5 Afs 221/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 221/2022- 40 - text  5 Afs 221/2022 - 47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v první věci žalobce: Reitenberger s.r.o., se sídlem Michelská 300/60, Praha 4, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Horázným, advokátem, se sídlem Ondříčkova 1304/9, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2022, č. j. 17 Af 8/202150, t a k t o: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2022, č. j. 17 Af 8/202150, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 2. 2021, č. j. 5834/21/530022443710132 se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na náhradě nákladů soudních řízení celkem 24 456 Kč, a to do 30ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta JUDr. Ing. Ondřeje Horázného. Odůvodnění: [1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 2. 2021, č. j. 5834/21/530022443710132, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeny platební výměry ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben, květen, červen a červenec 2016. [2] Stěžovatel ve zdaňovacích obdobích květen až červenec 2016 poskytoval v hotelu Reitenberger v Mariánských Lázních „lázeňské a s nimi související služby“, jejichž odběratelem byly především společnost PA Touristik GmbH, dále také společnost SPA Travel GmbH a společnost König’s Reisen GmbH, cestovní kanceláře se sídlem ve Spolkové republice Německo, které pobyty v hotelu Reitenberger zprostředkovávaly svým klientům. Plnění poskytované prostřednictvím cestovních kanceláří stěžovatel považoval za jednu ucelenou službu sestávající z lázeňských procedur, ubytování a stravování, v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty ho tudíž vykázal na ř. 21 daňových přiznání jako jednu službu s místem plnění v jiném členském státě, ze kterého měly povinnost přiznat a odvést DPH cestovní kanceláře [§ 9 odst. 1 a § 24a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [3] Správce daně v rámci daňové kontroly dospěl k závěru, že stěžovatel byl v rozhodných zdaňovacích obdobích oprávněn poskytovat pouze ambulantní zdravotní péči; ubytovací a stravovací služby poskytované cestovním kancelářím proto neposoudil pro účely DPH jako vedlejší související služby a všechna poskytnutá plnění jako jednu ucelenou službu s místem plnění v jiném členském státě, ale dospěl k závěru, že je třeba rozlišit na straně jedné ambulantní zdravotní péči, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet [§ 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 58 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty], a na straně druhé ubytování a stravování, které jsou zdanitelným plněním s místem plnění v tuzemsku (§ 10c odst. 1 zákona o DPH). Celé částky, které stěžovatel fakturoval cestovním kancelářím a vykázal jako úhradu za služby s místem plnění v jiném členském státě (řádek 21 daňového přiznání), správce daně posoudil jako zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku a přesunul je na řádek 2; řádek 50 (osvobozená plnění) ponechal správce daně beze změny. [4] Nevyšší správní soud předesílá, že v této věci rozhoduje již podruhé, poté, kdy předchozí rozsudek městského soudu ze dne 6. 2. 2020, č. j. 11 Af 35/201940, jakož i původní rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 6. 2019, č. j. 24011/19/530021444710132, byly zrušeny rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2020, č. j. 9 Afs 51/202063. V uvedeném rozsudku kasační soud konstatoval: „Daňové orgány dospěly ke správnému závěru, že ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nejsou osvobozeny od DPH. Stěžovatelce však v rozporu s jejími tvrzeními a předloženými důkazy vyměřily DPH, aniž by se zabývaly tím, jakou část plnění, které stěžovatelka původně vykázala jako jednu službu s místem plnění v jiném členském státě, představují osvobozené služby ambulantní zdravotní péče, a jakou část představují zdanitelné služby ubytování a stravování. Toto pochybení bude žalovaný povinen v dalším řízení napravit“. [5] Nejvyšší správní soud předesílá, že v první žalobě stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, neboť ve zprávě o daňové kontrole zcela chybí úvaha, proč daňové orgány tvrdí, že poskytuje dvě služby s odlišným daňovým režimem (ambulantní zdravotní péči a ubytování a stravování), ale následně mu DPH vyměřily tak, jako