8 Tdo 87/2019

Dovolání obviněných směřuje proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 77 T 6/2012. Tomuto rozhodnutí však předcházelo řízení, při němž Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012 (viz č. l. 3954 až 4021), rozhodl tak, že obvinění D. P. a J. K. byli uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr.| zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku. Obviněný D. P. byl odsouzen podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání osmi let, pro jehož výkon byl podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle § 67 odst. 1 a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výši 5.000.000 Kč ve 100 denních sazbách po 50.000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku obviněnému stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání pět set dní. Podle § 70 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku mu byl uložen rovněž trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to 200 ks listinných kmenových akcií na majitele specifikovaných ve výroku tohoto rozsudku ve jmenovité hodnotě po 20.000 Kč, pořadových čísel A051 až A250. Podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku byl odsouzen též k trestu zákazu činnosti spočívajícímu v zákazu výkonu funkce statutárních orgánů ve všech typech obchodních korporací ve výměře pěti let. Obviněná J. K. byla odsouzena podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání šesti let, pro jehož výkon byla podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazena do věznice s ostrahou. Podle § 67 odst. 1 a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku jí byl uložen peněžitý trest ve výši 1.500.000 Kč ve 100 denních sazbách po 15.000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku obviněné stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání tři sta dní. Podle § 70 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku jí byl uložen rovněž trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to finančních prostředků, které se nacházely na účtech specifikovaných v předmětném výroku číslem účtu, kódem banky a finanční částkou (viz č. l. 3962, 3963). Podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku jí byl uložen též trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu podnikatelské činnosti v oboru účetních poradců, vedení účetnictví a vedení daňové evidence ve výměře čtyř roků. Podle § 101 odst. 2 písm. a), b), c) tr. zákoníku bylo rozhodnuto rovněž o zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to z majetku blíže specifikovaného tamtéž po zůstaviteli J. T., dále společnosti DAHOMMEY, s. r. o., IČ 28487729, se sídlem Praha 3, Koněvova 2660/141, společnosti BELENUS, s. r. o., IČ 2848729, se sídlem Praha 3, Koněvova 2660/141, a z majetku P. K. (viz č. l. 3963 až 3965). Vrchní soud v Olomouci usnesením ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015 (viz č. l. 4189 až 4207) rozhodl tak, že podle § 258 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněného D. P., obviněné J. K., jejího manžela P. K. jako zúčastněné osoby, a státního zástupce částečně zrušil uvedený rozsudek jednak ve výroku o trestu ve vztahu k obviněnému D. P., dále v celém rozsahu ohledně obviněné J. K. a ve výroku o zabrání věcí z majetku P. K. Podle § 259 odst. 1 tr. ř. v rozsahu zrušení vrátil věc soudu prvního stupně k novému rozhodnutí. Odvolání zúčastněných osob D. T., T. T., společnosti DAHOMMEY a společnosti BELENUS podle § 256 tr. ř. zamítl.

Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012, byla obviněná J. K. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku a byla odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání šesti roků, s výkonem ve věznici s ostrahou, a podle § 70 odst. 1 tr. zákoníku k trestu propadnutí věci, a to finančních prostředků na konkrétních účtech v částkách činících v součtu 2.471.760 Kč, též k trestu zákazu činnosti, a bylo rovněž rozhodnuto podle § 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku o zabrání finančních ve výroku konkretizovaných prostředků z majetku P. K., nar. XY v součtu činících 978.240 Kč. Obviněného D. P. soud odsoudil při nezměněném výroku o vině z rozsudku tohoto soudu ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání osmi roků, pro jehož výkon jej podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařadil do věznice s ostrahou, podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárních orgánů ve všech typech obchodních korporací na dobu pěti let.

Vrchní soud v Olomouci rozsudkem ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, o odvoláních obviněných J. K., D. P. a P. K. jako zúčastněné osoby a manžela obviněné J. K. rozhodl tak, že

