2 Afs 328/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 328/2023- 45 - text  2 Afs 328/2023 - 51 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera a soudců Lenky Krupičkové, Petra Mikeše, Barbary Pořízkové, Ivo Pospíšila, Aleše Roztočila a Karla Šimky v právní věci žalobce: K. D., zastoupeného UNTAX, s.r.o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, za účasti: Insolvenční agentura v.o.s., se sídlem Západní 1448/16, Karlovy Vary, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 12. 2016, č. j. 1948273/16/270150521608306, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 9. 2023, č. j. 31 Af 29/202268, t a k t o : I. Zjistí-li krajský soud, že žaloba podaná proti platebnímu výměru, který nabyl právní moci dle § 243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je důvodná, zruší napadený platební výměr a vysloví současně, že věc se vrací žalovanému, tedy prvostupňovému správci daně, k dalšímu řízení. II. Po zrušení platebního výměru, který nabyl právní moci dle § 243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, prvostupňový správce daně nalézací daňové řízení zastaví podle § 106 odst. 1 písm. f) téhož zákona. III. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí druhému senátu. Odůvodnění: I. Jádro sporu a dosavadní průběh řízení [1] Předmětem sporu je otázka, jak má postupovat krajský soud v řízení o žalobě proti platebnímu výměru, který nabyl právní moci podle § 243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zjistí-li, že žaloba je důvodná. Konkrétně, zda krajský soud současně se zrušením takového platebního výměru vrátí věc prvostupňovému správci daně k dalšímu řízení s tím, aby správce daně pokračoval v nalézacím daňovém řízení v souladu se závazným právním názorem krajského soudu. [2] V posuzované věci žalovaný neuznal nárok žalobce na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění a doměřil mu dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 12. 2016 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 a předepsal související penále. Žalobce se proti doměrku bránil odvoláním, které Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 28. 2. 2018 zamítlo a potvrdilo dodatečný platební výměr. Žalobce nebyl úspěšný ani se svou žalobou, kterou zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 30. 6. 2020, č. j. 31 Af 23/2018124. Tento rozsudek společně s rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství následně zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 27. 4. 2022, č. j. 7 Afs 227/202035, a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. NSS daňovým orgánům uložil, aby žalobci umožnily prokázat okolnosti svědčící o tom, že skutečný dodavatel byl plátcem DPH. [3] V průběhu následného řízení před Odvolacím finančním ředitelstvím byl zjištěn žalobcův úpadek a povoleno jeho řešení oddlužením. Insolvenční soud schválil dne 25. 8. 2022 zprávu o přezkumu a oddlužení dlužníka plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty (dále jen „zpráva o přezkumu“). V návaznosti na to Odvolací finanční ředitelství dne 23. 9. 2022 zastavilo řízení o odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaného ze dne 12. 12. 2016 s poukazem na to, že dodatečný platební výměr nabyl podle § 243 odst. 2 daňového řádu právní moci. [4] Žalobce napadl pravomocný dodatečný platební výměr žalobou u krajského soudu. Ten posoudil žalobu jako včasnou, neboť počátek běhu lhůty pro podání žaloby nespojil s doručením dodatečného platebního výměru, nýbrž ji odvíjel ode dne nabytí právní moci prvostupňového rozhodnutí dle § 243 odst. 2 daňového řádu. Následně krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Uvedl, že daňové orgány nedostály závaznému právnímu názoru vyslovenému v rozsudku č. j. 7 Afs 227/2020-35. Jejich povinností bylo dát žalobci možnost tvrdit a prokázat případné okolnosti svědčící o tom, že skutečný dodavatel byl plátcem DPH. To se však nestalo. Nehraje přitom roli, že Odvolací finanční ředitelství zastavilo odvolací řízení s odkazem na § 243 odst. 2 daňového řádu. Tato skutečnost nemůže jít podle krajského soudu k tíži žalobce. Krajský soud dodal, že není povolán suplovat nalézací daňové řízení a nahrazovat roli odvolacího orgánu. [5] Proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. V ní upozornil na to, že žalobce výzvou ze dne 24. 8. 