by poskytoval pouze jednu službu. Městský soud žalobu zamítl, přičemž dospěl shodně s žalovaným k závěru, že léčebné lázeňské procedury byly jako zdravotní služby posouzeny jako osvobozená plnění bez nároku na odpočet a DPH za ně stěžovateli vyměřena nebyla, zatímco služby ubytování a stravování byly posouzeny jako plnění zdanitelná, přičemž pouze tato plnění byla zdaněna. [6] V první kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že akceptuje závěr daňových orgánů, že v rozhodných zdaňovacích obdobích poskytoval dvě samostatná plnění: ambulantní zdravotní péči, která je od DPH osvobozena, a ubytování a stravování, která jsou zdanitelná v tuzemsku; nicméně opakovaně namítal, že správce daně celou částku původně vykázanou jako zdanitelné plnění s místem plnění v jiném členském státě posoudil jako zdanitelné služby s místem plnění v tuzemsku, zatímco částku vykázanou jako osvobozené služby ponechal beze změny. Ačkoliv tedy daňové orgány a městský soud shodně tvrdí, že stěžovatel poskytoval dvě samostatná plnění, z nichž je jedno od DPH osvobozené a druhé nikoliv, byla mu vyměřena DPH z celé částky fakturované cestovním kancelářím. Všechny poskytnuté služby tudíž byly zdaněny a nedošlo k jejich rozlišení na osvobozené zdravotní služby a neosvobozené služby ubytování a stravování, ačkoliv podíl stěžovatelem poskytované zdravotní péče na službách poskytovaných prostřednictvím cestovních kanceláří byl zhruba 50 %. Tento postup nebyl daňovými orgány nijak vysvětlen. Ani městský soud se touto otázkou nezabýval, přestože ji stěžovatel výslovně vznesl v žalobě. [7] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 51/202063 konstatoval, že není sporné, že ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nelze považovat za služby úzce související s poskytovanou zdravotní službou. Ubytovací a stravovací služby tedy nejsou, na rozdíl od ambulantní zdravotní péče, osvobozeny od DPH. Správce daně však celé toto plnění považoval za plnění zdanitelné s místem plnění v tuzemsku; poměr osvobozeného a zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku nijak nereflektoval. Ve zrušujícím rozsudku devátý senát uzavřel, že z listin, které jsou obsahem správního spisu, bez pochyb vyplývá, že stěžovatel v souladu se svým oprávněním klientům cestovních kanceláří poskytoval kromě stravování a ubytování ambulantní formou také služby zdravotní péče. Těmito službami nebyla pouze vstupní lékařská prohlídka, kterou prováděla společnost REHMED s. r. o. a která je jako jediná vykázána na řádku 50 daňového přiznání jako plnění osvobozené od DPH, ale také další léčebné procedury, které stěžovatel vyjmenoval. Nehledě na to však správce daně celou částku, kterou stěžovatel vykázal jako zdanitelné plnění s místem plnění v jiném členském státě, vyhodnotil jako zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, aniž by tento postup ve zprávě o daňové kontrole vysvětlil a zdůvodnil či relevantním způsobem vyvrátil stěžovatelovo tvrzení. Následně ani žalovaný ve svém rozhodnutí nijak nereagoval na to, že stěžovateli byla DPH vyměřena z celého plnění poskytnutého cestovním kancelářím, a to i přesto, že stěžovatel v odvolání výslovně namítl, že správce daně nemá jasno v tom, zda stěžovatel poskytuje pouze jedno, anebo dvě samostatná plnění. [8] V návaznosti na zrušující rozsudek sp. zn. 9 Afs 51/2020 žalovaný následně vyzval stěžovatele, aby prokázal, jakou část plnění poskytovaných dotčeným cestovním kancelářím tvoří služby zdravotní péče, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet dle § 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 58 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dle žalovaného stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, neboť ve věci zůstal fakticky nesoučinný; neprokázal, na jakou část a zda vůbec z poskytnutých plnění odběratelům lze uplatnit osvobození od daně, tedy jaká část připadla na ambulantní zdravotní péči. Vzhledem k tomu je dle žalovaného nutno celé fakturované plnění posoudit jako plnění zdanitelné, ze kterého vznikla povinnost přiznat daň. Žalovaný tak rozhodl zcela identicky jako v předchozím případě. [9] Ve druhé žalobě stěžovatel tvrdil, že poskytuje jednu ucelenou službu, přičemž správce daně však dospěl k závěru, že poskytuje dvě plnění, a to osvobozené plnění v podobě zdravotních služeb a ubytovací a stravo