Skutek, jímž byl obviněný D. P. uznán vinným a obviněná J. K. z něj byla obžaloby zproštěna, spočíval v tom, že společně s obviněným J. T. (jehož trestní stíhání bylo pro jeho úmrtí dne 15. 11. 2013 zastaveno), nejméně v období od června 2009 do března 2010 obviněný D. P., jako člen představenstva společnosti T., IČ XY, XY (dále „společnost T.“) a J. T. jako jednatel obchodní společnosti B., IČ XY, XY (dále „společnost B.“), v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty a získat neoprávněný majetkový prospěch na úkor České republiky, se na blíže neurčeném místě nejpozději k 1. 6. 2009 dohodli, že společnost T., která nakupovala pohonné hmoty v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a skladovala v daňových skladech společnosti ČEPRO, a. s., Dělnická 12, 17004 Praha 7, IČ 601 93 531 (dále „společnost ČEPRO“), a dále je prodávala svým odběratelům, bude prodávat pohonné hmoty (naftu a benzín 95) společnosti B., kdy obvinění D. P. a J. T. se dohodli, že budou předestírat v rozporu se skutečností, že místem dodání pohonných hmot je daňový sklad společnosti ČEPRO, a obchody tak probíhají v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a takto jednali, přestože si byli vědomi, že společnost T. nebyla provozovatelem daňového skladu a společnost B. neměla uzavřenou smlouvu o skladování pohonných hmot v daňovém skladu společnosti ČEPRO, avšak fakticky došlo k dodání zboží při vyskladnění pohonných hmot z expedičních míst jednotlivých daňových skladů společnosti ČEPRO, a došlo tak k jejich uvedení do volného daňového oběhu, a k fakturačně deklarovaným obchodům mezi společnostmi T. a B. uvnitř daňového skladu nedošlo, neboť jejich prodej nebyl evidován na klientském účtu společnosti T. u společnosti ČEPRO a společnost T. tak nadále byla vlastníkem zboží nacházejícího se uvnitř daňového skladu společnosti ČEPRO, čehož si byli obvinění D. P. a J. T. vědomi, přitom společnost T. dávala společnosti ČEPRO příkazy k vyskladnění pohonných hmot z daňového skladu do volného daňového oběhu dalším subjektům uvedeným níže, kteří podle faktur byli odběrateli společnosti B., a tak s ohledem na ustanovení § 36 odst. 3 písm. a) zákona č. 253/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění (dále jen „ZDPH“) byla povinna společnosti B. fakturovat jako zdanitelné plnění cenu pohonných hmot včetně spotřební daně, což však nečinila, a společnost T. neoprávněně fakturovala na základě pokynů a instrukcí obviněného D. P. společnosti B. toliko cenu prodávaných pohonných hmot bez spotřební daně, obchodní společnost T. v rozporu se skutečností takto simulovala prodeje v režimu podmíněného osvobození společnosti B. a následně obviněný D. P. podepsal a podal za společnost T. u Finančního úřadu Ostrava I tato nepravdivá daňová přiznání k DPH za měsíční zdaňovací období červen 2009 - březen 2010 (uvedená v připojené tabulce), ve kterých byla zahrnuta uskutečněná zdanitelná plnění – dodání zboží s místem plnění v tuzemsku – konkrétně minerálních olejů pro společnost B., kdy v rozporu s ustanovením § 41 odst. 4 a § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH nebyla do základu daně zahrnuta spotřební daň z minerálních olejů [viz zákon č. 353/2003 Sb., o spotřební dani (dále „ZSD“)], a ve skutečnosti měla společnost T. navýšit základ DPH o částku 258.295.336,30 Kč za rok 2009, o částku 172.462.265,30 Kč za rok 2010, celkem v částce 430.757.601,60 Kč, přičemž obvinění D. P. a J. T. byli dohodnuti, že společnost B. taktéž nebude řádně přiznávat a platit DPH podle fakturačně vykázaných odběrů a následných prodejů, a obviněný J. T. v úmyslu zastřít místě příslušnému správci daně daňovou povinnost vyplývající z přijatých a vystavených daňových dokladů se dohodl v Olomouci nejpozději v měsíci srpnu 2009 s obviněnou J. K., že tato jako účetní společnosti B. bude odlišně od přijatých a vystavených faktur připravovat nepravdivá přiznání k dani z přidané hodnoty za účelem neoprávněného snížení daňové povinnosti u společnosti B., aby správce daně nezjistil, že tato společnost zboží formálně nakupuje od společnosti T. v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a nakupuje tak fakturačně pohonné hmoty bez spotřební daně, která pak netvoří součást základu daně podle § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH u nakoupených pohonných hmot, a aby správce daně nezjistil skutečnou výši daňových závazků této společnosti, která by měla za následek vydání zajišťovacího příkazu ze strany správce daně a ukončení obchodování se společností T., a takto obviněná J. K. po předchozí dohodě s obviněným J. T. připravovala vědomě následující nepravdivá daňová přiznání (vyjma daňového přiznání za 2. čtvrtletí roku 2009), podepsaná oprávněnou osobou za společnost – obviněným J. T. (jednatelem společnosti), a podali u Finančního úřadu v Praze 3 v případě daňových přiznání za zdaňovací období 3. - 4. čtvrtletí roku 2009, 1. - 3. měsíc roku 2010 a v případě daňového přiznání za 2. čtvrtletí 2009 u Finančního úřadu v Olomouci tato nepravdivá uvedená daňová přiznání, ve kterých byly uvedeny nepravdivé (navýšené) údaje týkající se zejména výše přijatých zdanitelných plnění, a to nákupu minerálních olejů od společnosti T., kterými si společnost B. zvyšovala DPH na vstupu, a tím snižovala vlastní daňovou povinnost, ve skutečnosti podle přijatých a vystavených daňových dokladů měla společnost B. vykazovat daňovou povinnost (konkrétně v tabulce popsanou): přičemž tato shora uvedená uskutečněná/přijatá zdanitelná plnění se týkala minerálních olejů, které společnost T.

Proti tomuto rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, podali prostřednictvím obhájců dovolání nejvyšší státní zástupce, obviněný D. P. a obviněná J. K.

Nejvyšší státní zástupce dovolání proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, opřel o důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a zaměřil výlučně proti výrokům pod body II. a III. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci, jimiž byla tato obviněná podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby a bylo jí podle § 102 tr. zákoníku uloženo zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč a P. K. v částce 2.471.760 Kč.

