8 Afs 297/2021 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 297/2021- 84 - text  8 Afs 297/2021-90 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: Omya CZ, s. r. o., se sídlem Lipová-lázně 765, Lipová-lázně, zastoupená JUDr. Vilémem Šilarem, advokátem se sídlem Bělehradská 679/94, Praha 2, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, čj. 49243-2/2019-900000-314, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 24. 8. 2021, čj. 65 Af 4/2020-58, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 24. 8. 2021, čj. 65 Af 4/2020-58, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, čj. 49243-2/2019-900000-314, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Viléma Šilara, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabývá tím, jak z hlediska klasifikace ekonomických činností NACE [vycházející z klasifikace NACE Revize 2 podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1893/2006 z 20. 12. 2006, kterým se zavádí statistická klasifikace ekonomických činností NACE Revize 2 a kterým se mění nařízení Rady (EHS) č. 3037/90 a některá nařízení ES o specifických statistických oblastech (dále „nařízení č. 1893/2006“)] zařadit činnost žalobkyně. Ta spočívá ve zpracování vytěženého mramoru (vápence), a to v několikastupňovém mletí a drcení, případně též v povrchové úpravě. Řešenou otázkou je, zda tato činnost spadá z hlediska systematiky klasifikace NACE do sekce „B – Těžba a dobývání“, oddílu „08 Ostatní těžba a dobývání“, anebo do sekce „C – Zpracovatelský průmysl“, oddílu „23 Výroba ostatních nekovových minerálních výrobků“, a jedná se tudíž o mineralogický postup ve smyslu čl. 2 odst. 4 odrážky páté směrnice Rady č. 2003/96/ES z 27. 10. 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále „směrnice Rady 2003/96“) a § 2 odst. 1 písm. g) části čtyřicáté sedmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění účinném do 31. 12. 2023 (dále „zákon č. 261/2007 Sb.“). [2] Žalobkyně je česká obchodní korporace, která se zabývá těžbou a zpracováním vápence (mramoru) v kamenolomu. V něm se provádí otvírka, příprava a dobývání výhradního ložiska vápence. V rámci kamenolomu se žalobkyně věnuje (primárnímu) drcení vytěženého vápence a jeho vytřídění. Poté je tento materiál nákladními vozidly převezen do nedalekých (v řádu několika málo kilometrů) zpracovatelských závodů žalobkyně. Tam probíhá další zpracování vápence, které spočívá v prvotním vyprání, rozdělení na jemnou a hrubou frakci a následném sušení. Poté je vápenec drcen či zpracováván technikou suchého mletí. Výsledkem jsou vápencové drtě různých frakcí, jemně a hrubě mletá vápencová plniva nebo jemně mletá vápencová plniva s upraveným povrchem. K úpravě povrchu jemných vápencových plniv se využívá technologie elektrického topného zařízení, které ohřívá horký vzduch. V něm je jemné vápencové plnivo promícháváno se stearinem [pozn. NSS: směs kyseliny stearové a palmitové získávaná z rostlinných a živočišných tuků a olejů, jež se používá mimo jiné na výrobu svíček a mýdla]. Tyto procesy lze shrnout tak, že žalobkyně provádí v lomu a následně ve zmíněných zpracovatelských provozech zpracování vytěženého vápence v podobě několikastupňového mletí a drcení až na zrna o konkrétní velikosti a povrchové úpravě. [3] Dne 11. 7. 2019 žalobkyně podala Celnímu úřadu pro Olomoucký kraj (dále „správce daně“) návrh na vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně z důvodu jejího použití k mineralogickým postupům uvedeným v klasifikaci ekonomických činností NACE pod kódem C 23 „výroba ostatních nekovových minerálních výrobků“ [§ 8 odst. 2 písm. f) ve spojení s § 2 odst. 1 písm. g) zákona č. 261/2007 Sb.]. Podle tohoto návrhu měla být elektřina osvobozená od daně využívána na třech odběrných místech k praní a sušení, drcení, mechanickému třídění, mletí a vzdušnému třídění mletých plniv a drtí z přírodního uhličitanu vápenatého (mramoru). [4] Správce daně návrh žalobkyně zamítl rozhodnutím z 12. 8. 2019, čj. 70568-8/2019-580000-11 (dále „prvostupňové rozhodnutí“), neboť dospěl k závěru, že činnost žalobkyně nespadá pod kód C 23 (pojem mineralogické postupy), nýbrž spadá pod činnosti uvedené pod kódem CZ-NACE B 08 „Ostatní těžba a dobývání kamene“ [klasifikace CZ-NACE je národní verzí systému NACE, o níž bylo publikováno sdělení Českého statistického úřadu č. 244/2007 Sb. (dále „sdělení č. 244/2007 Sb.