případ neodpovídá. Zákonná konstrukce odpočtu DPH sice počítá s tím, že nárok na odpočet vznikne (a bude uplatněn) ještě předtím, než budou splněny všechny podmínky vymezené v § 72 odst. 1 ZDPH (tj. před použitím přijatého plnění pro ekonomickou činnost), neboť dle § 72 odst. 3 ZDPH vzniká příjemci plnění nárok na odpočet v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost poskytovatele plnění tuto daň přiznat. To však neznamená, že „plátci daně, který nárok v souladu se zákonem uplatnil, tento nárok skutečně vznikl autonomně jednou provždy, bez ohledu na pozdější splnění podmínky, s níž je nárok na odpočet daně evidentně spojen. Oprávněnost nároku na odpočet daně nemůže být z povahy věci, kdy je tento nárok podmíněn dalším zákonem kvalifikovaným použitím přijatých plnění, posuzována izolovaně jedině k době, kdy je nárok uplatňován. Oprávněnost nároku na odpočet má celistvý, věcný význam, nelze jej redukovat pouze na právo uplatnit si odpočet daně na vstupu v daňovém přiznání […]. Podmíněnost nároku na odpočet daně použitím přijatých plnění v souladu se zákonem je předpokladem pro neutralitu daně, která dává smysl nároku na odpočet […]. Zásada neutrality daně je proto narušena, jestliže na přijatá zdanitelná plnění nenavazují žádné ekonomické činnosti zdanitelné toutéž daní“ (rozsudek NSS ze dne 23. 10. 2014, čj. 9 Afs 86/201334, který se sice týká zákona účinného pro zdaňovací období 2007 – 2009, citované závěry jsou však přiměřeně použitelné i nadále; rozsudek NSS ze dne 8. 3. 2023, čj. 6 Afs 213/202243).

Otázkou tzv. principu akcentovaného předpokladu se zabýval Krajský soud v Praze též v rozsudku Kolín II, v němž se vyjádřil k žalobní argumentaci, že jediným kritériem je, zda plátce mohl v okamžiku uplatnění nároku na odpočet objektivně předpokládat, že může být poskytnuto příslušné následné zdanitelné plnění (k tomu žalobce v tamější věci odkázal na rozhodnutí SDEU ve věcech C268/83, Rompelman, C110/94, Inzo, a C37/95, Ghent Coal Terminal). Krajský soud v Praze dovodil, že „ve všech třech citovaných rozhodnutích SDEU dospěl k závěru, že nárok na odpočet lze uplatnit i vzhledem k přijatým plněním vztahujícím se k investičnímu záměru, existujeli v době přijetí zdanitelného plnění reálný a doložený předpoklad, že toto přijaté plnění bude sloužit k budoucí zdanitelné ekonomické činnosti, byť se ani v jednom z těchto případů následná ekonomická činnost nerealizovala. Soud se však neztotožňuje s žalobkyní v tom, že by tyto závěry dopadaly na projednávanou věc. […] Ve všech třech citovaných případech byl nárokován odpočet ve vztahu k přijatým zdanitelným plněním, která měla jasně deklarovanou vazbu na zcela konkrétní budoucí zdanitelnou ekonomickou činnost (v případě Rompelman šlo o koupi práva k rozestavěným komerčním prostorům, které měly být následně pronajímány, v případě Inzo šlo o náklady na studii komerčního záměru vybudování odsolovací stanice na vodu, kdy tato studie měla mimo jiné prozkoumat i výnosnost tohoto záměru, v případě Ghent Coal Terminal šlo o náklady na práce na pozemcích, které měly být v budoucnu využity k ekonomické činnosti, ale vlivem ‚ekonomické vyšší moci‘ byla nakonec tato ekonomická činnost přesunuta mezi pozemky jiné získané výměnou za pozemky původní). Přímá vazba mezi přijatými plněními a budoucí ekonomickou činností zde tedy byla ve všech případech zřejmá, v kauze Rompelman bylo sporné, zda nárok na odpočet nebyl uplatněn předčasně, v dalších případech nakonec nebyla přijatá plnění k ekonomické činnosti využita. V projednávaném případě je ale předmětem sporu právě vazba mezi přijatými plněními, z nichž žalobkyně nárokuje odpočty, a následnými zdanitelnými plněními, tj. zda nebo do jaké míry měla být přijatá plnění použita (též) na plnění zdanitelná. V tomto směru lze tedy pouze obecně souhlasit s žalobkyní v tom, že není nezbytné prokázat uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu v daném zdaňovacím období, ale může být tvrzeno a prokázáno, že plnění na vstupu bylo pořízeno s pevným jasně daným záměrem, byť se plnění na výstupu uskutečnilo až v následujícím zdaňovacím období. Taková konkrétní tvrzení však žalobkyně v daňovém řízení nepředestřela“. Citované závěry Krajského soudu v Praze jsou plně použitelné i v této věci, NSS se s nimi ztotožňuje a v podrobnostech na ně odkazuje (srov. též rozsudek Nemocnice Kolín III).