V obsahu dovolání státní zástupce uvedl, že se neztotožnil se závěrem Vrchního soudu v Olomouci, který na základě téhož skutkového stavu věci jako soud prvního stupně, oproti němu shledal pochybnosti o úmyslném zapojení obviněné J. K. do trestné činnosti, a proto aplikoval zásadu in dubio pro reo a obviněnou obžaloby zprostil. Za správné považoval rozhodnutí soudu prvního stupně, jenž uvedené pochybnosti neměl a v souladu se zásadami podle § 2 odst. 5 tr. ř. učinil komplexní závěry vycházející plně z § 2 odst. 6 tr. ř., v souladu s nímž důkazy pečlivě a přesvědčivě hodnotil, když jím uvedené důvody bezezbytku splňují požadavky kladené na obsahové náležitosti podle § 125 odst. 1 tr. ř. Porovnáním rozsahu a zejména vlastního obsahu odůvodnění rozsudku nalézacího soudu na jedné straně a rozsudku odvolacího soudu na straně druhé však dospěl k závěru, že Krajský soud v Ostravě se v daném ohledu s provedenými důkazy a se všemi okolnostmi významnými pro správné rozhodnutí vypořádal velice podrobně a přiléhavě, zatímco Vrchní soud v Olomouci nikoli. Naopak komplexní a ve všech vzájemných souvislostech učiněné a v odůvodnění velmi podrobně vyjevené závěry nalézacího soudu rozboural vyslovením svých vlastních a jen povrchně sdělených pochybností k interpretaci několika málo vybraných důkazů, zhodnocených izolovaně, bez návaznosti na další důkazy, zejména bez propojenosti s důkazy, které svědčily v neprospěch obviněné, jejichž vyhodnocením se odvolací soud vůbec nezabýval a zcela je opomenul.

Podle nejvyššího státního zástupce vrchní soud navodil klamné zdání, že Krajský soud v Ostravě výrok o vině obviněné J. K. založil toliko na odposlechu jednoho telefonického hovoru mezi obviněnou a J. T. ze dne 24. 5. 2010, a na tom, že obviněná měla inkasovat za svou činnost pro společnost B. částku 200.000 Kč měsíčně mimo své zdaněné příjmy. Tyto závěry však neodpovídají skutečnému stavu věci, protože obviněná J. K. byla v závěrech nalézacího soudu usvědčována mnohem širším okruhem důkazů, zejména protokolem o ústním jednání u Finančního úřadu v Olomouci ze dne 3. 9. 2009 (č. l. 1082-1085/sv. 4 trestního spisu), podle nějž je zřejmé, že si byla vědoma, že společnost B. deklarovala svým odběratelům, že je subjektem uvádějícím zboží z režimu podmíněného osvobození do volného oběhu, i enormního rozdílu mezi deklarovanou nízkou daňovou povinností a skutečným stavem věcí, který musela vzhledem ke svým znalostem rozhodných okolností a vlastním odborným zkušenostem v oboru předpokládat. Byla proto dostatečně obeznámena s tím, že společnost B. krátí v podaných daňových přiznáních povinnost k DPH. Za další usvědčující důkaz považoval smlouvu o obchodování se společností T. (č. l. 1086-1090/sv. 4 trestního spisu), kterou nalézací soud přesvědčivě zhodnotil (viz strany 62 až 70 rozsudku nalézacího soudu).

Odvolacímu soudu nejvyšší státní zástupce vytkl nezohlednění, že obviněná J. K. měla k dispozici při tvorbě daňových přiznání výpisy z bankovních účtů společnosti B., což při výslechu potvrdila jak ona sama, tak i J. T. Podle státního zástupce však odvolací soud z těchto důvodů dovodil nesprávné závěry, a dostatečně se nezabýval tím, že správci daně byly předkládány soupisy faktur v programu KALKUL, kterým disponovala výhradně obviněná, přičemž společnost B. používala jiný účetní systém WINDUO, odvolací soud nedovodil, že právě tato skutečnost umožnila manuálně vytvářet kreativní účetnictví vedoucí k následnému zkreslení daňové povinnosti, naopak za správné označil, že soud prvního stupně přijal jediný v úvahu připadající závěr, že každé plnění musela do systému KALKUL (ze systému WINDUO) vložit právě obviněná, k čemuž se odvolací soud nesprávně nepřiklonil. K tomu státní zástupce uvedl, že odvolací soud měl brát uvedené skutečnosti do úvahy a měl z nich dovodit, že si obviněná musela být vědoma rozdílů mezi skutečnými částkami z přijatých plnění a účelově navýšenými hodnotami přijatých faktur deklarovanými správci daně, jak byly uvedeny v soupisech tvořících podklad pro přiznání k DPH, které sama vytvořila. Vadně podle státního zástupce mimo hodnocení odvolacího soudu zůstala daňová přiznání společnosti B. (č. l. 997-1070/ sv. 4. trestního spisu) i listinné podklady ke skutečné daňové povinnosti, zejména dodatečné platební výměry (č. l. 2889-2950/ sv. 11. trestního spisu), což vedlo k tomu, že odvolací soud neuvážil enormní rozdíl mezi deklarovanou daňovou povinností a povinností, která měla být přiznána, čímž ponechal zcela bez povšimnutí původní závěry soudu prvního stupně a dostal se do rozporu s § 263 odst. 7 část první věty za středníkem tr. ř., § 253 odst. 3 tr. ř., ale i se zásadou volného hodnocení důkazů vyjádřenou v § 2 odst. 6 tr. ř., protože nehodnotil důkazy při pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu. Odvolací soud tak navodil stav, kdy jeho skutková zjištění jsou v extrémním nesouladu s provedenými důkazy, v jeho skutkových zjištěních a z nich vyvozených právních závěrech jsou fatální logické rozpory, jež lze dovodit i z vlastního obsahu napadeného rozsudku tohoto soudu. Nesprávně se odvolací soud vypořádal s odposlechem, když ve veřejném zasedání předložil stranám v podobě jeho písemného doslovného záznamu, a nikoliv v jeho audio podobě, protože hrálo roli, jak aktéři v rozhovoru reagovali mimoslovně, čemu a jak se podivovali, naopak co je ponechalo bez reakce. Závěr odvolacího soudu o formálnosti vztahu obviněné J. K. a J. T. dovozený jen ze skutečnosti, že si v rozhovoru vykali, považoval nejvyšší státní zástupce za neúplný a bez významu.

