10 Afs 174/2025 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 174/2025- 56 - text  10 Afs 174/2025 - 60 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj), soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: ARCHKES a. s., Vyšehradská 1349/2, Praha 2, zastoupené advokátem Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, Opletalova 600/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 6. 2024, čj. 18456/24/530021441712599, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 7. 2025, čj. 6 Af 14/202455, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] Podstatou sporu je otázka unesení důkazního břemene ve vztahu k naplnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku žalobkyně na odpočet daně dle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH). 1. Popis věci a průběh předchozího řízení [2] U žalobkyně proběhla daňová kontrola zaměřená mimo jiné na uplatněné nároky na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) podle § 72 a § 73 ZDPH, a to z přijatých plnění od dodavatele MJ group s. r. o. v podobě 96 ks grafických karet Gainward RTX 2060S. Daňové orgány nárok žalobkyně na odpočet DPH neuznaly. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) platebním výměrem vyměřil žalobkyni za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2021 DPH ve výši 384 691 Kč. Její odvolání proti platebnímu výměru žalovaný zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [3] Žalobkyně proto podala žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji zamítl. 2. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [4] Žalobkyně (stěžovatelka) proti rozsudku městského soudu podala kasační stížnost opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje v tom, že se městský soud nezabýval její argumentací stran vynaložených prostředků na nákup jiných grafických karet a stran stavu grafických karet. V bodech 45–65 prý aplikací obecných východisek nepřezkoumatelnost rozsudku „znásobil,“ neboť se zabýval otázkami, které stěžovatelka k přezkumu vůbec nepředložila (např. přenos důkazního břemene v odvolacím řízení). Stěžovatelka rovněž vytýká městskému soudu, že převzal vzájemně rozporná tvrzení žalovaného. [5] Stěžovatelka tvrdí, že rozhodnutí žalovaného je nepřehledné a vnitřně rozporné. Žalovaný totiž uvedl, že grafické karty byly využity k těžbě kryptoměny, zároveň však tvrdil, že stěžovatelka neprokázala splnění hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet daně. Žalovaný tedy současně zpochybňoval existenci plnění, režim zdanění i prokázání podmínek nároku na odpočet daně, což si navzájem odporuje. [6] Finanční orgány provedly dvě místní šetření (v roce 2022 a 2023), přičemž uzavřely, že se při obou místních šetřeních v prostorech pronajatých stěžovatelkou nacházely tzv. rigy (těžební přístroje na kryptoměnu) a ty při obou místních šetřeních obsahovaly shodné grafické karty, což však stěžovatelka popírá. Podle ní se při místním šetření v roce 2022 jednalo o grafické karty nVidia 1070 Ti a 1080 Ti, nikoliv o grafické karty Gainward. Doložila proto také fotografie údajně prokazující, že grafické karty Gainward nemohly být využívány k těžbě kryptoměny, neboť je zjevné, že nejeví známky použití. Nemůže se proto jednat o grafické karty, které byly v provozu již při místním šetření v roce 2022. Stěžovatelka předložila rovněž výpis ze systému BIOS, v němž se nachází identifikace grafických karet zasazených do jednotlivých rigů. Dále tvrdí, že s ohledem na model grafických karet nebylo možné v roce 2023 zakoupit grafické karty Gainward a nedávalo by to s ohledem na hodnotu DPH žádný smysl. Ani totožné umístění štítků na přístrojích nemůže vést k závěru, že se jednalo o stejná zařízení. Shodné závěry platí i v případě mřížek k uchycení grafických karet do rigů. Z toho žalovaný dovozuje, že se jedná o shodné grafické karty. Vizuální odlišnost mřížek k umístění grafických karet prý však nic nedokazuje, neboť je rozhodné, jaká grafická karta je v nich uchycená. [7] Městský soud se protichůdnými tvrzeními žalovaného nezabýval, když v bodu 94 rozsudku odkázal na bod 56 rozhodnutí žalovaného, podle kterého nebyly odstraněny pochybnosti o tom, že grafické karty sloužily k těžbě kryptoměn. Ve stejném bodu ovšem konstatuje, že nebylo prokázáno využití těchto grafických karet v rámci ekonomické činnosti stěžovatelky. V bodech 90, 94 a 106 městský soud převzal závěry žalovaného o tom, že