Na základě právě uvedeného lze učinit další dílčí závěr, že v nyní projednávané věci se neuplatní ani stěžovatelkou označený tzv. princip akcentovaného předpokladu.

SDEU již také dovodil, že v některých případech má osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH i v situaci, kdy neexistovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, a to za předpokladu, že vynaložené náklady byly součástí jejích režijních (obecných) výdajů, a jako takové byly spoluurčující pro cenu zboží nebo služeb, které tato osoba dodávala (rozsudek Midland Bank). Takové plnění totiž má přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani (rozsudek Kretztechnik). I v tomto případě je určující objektivní vztah mezi plněními a zdanitelnou ekonomickou činností (rozsudek Wolfram Becker), přičemž ekonomická činnost musí být výlučnou příčinou vzniku vynaložených výdajů (přijetí plnění). Nárok na odpočet nevznikne, pokud nelze jednoznačně dovodit, že osoba povinná k dani by dané plnění nepřijala, pokud by nevykonávala danou ekonomickou činnost (rozsudek Soudního dvora ze dne 8. 2. 2007 ve věci C435/06, Investrand). Tato judikatura se však týká poměrně specifických případů různých poradenských služeb, jejichž „spárování“ s konkrétním plněním uskutečněným na výstupu může být skutečně obtížné (neli nemožné). Jedná se o situace povahou plnění odlišné od věci nyní posuzované, jak je dále rozvedeno. V neposlední řadě dle závěrů rozsudku NSS ze dne 28. 11. 2019, čj. 7 Afs 356/201834, náklady na vstupu mají přímou a bezprostřední souvislost s ekonomickou činnosti plátce, pokud jsou nedílnou součástí plnění na výstupu, popřípadě pokud jsou plnění na vstupu objektivně způsobilá podpořit ekonomickou činnost (a skutečně tomu tak v praxi je). To však ve spojení s posuzováním na základě objektivních hledisek, které vyžaduje Soudní dvůr, klade vysoké nároky na daňový subjekt, přičemž „nestačí obecná tvrzení, že byla uvedená kritéria naplněna“ (viz rozsudek čj. 6 Afs 213/202243, bod 27).

Stěžovatelka ve vztahu k režijním nákladům již v žalobě argumentovala rozsudkem Volkswagen Financial Services a na těchto argumentech setrvala i v kasační stížnosti, kdy v bodu 4.17 kasační stížnosti tvrdí, že pro nemocnici (stěžovatelku) „jsou materiálnětechnickým provozním nákladem, „režijním nákladem“ ve smyslu pravidel DPH, tedy nákladem v podstatě „samoprokazujícím“ neboli evidentně souvisejícím se zdanitelnými plněními; například skalpel, šicí materiál či osvětlení na operačním sále či bezpečnostně technické kontroly přístrojů či sterilizace přístrojů apod. (tj. vstupy spadající do skupiny II dle správce daně)“.