Podle nejvyššího státního zástupce skutečnému obsahu odposlechu vůbec neodpovídá závěr odvolacího soudu, že obviněná nechtěla zvyšovat náklady společnosti za účelem snížení základu pro výpočet DPH, neboť o nákladech nehovořila, naopak v telefonickém rozhovoru uvedla, že se dopočítala ztráty („mínus jako prase“), přičemž s vědomím možného odposlechu hovoru J. T. sdělila, že se jí nechce zkreslovat příjmy ve smyslu doložení do účetnictví vymyšlených příjmů jen z důvodu, aby správce daně na daňový subjekt nehleděl „blbě“. Podle dovolatele lze tato slova vyložit i tak, že v případě daňového přiznání za duben 2010 v reakci na ztrátu (vzhledem ke způsobu obchodování společnosti B., počtu zaměstnanců a obchodované komoditě v podstatě za normálního běhu událostí nemyslitelnou) zjištěnou obviněnou na podkladě J. T. předložených dokladů, obviněná nepovažovala za nezbytné odvádět pozornost daňového úřadu tím, že by se ztráta eliminovala fiktivními příjmy. V tomto směru poukázal i na výpověď samotné obviněné, když význam nemůže mít pouze to, co obviněná při propočítávání podkladů v květnu 2010 zjistila, nýbrž i to, jak na učiněná zjištění v telefonu reagovala. Soudem nebyla zhodnocena ani z hovoru patrná vědomost obviněné o možnosti odposlechu hovoru.

Za podstatné nejvyšší státní zástupce považoval i to, že vyplacené částky značně převyšovaly běžnou odměnu obviněné, což je zřejmé již z prostého porovnání s dalšími příjmy obviněné pocházejícími od jiných klientů, čímž lze zjistit, že zatímco před tím, než začala spolupracovat s J. T. a společnostmi na jeho osobu navázanými, vykazovala příjmy řádově ve výši 400.000 Kč ročně, srovnatelnou odměnu jí J. T. vyplatil za činnost pro společnost B. za pouhé dva měsíce. Za necelý rok spolupráce tak obviněná vyinkasovala od společnosti B. částku 1.600.000 Kč, celkem od J. T. obdržela 3.450.000 Kč, a to vše mimo pozornost daňového orgánu. V rozporu se zásadami logiky bylo, aby J. T. zcela sám vytvářel zkreslené sestavy o výdajích a příjmech a předkládal je údajně nic netušící obviněné.

Odvolací soud nedůvodně přehodnotil důkazy dokládající transakce mezi zemřelým J. T. a obviněnou J. K., aniž by sám provedl jediný z důkazů týkajících se těchto transakcí, neboť jen tehdy by byl oprávněn učinit v tomto směru jiné skutkové a právní závěry oproti logickým závěrům přijatým Krajským soudem v Ostravě (viz § 263 odst. 7 tr. ř.). S poukazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2012, sp. zn. 11 Tdo 522/2012, státní zástupce připomenul, že pokud nalézací soud provedl kompletní dokazování, jež připadalo v úvahu, a přistoupil k hodnocení důkazů důsledně podle § 2 odst. 6 tr. ř., nemohl odvolací soud zrušit napadený rozsudek, aniž by sám provedl důkazy, resp. získal nové důkazy či zopakoval všechny rozhodné důkazy již provedené, které by opravňovaly jiné skutkové a právní závěry; i při splnění všech těchto podmínek by však musel svůj opačný názor řádně a logicky zdůvodnit, což neučinil a toliko formalisticky při zopakování jednoho důkazu neposoudil všechny rozhodné skutečnosti. Tím deformoval skutkové závěry, k nimž nalézací soud dospěl, a své rozhodnutí řádně neodůvodnil, čímž jej učinil nepřezkoumatelným, což svědčí o zjevném flagrantním nerespektování zásady bezprostřednosti a vydání překvapivého a nepředvídatelného rozhodnutí. Právě v tomto směru nejvyšší státní zástupce spatřoval vadu naplňující dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.