“)]. Podle správce daně jsou produkty vzniklé provozováním této kategorie činností využívány zejména ve stavebnictví, při výrobě stavebních hmot (např. jíl, sádrovec, vápenec). Konkrétně jde o činnost pod kódem 08.11 „Dobývání kamene pro výtvarné nebo stavební účely, vápence, sádrovce, křídy a břidlice“, která zahrnuje kromě jiného drcení a mletí přírodních bloků stavebního kamene a těžbu a úpravu vápence. [5] Proti prvostupňovému rozhodnutí podala žalobkyně odvolání. Žalovaný uvedl, že v případě žalobkyně jde sice o hraniční případ, nicméně dospěl k závěru, že činnost žalobkyně nespadá do sekce „C – Zpracovatelský průmysl“. Rozhodnutím uvedeným v záhlaví tohoto rozsudku proto odvolání zamítl a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. [6] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci. Ten žalobě vyhověl rozsudkem uvedeným v záhlaví a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [7] Krajský soud činnost žalobkyně, na rozdíl od celních orgánů, považoval za mineralogický postup. Podle krajského soudu činnost spočívající ve „výrobě mramorových plniv a odštěpků“ spadá do sekce „C – Zpracovatelský průmysl“, oddílu „23 Výroba ostatních nekovových minerálních výrobků“, třídy „23.70 Řezání, tvarování a konečná úprava kamene“, tudíž s touto činností je spojeno osvobození od daně z elektřiny podle § 8 odst. 2 písm. f) zákona č. 261/2007 Sb. K tomuto závěru krajský soud dospěl na základě výkladu vysvětlivek ke klasifikaci CZ-NACE vydaných Českým statistickým úřadem (dále „ČSÚ“). Při zatřiďování bylo třeba postupovat metodou top-down. Ta je založena na hierarchickém principu: zatřídění jednotky na nejnižší úrovni klasifikace musí odpovídat zatřídění jednotky na vyšších úrovních. Pro splnění této podmínky se začíná s určením pozice jednotky na nejvyšší úrovni klasifikace a pokračuje se strukturou dolů. [8] V uvedeném ohledu bylo důležité, že celá sekce „B – Těžba a dobývání“ je vymezena tak, že do ní dle vysvětlivek CZ-NACE spadá získávání nerostných surovin. Mimo to zahrnuje také pomocné činnosti, např. drcení, mletí (broušení), čištění, sušení, třídění, koncentrace rud, zkapalňování zemního plynu a aglomeraci pevných paliv. Z této sekce jsou pak mj. vyloučeny činnosti spočívající ve zpracování vytěžených surovin (což spadá pod sekci „C – Zpracovatelský průmysl“) a drcení, mletí nebo jiné úpravy určitých zemin, kamenů a nerostů neprováděné v souvislosti s těžbou a dobýváním (což spadá pod „Zpracovatelský průmysl, výroba brusiv a ostatních nekovových minerálních výrobků jinde nezařazených“ – třída 23.9). [9] Podle krajského soudu bylo zásadní, že činnost žalobkyně nepředstavuje toliko pomocnou činnost vykonávanou v přímé souvislosti se samotnou těžbou, a umožňující lepší manipulaci s vytěženým kamenem, roztřídění, usnadnění přepravy nebo výhodnějšího prodeje. Naopak, jde o cílené zpracování mramoru tak, aby měl požadované vlastnosti a jako polotovar byl připraven k dalšímu využití. Výsledkem činnosti žalobkyně jsou tak výrobky, které lze zařadit do sekce „C – Zpracovatelský průmysl“ dle vysvětlivek CZ-NACE. Tomu odpovídá i statistická klasifikace CZ-CPA. Ta vychází z nařízení Komise (EU) č. 1209/2014 ze dne 29. října 2014, kterým se mění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008, kterým se zavádí nová statistická klasifikace produkce podle činností (CPA) a zrušuje nařízení Rady (EHS) č. 3696/93. Dle metodické části této klasifikace je jejím předmětem produkce, tj. výsledek ekonomických činností. Ekonomické činnosti jsou tříděny v klasifikaci CZ-NACE. Tyto dvě klasifikace (CZ-NACE a CZ-CPA, resp. NACE a CPA) na sebe navazují, což je patrné i z jejich struktury. Totéž vyplývá z vysvětlivek k CZ-NACE. Klasifikace ekonomických činností a produkce jsou na sebe navázány. Přitom výstupem činnosti žalobkyně jsou mramorový prach (plniva) a mramorové odštěpky (drtě). Tyto produkty jsou v klasifikaci CZ-CPA zařazeny do sekce „C – Výrobky a služby zpracovatelského průmyslu“, oddílu „23 Ostatní nekovové minerální výrobky, vč. souvisejících služeb a prací“, třídy 23.70, jako produkt činnosti uvedené po