Stěžovatelka se přitom mýlí, pokud se domnívá, že rozsudek Volkswagen Financial Services žalovaný a krajský soud ignorovali.

Žalovaný se k němu vyjádřil v bodu [34] odvolacího rozhodnutí, kde zdůraznil, že meritem věci v tomto rozsudku bylo uplatnění režijních nákladů, které mají přímou a bezprostřední vazbu se všemi činnostmi dané společnosti, která uskutečňuje zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně i osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Jednalo se přitom (jak ostatně shodně uvádí stěžovatelka) o režijní náklady typově na kancelářské potřeby, nápoje apod. NSS souhlasí se závěrem žalovaného, že stěžovatelka mylně definuje režijní náklady jako „druhově určené potřeby, analogicky druhově určené zdravotnické potřeby“. O tom totiž daný rozsudek vůbec nepojednává a režijní náklady vymezuje jako „náklady související s každodenní administrativou, jako jsou náklady spojené s odborným vzděláváním a přijímáním zaměstnanců do zaměstnání, stravou a nápoji pro zaměstnance, údržbou a zdokonalováním infrastruktury informačních technologií, jakož i kancelářskými prostory a kancelářskými potřebami“ (bod 15 rozsudku Volkswagen Financial Services). Tento typ nákladů jako režijních žalovaný nezpochybnil a ve vztahu k těmto režijním nákladům přiznal stěžovatelce nárok na odpočet v krácené výši.

Ani krajský soud argumentaci stěžovatelky rozsudkem Volkswagen Financial Services a další judikaturou SDEU nepřehlédl a vypořádal ji v bodu [35] napadeného rozsudku, přičemž se ztotožnil se závěry žalovaného a odkázal zejména na body [46], [47] a [48] odvolacího rozhodnutí. Krajský soud přitom zdůraznil, že stěžovatelkou uvedená judikatura a právní úprava (směrnice o DPH) nestanoví, že pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně v krácené výši by daňový subjekt vůbec nemusel prokazovat existenci vazby (souvislosti) mezi přijatými plněními a uskutečněnými zdanitelnými plněními. Krajský soud konstatoval, že pro takové posouzení nepostačuje pouhé rozdělení na vnitropodniková střediska. Zdůraznil, že argumentace stěžovatelky rozsudkem Volkswagen Financial Services je účelová a zavádějící, neboť tento rozsudek se týká režijních nákladů. Krajský soud pak skutečně konstatoval, že „v případě režijních nákladů však mezi účastníky nevznikl žádný spor“. Toto konstatování však nelze vytrhávat z kontextu (jak činí stěžovatelka), neboť krajský soud v této souvislosti vycházel ze skutečnosti, že režijní náklady byly zohledněny ve skupině I, do které správce daně zahrnul daňové doklady, u nichž se jednalo o provozní (režijní) náklady a zásoby sloužící zároveň pro osvobozená a zdanitelná plnění (bod [30] odvolacího rozhodnutí).

Nejsou proto důvodné stěžovatelčiny námitky, že se krajský soud nezabýval výkladem kategorie nepřímých nebo režijních nákladů, jakož i povahou některých dalších vstupů. To plyne již z výše uvedeného a dále NSS zdůrazňuje, že toto posouzení prolíná prakticky celým rozsudkem krajského soudu, který (ve shodě s finančními orgány) rozlišuje mezi režijními (nepřímými) náklady a náklady jinými.

NSS tedy dále na základě výše uvedeného rozboru ve shodě se žalovaným i krajským soudem konstatuje, že nyní sporná plnění (skupina II) nelze považovat ani za režijní náklady (v podrobnostech viz rozhodnutí žalovaného a rozsudek krajského soudu).

Stěžovatelka dále namítá, že finanční orgány nesprávně vyložily § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH tak, že nárok na krácený odpočet DPH nemůže stěžovatelka uplatnit, pokud neprokáže přiřazením každého konkrétního vstupu přímou a bezprostřední souvislost s konkrétním plněním na výstupu. Krajs