Vytýkaný extrémní rozpor, který opodstatňuje naplnění důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., nejvyšší státní zástupce shledal i v nedůvodnosti postupu podle § 226 písm. c) tr. ř., protože skutečným obsahem provedených důkazů bylo prokázáno, že obviněná skutek spáchala. Jestliže odvolací soud opačný názor vystavěl na vlastních skutkových zjištěních, která neopřel o další provedené důkazy a skutečnosti z nich vyplývající (viz články 1, 2 odst. 3 a 90 Ústavy, též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2018, sp. zn. 8 Tdo 260/2018), nemohlo přezkoumávané rozhodnutí obstát. Proto navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky uvedené v § 265p odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, v jeho částech I., II. a III., a dále i všechna další rozhodnutí na tyto zrušené části rozsudku obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle § 265l odst. 1 tr. ř. a přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

K tomuto dovolání nejvyššího státního zástupce se vyjádřila obviněná J. K., podle níž se dovolatel snažil primárně docílit odlišného hodnocení provedených důkazů, navíc však měla i za to, že jde o opakování argumentů, které již zazněly ze strany státního zastupitelství v průběhu trestního řízení, zejména pak v řízení před Vrchním soudem v Olomouci. S poukazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, či ze dne 13. 12. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1122/2017, označila dovolání nejvyššího státního zástupce za nedůvodné, protože bylo založeno toliko na námitkách skutkových zaměřených proti rozsahu provedeného dokazování a způsobu hodnocení důkazů soudy, což se s označeným důvodem neslučuje. Napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci nepovažovala za překvapivý a nepředvídatelný, protože odvolací soud reagoval na obsah jejího odvolání a vycházel z důkazů, které nepřehodnocoval, ale sám i provedl. Naopak to byl nejvyšší státní zástupce, kdo přistoupil k důkazní situaci izolovaně, selektivně a účelově jednostranně v její neprospěch, a deformoval obsah telefonického rozhovoru mezi obviněným J. T. a J. K., který si odvolací soud přehrál a poslechl, aniž by reflektoval soudem druhého stupně akceptovanou obhajobu J. K. Žádným z provedených důkazů nebylo prokázáno, že od společnosti B. dostávala relevantní informace o reálně proběhlých obchodech, či zda tyto podklady dostávala již upravené a věděla o tom. Vše naopak svědčí pro aktivní činnost obviněného J. T. a J. P., jejichž pracovní náplní bylo vystavování faktur za společnost B.

V písemném doplnění svého vyjádření obviněná dodatečně poukázala na usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 17. 4. 2019, sp. zn. 15 Tdo 1443/2018, jímž byla sjednocena rozhodovací praxe Nejvyššího soudu tak, že nadále mají být všechna dovolání nejvyššího státního zástupce založená výlučně na námitce extrémního rozporu bez věcného přezkumu odmítána podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř., a proto navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání nejvyššího státního zástupce odmítl podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř.

Nejvyšší soud jako soud dovolací shledal, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné podle § 265a odst. 2 písm. a) tr. ř., bylo podáno oprávněnou osobou podle § 265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.), a proto posuzoval, zda dovolání nejvyššího státního zástupce bylo podáno v souladu s dovolacím důvodem podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.

Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. umožňuje dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.

Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci procesních, a nikoliv hmotněprávních ustanovení. Tento dovolací důvod slouží zásadně k nápravě právních vad, které vyplývají buď z nesprávného právního posouzení skutku, anebo z jiného nesprávného hmotněprávního posouzení, tedy že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoli o trestný čin nejde nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Uvedená zásada je spojena s požadavkem, aby označený důvod byl skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění. Pro naplnění uvedeného dovolacího důvodu nepostačuje pouhý formální poukaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů, aniž by byly řádně vymezeny hmotněprávní vady v napadených rozhodnutích spatřované, což znamená, že dovolací důvod musí být v dovolání skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03).

Podkladem pro posouzení správnosti právních otázek ve smyslu uvedeného dovolacího důvodu je skutkový stav zjištěný soudy prvního, příp. druhého stupně [srov. přiměřeně usnesení Ústavního soudu např. ve věcech ze dne 9. 4. 2003, sp. zn. I. ÚS 412/02, ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02, ze dne 9. 12. 2003, sp. zn. II. ÚS 760/02, ze dne 30. 10. 2003, sp. zn. III. ÚS 282/03 (U 23/31 SbNU 343), ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03 (U 22/33 SbNU 445), aj.]. Důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotněprávní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění [srov. srovnávací materiál Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. Ts 42/2003 (uveřejněný pod č. 36/2004, s. 298, 299 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), či usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2002, sp. zn. 3 Tdo 68/2002 (uveřejněné pod č. 16/2002 – T 396 v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu)].

Proto, aby bylo dovolání podáno v souladu s tímto důvodem, musí v něm být pochybení hmotného práva skutečně tvrzeno a odůvodněno konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí. Teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění, např. vztahující se k jiné právní kvalifikaci, která měla být podle dovolatele použita (srov. například usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2002, sp. zn. 3 Tdo 68/2002, a ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. 5 Tdo 482/2002). V opačném případě, jsou-li tvrzeny jen skutkové vady a jen na jejich podkladě jsou dovozovány vady právní, tzn., že jsou právní vady konstruovány na jiných skutkových okolnostech, nelze takové výhrady považovat za učiněné v souladu s tímto dovolacím důvodem. Důvodem dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. tudíž nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotněprávní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění (srov. srovnávací materiál č. 36/2004 Sb. rozh. tr., aj.).

Tato skutečnost logicky vyplývá z toho, že dovolání jako mimořádný opravný prostředek nepředstavuje žádnou další (třetí) skutkovou instanci a námitky vztahující se primárně ke skutkovým zjištěním (např. neúplnost skutkových zjištění, vadné hodnocení důkazů atd.) nepředstavují žádný z dovolacích důvodů taxativně uvedených v ustanovení § 265b tr. ř. (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02).