grafické karty sloužily k těžbě kryptoměn. Rovněž městský soud tak rozsudek založil na zcela protichůdných závěrech. Byloli prokázáno, že grafické karty sloužily k těžbě kryptoměn, bylo zcela nadbytečné se zabývat tím, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno stran nároku na odpočet DPH, neboť v takovém případě nárok na odpočet daně ze zákona nikdy nevznikne. Ztotožnilli se však městský soud se závěrem žalovaného o neprokázání skutečnosti, že grafické karty sloužily k ekonomické činnosti stěžovatelky, pak nad míru hraničící s jistotou nemohly být grafické karty užity k těžbě kryptoměn. V případě místních šetření konaných v roce 2022 a v roce 2023 se proto nemohlo jednat o tytéž rigy s totožnými grafickými kartami. Byť žalovaný tvrdí, že se jedná o stejné grafické karty, neoznačil pochybnosti, ze kterých vyvodil tento závěr, a neunesl tak důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatelka dodává, že jí nemůže být přičítáno k tíži, že si grafické karty ponechala na skladu. Pokud by je totiž prodala, připravila by se o významný důkazní prostředek. [8] Finanční orgány prý rovněž pochybily, když provedly tzv. skrytý výslech T. Chovance, jednatele společnosti NANNYCORP s. r. o., která stěžovatelce spravovala těžební zařízení na bázi tzv. housingu. Stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením městského soudu, podle kterého se jednalo o vysvětlení ve smyslu § 79 daňového řádu. T. Chovanec nebyl poučen o tom, že podává vysvětlení, a ani správní orgány tak úkon neoznačily. Obsah a rozsah informací uvedených v protokolu neodpovídá souvislému vyjádření osoby na jednu zcela obecnou otázku. T. Chovanec svojí odpovědí prakticky pokryl všechny okolnosti od povahy prostor a jejich vybavení, internetu, vyúčtování energií, údržby, oprav a monitoringu, na který se však správce daně dle vyjádření vůbec netázal. Jednalo se tudíž fakticky o skrytý výslech svědka, který reagoval na různé okolnosti provozu. Tím městský soud překročil své pravomoci. [9] Nezákonnosti se dopustil žalovaný rovněž neprovedením svědecké výpovědi J. Kotáska. Ten se měl mimo jiné vyjádřit ke grafickým kartám, které byly při místních šetřeních posuzovány a vysvětlit způsob umístění štítků na těžebních přístrojích. [10] Žalovaný vyloučil tvrzení stěžovatelky, že rozhodnutí založil na protichůdné argumentaci. V průběhu řízení totiž správní orgány reagovaly na jednotlivé verze příběhu stěžovatelky, což svědčí o dialogu mezi subjekty daňového řízení. Stěžovatelka totiž v první reakci na kontrolní zjištění uvedla, že grafické karty využila k těžbě kryptoměn, proto (dožádaný) správce daně na místě provedl šetření. Ověřil si probíhající těžbu kryptoměny dle jejího tvrzení a uzavřel, že těžba kryptoměny není předmětem daně dle § 2 odst. 1 ZDPH, proto stěžovatelce nemohl přiznat nárok na odpočet DPH. Další její tvrzení se nepodařilo prokázat. Po celou dobu řízení tedy bylo posuzováno, jak stěžovatelka grafické karty použila (tj. zda je využila k ekonomické činnosti). Stěžovatelka prý v kasačních námitkách „slovíčkaří“ a její tvrzení jsou zcela nelogická. Stěžovatelka v podání ze dne 10. 11. 2021 totiž výslovně uvedla, že grafické karty byly využity k těžbě kryptoměn. Po zjištění, že v takovém případě nelze přiznat nárok na odpočet daně, své tvrzení změnila. Nepodařilo se jí však prokázat skutečnosti o ekonomickém využití grafických karet. [11] Žalovaný přisvědčil stěžovatelce potud, že městský soud nesprávně vyhodnotil místní šetření jako podání vysvětlení T. Chovancem dle § 79 daňového řádu. To však nemá vliv na zákonnost rozsudku (viz např. rozsudky NSS ze dne 14. 10. 2005, čj. 6 Ads 57/200459; ze dne 8. 3. 2007, čj. 8 Afs 102/200565). Dle žalovaného se nejednalo o podání vysvětlení ani o skrytý výslech svědka, nýbrž o místní šetření, při kterém T. Chovanec popsal stroje v místnosti a způsob fakturace za jejich služby. Při tomto místním šetření žalovaný pořídil fotografie, ze kterých následně vycházel. Závěry správce daně ani žalovaného tak nejsou založeny na výpovědi T. Chovance, nýbrž na těchto fotografiích. [12] K tvrzení, že při obou místních šetřeních byla na fotografiích zachycena odlišná zařízení, nebylo dle žalovaného prokázáno, že fotografie doložené stěžovatelkou zachycují grafické karty z prvního místního šetření. Skutečnost, že grafické karty na fotografiích nejsou zaprášené, nemá vypovídající hodnotu. Před pořízením fotografií t