2022 vyzval, aby doplnil svá skutková tvrzení a prokázal skutečného dodavatele posuzovaných plnění, resp. aby prokázal, že tento dodavatel byl plátcem DPH. Na tuto výzvu však žalobce reagoval dne 5. 10. 2022 již pouze sdělením, že odvolací řízení za toto zdaňovací období již bylo zastaveno rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 9. 2022 s ohledem na § 243 odst. 2 daňového řádu. Poté již stěžovatel nemohl pokračovat v nalézacím řízení. V tomto specifickém případě měl proto krajský soud posoudit důkazní materiály, které byly doplněny po zrušujícím rozsudku NSS, a poté přezkoumat zákonnost závěru, podle něhož nelze uznat žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH. Za dané procesní situace by se nejednalo o nepřípustné nahrazení činnosti správního orgánu. [6] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti označil stěžovatelova tvrzení za nesrozumitelná a vnitřně rozporná. Podle jeho názoru právě okolnosti projednávané věci, jež spočívají v závazném právním názoru NSS podle rozsudku č. j. 7 Afs 227/2020-35, znemožňují provádět dokazování v řízení před krajským soudem, o což stěžovatel usiluje. [7] Osoba zúčastněná na řízení (insolvenční správce) se ke kasační stížnosti nevyjádřila. II. Postoupení věci rozšířenému senátu [8] Druhý senát NSS, jemuž byla věc podle rozvrhu práce přidělena, při předběžném projednání věci identifikoval rozpor v rozhodování jednotlivých senátů NSS. Konkrétně se podle druhého senátu odchylují rozsudky ze dne 11. 1. 2024, č. j. 1 Afs 207/202338, a ze dne 31. 1. 2024, č. j. 3 Afs 246/202344, v nichž byl rovněž posuzován postup daňových orgánů po zrušujícím rozsudku č. j. 7 Afs 227/2020-35 u téhož žalobce, od dosavadní judikatury kasačního soudu. [9] Předkládající senát uvádí, že se v období mezi vydáním zrušujícího rozsudku NSS a nyní přezkoumávaným rozsudkem krajského soudu změnil skutkový stav a v důsledku toho i právní stav věci. Tato změna spočívá ve schválení a zveřejnění zprávy o přezkumu, což se zásadním způsobem promítlo i do probíhajícího daňového řízení. Podle druhého senátu již v takovém případě krajský soud nemohl bez dalšího následovat právní názor NSS vyslovený v rozsudku č. j. 7 Afs 227/202035. [10] Dále předkládající senát doplňuje, že § 243 odst. 2 daňového řádu reflektuje princip úpadkového práva, podle něhož v insolvenčním řízení mají všichni věřitelé rovné možnosti. Zohledňuje také zásadu hospodárnosti a procesní ekonomie, neboť pokračování v nalézacím řízení poté, co již nelze pohledávku jako pravomocnou přihlásit do insolvenčního řízení, se nejeví jako efektivní. Insolvenční správce či daňový subjekt má pak možnost změnit výsledek zastaveného nalézacího řízení v rámci tzv. incidenčního sporu u civilního soudu (Lavický, P. In Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011). [11] Rozsudky prvního a třetího senátu jsou nicméně založeny na předpokladu, že ve věci žalobce bude vedeno další (nalézací) řízení před správcem daně v situaci, kdy odvolací řízení bylo zastaveno, přestože podle § 243 odst. 2 daňového řádu ukončením přezkumného jednání nebo schválením zprávy o přezkumu soudem nabývá nepravomocné rozhodnutí v nalézacím řízení týkajícím se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, právní moci. [12] Takový závěr považuje druhý senát za rozporný s ustálenou judikaturou NSS. Podle ní je třeba vady platebního výměru odstraňovat v rámci odvolacího řízení (usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/200775, č. 1865/2009 Sb. NSS) a je vyloučeno, aby správce daně pokračoval v daňovém řízení a znovu rozhodl poté, co byl jeho platební výměr zrušen. Nemůže-li tedy krajský soud v rámci soudního přezkumu zrušit rozhodnutí odvolacího orgánu, protože odvolací řízení bylo v souladu se zákonem zastaveno podle § 243 odst. 2 daňového řádu, a shledá platební výměr nezákonným, musí jej zrušit, aniž by však za dané procesní situace vracel věc správnímu orgánu k dalšímu řízení. Nalézací daňové řízení pak bude zastaveno (rozsudky NSS ze dne 29. 7. 2017, č. j. 1 Afs 141/201734, bod 37, a ze dne 1. 7. 2021, č. j. 9 Afs 71/202152, bod 35). V posuzované věci však první a třetí senát shledaly správným postup, kdy krajský soud vrátil věc správci daně k dalšímu řízení. [13] Podle druhého senátu nelze ze závěrů uvedených v rozsudcích č. j. 1 Afs 207/202338 a č. j. 3 Afs 246/202344 s ohledem na rozpor s judikaturou NSS vycházet. Druhý senát se domnívá, že při posouzení, zda mohl dokazování provést krajský soud, je nutno zohlednit nejen rozsah doka