Nejvyšší státní zástupce dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podal proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci v neprospěch obviněné J. K., které zaměřil proti výroku II., jímž byla tato obviněná podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby, a v návaznosti na to i proti výroku III., jímž jí bylo uloženo ochranné opatření podle § 102 tr. zákoníku. Za důvod, proč se neztotožnil s uvedenou částí rozsudku vrchního soudu, sám označil vadný postup při hodnocení důkazů, který nebyl na rozdíl od Krajského soudu v Ostravě komplexní. Vznesl konkrétně rozvedené argumenty, podle nichž výsledky provedeného dokazování učiněné soudem prvního stupně plně respektovaly § 2 odst. 5, 6 tr. ř. a umožňovaly ve věci spolehlivě rozhodnout a obviněnou uznat vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Pokud však jde o přezkoumávané rozhodnutí odvolacího soudu, ten uvedené zásady nerespektoval, jelikož nebral do úvahy všechny důkazy a z nich vzešlá zjištění. K tomuto státní zástupce provedl vlastní rozbor některých důkazů a pro své závěry vycházel z důkazní situace, kterou zanesl do svého rozsudku soud prvního stupně, přitom poukázal na důkazy, které odvolací soud v nyní napadeném rozsudku vůbec nezvažoval. Zdůraznil, že dokazování, jež odvolací soud sám provedl, nedostačovalo k tomu, aby zvrátilo závěr soudu prvního stupně, že zavinění obviněné bylo řádně objasněno, v důsledku čehož odvolací soud neměl dostatek podkladů pro to, aby dospěl na jejich základě k odlišnému skutkovému zjištění. V tom shledal porušení pravidel plynoucích z § 2 odst. 5, 6 tr. ř. a § 125, § 259 odst. 3 a § 263 odst. 7 tr. ř., tr. ř., a tudíž odvolací soud obviněnou zcela nedůvodně zprostil obžaloby podle § 226 písm. c) tr. ř., když tvrdil, že výsledky provedeného dokazování nebylo objasněno, že obviněná jednala zaviněně.

Z obsahu takto podaného dovolání plyne, že veškerá kritika se týká procesního postupu Vrchního soudu v Olomouci, který podle dovolatele postupoval v rozporu s §§ 2 odst. 5, 6, 125, 259 odst. 3 a § 263 odst. 7 tr. ř., protože dostatečně neposoudil všechny rozhodné okolnosti, za nichž se měla obviněná J. K. trestného jednání dopustit. Pokud odvolací soud dospěl k popsaným názorům na podkladě neúplného dokazování, považoval takový závěr za doklad toho, že skutková zjištění jsou v extrémním nesouladu se skutečným obsahem provedených důkazů.

Po posouzení námitek uvedených v dovolání je zřejmé, že jiné výhrady nežli ty, které vycházely z namítaného extrémního rozporu provedených důkazů se skutkovými zjištěními a z nich pramenícími právními závěry, nejvyšší státní zástupce nevznesl, neboť tu část, v níž zpochybňoval závěr odvolacího soudu o úmyslném zapojení J. K. do trestné činnosti ostatních obviněných, vázal na změnu skutkových zjištění vycházející z vlastního posuzování důkazů s tím, že hodnocení učiněné odvolacím soudem považoval za extrémně vadné, a v tom spatřoval nesoulad mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními.

Z takto formulovaného obsahu dovolání nejvyššího státního zástupce podaného pouze v neprospěch obviněné je zřejmé, že v něm nejsou primárně namítány právní vady, ale zásadně porušení procesních zásad vymezených zejména v ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., a na nesprávnost použité právní kvalifikace je jen druhotně formálně odkázáno. Nejvyšší státní zástupce dovolání tudíž založil toliko na polemice s tím, jak odvolací soud postupoval, a na konfrontaci s procesními pravidly, která podle jeho názoru nebyla dodržena a respektována, a to přesto, že námitky vztahující se primárně ke skutkovým zjištěním (např. neúplnost skutkových zjištění, vadné hodnocení důkazů atd.) nepředstavují žádný z dovolacích důvodů taxativně uvedených v ustanovení § 265b tr. ř. [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. Ts 42/2003 (uveřejněné pod č. 36/2004/18 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), a dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02].

Nejvyšší soud jako soud dovolací však může výjimečně zasáhnout do skutkových zjištění soudů prvního a druhého stupně, pokud to odůvodňuje existence tzv. extrémního rozporu mezi skutkovými zjištěními soudů nižších stupňů a provedenými důkazy, neboť v takovém případě je dotčeno ústavně garantované základní právo obviněného na spravedlivý proces a zásah Nejvyššího soudu má podklad v čl. 4 a 90 Ústavy [srov. například nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1995, sp. zn. III. ÚS 166/95, nález Ústavního soudu ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. IV. ÚS 216/04, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 11. 2007, sp. zn. 5 Tdo 1273/2007, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 10. 2007, sp. zn. 3 Tdo 668/2007, nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 4. 2018, sp. zn. 4 Tdo 357/2018, též stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14 (vyhlášeno jako sdělení Ústavního soudu pod č. 40/2014 Sb., uveřejněné pod st. č. 38/14 ve sv. 72 Sb. nál. a usn. ÚS ČR)], avšak jen k dovolání, které je podáno obviněným, anebo v jeho prospěch. Na tzv. extrémní nesoulad nelze poukazovat v dovolání nejvyššího státního zástupce směřujícího v neprospěch obviněného, protože v jeho případě se nemůže uplatnit, že uvedená zásada je limitována případy, kdy dovolatel namítá porušení práva na spravedlivý proces v oblasti dokazování a že je v takovém případě vždy povinností Nejvyššího soudu řádně zvážit a rozhodnout, zda dovolatelem uváděný důvod je či není dovolacím důvodem. Takový výjimečný přezkum může Nejvyšší soud učinit pouze v zájmu zjištění, zda nedošlo k porušení práva na spravedlivý proces v oblasti dokazování, avšak jen tehdy, když jde o dovolání ve prospěch obviněného.

V tomto směru je rozdíl mezi tím, zda je dovolatelem státní zástupce, neboť mezi nimi je v postavení z hlediska zaručeného práva na spravedlivý proces zásadní odlišnost, kterou je nutné respektovat i v této projednávané trestní věci.

Tato zásada vyplývá zejména z nálezu Ústavního soudu ze dne 19. 2. 2019, sp. zn. I. ÚS 2832/18, v němž bylo vysloveno, že „V trestním řízení není požadavek, aby pravomocná rozhodnutí soudů nebyla měněna, bezvýhradný. Též proto čl. 4 odst. 2 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále „Úmluva“) umožňuje obnovit řízení (v širším smyslu znovuotevření již jednou skončeného řízení), jestliže nové nebo nově odhalené skutečnosti nebo podstatná vada v předešlém řízení mohly ovlivnit rozhodnutí ve věci. Dovolací soud může přistoupit k zásahu do skutkových zjištění soudů nižších stupňů v případě zjištění, že nesprávné provedení důkazního řízení bylo v rozporu se zásadami spravedlivého procesu. Právo na spravedlivé trestní řízení nicméně nesvědčí státnímu zástupci, který podal dovolání v neprospěch obviněného. Opakované trestní stíhání po pravomocném zprošťujícím rozsudku, ač nebyly splněny podmínky pro „obnovu řízení“ vymezené v čl. 4 odst. 2 Protokolu č. 7 k Úmluvě, představuje zásah orgánu veřejné moci porušující základní právo zaručené ústavním pořádkem“. Na základě tohoto rozhodnutí judikoval obdobný postoj i Nejvyšší soud v usneseních velkého senátu ze dne 17. 4. 2019 ve věcech sp. zn. 15 Tdo 1443/2018 (uveřejněné pod č. 31/2019 Sb. rozh. tr.) a sp. zn. 15 Tdo 1474/2018, podle nichž námitky extrémního rozporu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními z nich učiněnými jsou námitkami, které se dotýkají porušení základních práv obviněného jakožto jednotlivce ve smyslu článku 36 a násl. Listiny základních práv a svobod a práva na spravedlivý proces v souladu s článkem 6 Úmluvy. Uvedená základní práva však chrání obviněného, jakožto „slabší“ procesní stranu, a nejvyšší státní zástupce se jich proto nemůže na úkor této „slabší“ procesní strany dovolávat, neboť pravidla plynoucí z práva obviněného na obhajobu byla stanovena na jeho ochranu. Nejvyšší státní zástupce proto může námitku extrémního rozporu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními z nich učiněnými v dovolání uplatnit pouze ve prospěch obviněného, ale nikoli v jeho neprospěch. V případě, kdy Nejvyšší soud porušení těchto základních práv obviněného na základě namítnutého extrémního rozporu shledá, má zásah Nejvyššího soudu v rámci dovolacího řízení podklad v článku 4 a 90 Ústavy.

V přezkoumávané věci je rozhodné, že nejvyšší státní zástupce dovolání podal v neprospěch obviněné J. K. a zaměřil je proti té části rozsudku odvolacího soudu, jíž byla tato obviněná zproštěna obžaloby podle § 226 písm. c) tr. ř., a to zásadně proto, že odvolací soud nesprávně provedl a hodnotil soudem prvního stupně provedené důkazy. Je tedy zřejmé, že se domáhal prostřednictvím dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nápravy skutečností, kterou na podkladě tohoto ani jiného žádného dovolacího důvodu nelze realizovat, když v tomto jeho případě se nelze dovolávat situace, kdy jsou porušena práva obviněného zaručená principem spravedlivého procesu podle článku 6 Úmluvy. Takové právo přísluší jen obviněnému, a proto se jej nelze domáhat na jeho úkor, tak jak to činí v přezkoumávané věci nejvyšší státní zástupce, který prostřednictvím uvedeného institutu žádá změnu již pravomocného rozhodnutí nad rámec zákonem stanovených pravidel. Tím by došlo k porušení záruky právní jistoty v právních vztazích, jakožto jednoho ze základních prvků právního státu, jež vyžaduje, aby konečné řešení každého sporu přijaté soudy nebylo znovu zpochybňováno (rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Brumărescu proti Rumunsku ze dne 28. 10. 1999, č. 28342/95). Podle tohoto principu žádná ze stran nemůže dosáhnout přezkoumání pravomocného a vykonatelného rozsudku jen za tím účelem, aby se domohla nového posouzení věci a nového rozhodnutí. Nadřízené soudy smějí využívat svoji přezkumnou pravomoc jen k opravě skutkových a právních omylů a justičních omylů, nikoli k novému projednání věci. Přezkum se nesmí stát maskovaným odvoláním a pouhá skutečnost, že mohou existovat dva různé pohledy na stejnou záležitost, není dostatečným důvodem k novému rozsouzení věci. Od tohoto principu je možné se odchýlit jen v případě, že pro to existují podstatné a naléhavé důvody (srov. rozsudek ESLP ve věci Ryabykh proti Rusku ze dne 24. 7. 2003, č. 52854/99). V rozporu s principem právní jistoty by však v zásadě neměly být mimořádné opravné prostředky proti (sice) pravomocným rozhodnutím, které jsou (ale) dány k dispozici oběma stranám řízení v přesně definovaných případech a jejichž využití je striktně časově omezeno (srov. rozhodnutí ESLP OOO Link Oil SPB proti Rusku ze dne 25. 6. 2009, č. 42600/05).

V posuzované trestní věci se nejvyšší státní zástupce s poukazem pouze na jiné hodnocení důkazů mimo zákonné vymezení důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolával v neprospěch obviněné zásady spravedlivého procesu, jež slouží k zajištění práv obviněného, a tedy postupoval v rozporu s principem právní jistoty, neboť, jak plyne z výše rozvedeného obsahu dovolání nejvyššího státního zástupce, žádnou relevantní hmotněprávní argumentaci neuplatnil, ale celé své dovolání založil výlučně na námitce extrémního nesouladu, který vykládal v neprospěch obviněné J. K., čímž nerespektoval zásadu, že právo na spravedlivé trestní řízení nesvědčí státnímu zástupci, který podal dovolání v neprospěch obviněného.

Na základě uvedeného Nejvyšší soud nemohl z podnětu námitky extrémního nesouladu podané nejvyšším státním zástupcem v neprospěch obviněné v projednávaném případě zasáhnout do skutkového stavu zjištěného soudem prvního stupně (srov. rozhodnutí č. 31/2019 Sb. rozh. tr.). Pokud nejvyšší státní zástupce tuto námitku použil v neprospěch obviněné J. K., aniž byla ve vztahu k dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. uplatněna jiná relevantní námitka, Nejvyšší soud bez věcného přezkumu dovolání nejvyššího státního zástupce podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítl jako dovolání podané z jiného než v zákoně uvedeného důvodu.

Obviněný D. P. podal dovolání prostřednictvím obhájců doc. JUDr. Tomáše Gřivny, Ph.D., a Mgr. Jáchyma Petříka, vymezil ho dovolacími důvody podle § 265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. a zaměřil proti výroku pod bodem IV. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání ohledně výroku o trestu, a ve vztahu k výroku o vině též proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, ve spojení s usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015, jímž bylo rozhodnuto o jeho vině.

V jeho obsahu (zpracovaném doc. JUDr. Tomášem Gřivnou, Ph.D.) obviněný vytýkal nesprávné právní posouzení proto, že z napadených rozhodnutí není zřejmé, jaký právní předpis a jaké jeho konkrétní ustanovení měl svým jednáním porušit, neboť v rozsudku soudu prvního stupně je odkazováno na zákon č. 253/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, který však nikdy neexistoval a neexistuje, správně jde o zákon č. 235/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (ZDPH). Chybně soud shledal porušení § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH, ačkoli povinnost zahrnout spotřební daň do základu DPH byla upravena v § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH, a to až do 31. 12. 2013 [s účinností od 1. 1. 2014 byla tato právní úprava včleněna do písm. a)]. Z uvedeného pochybení lze učinit závěr, že soud prvního stupně patrně vycházel z nesprávného znění § 36 odst. 3 ZDPH, které bylo platné a účinné v době vydání odsuzujícího rozsudku (tj. ke dni 2. 12. 2014), nikoliv ze znění platného a účinného v době spáchání skutku (tj. v době od června 2009 do března 2010), které mělo být na daný skutkový stav aplikováno. Z tohoto dovodil, že soud prvního stupně se nedostatečně zabýval znakem protiprávnosti, a celou věc tudíž posoudil jen laxním a povrchním způsobem, když navíc pro sporné daňové otázky vycházel z názorů týkajících se roku 2014, kdy již došlo ke změně právní úpravy a řada sporných daňových otázek byla vyřešena judikaturou, a tyto pozdější změny a právní názory promítl do hodnocení subjektivní stránky trestného činu v neprospěch obviněného.

Obviněný nezastíral, že společnost T. nakoupila od společnosti ČEPRO pohonné hmoty, které byly umístěny v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a tyto následně prodala společnosti B. v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, na něž společnost T. vystavila fakturu společnosti B. na úhradu pohonných hmot tak, že do základu daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) nebyla zahrnuta spotřební daň, a to v přesvědčení, že jednali v souladu s daňovými předpisy. Vadný je však závěr, že společnost T. postupovala v rozporu s § 13 odst. 1, § 36 odst. 3 písm. b) a § 41 odst. 4 ZDPH, ve znění platném v době spáchání činu. Neztotožnil se s časovým vymezením dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH, tj. dobou, kdy společnost B. získala oprávnění nakládat s nakoupenými pohonnými hmotami jako vlastník, ani s nesprávnou aplikací § 41 odst. 4 ZDPH, že společnost T. dodávala (ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH) společnosti B. pohonné hmoty při uvedení do volného daňového oběhu (tj. při opuštění daňového skladu). Tento nesprávný výklad vyplýval i z vadné interpretace soukromoprávních smluv uzavřených mezi oběma dotčenými společnostmi a společností ČEPRO.

Na podporu svých námitek obviněný tvrdil, že ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH byl při konaném jednání veden názorem, podle něhož zákon o spotřební dani neomezoval ani nezakazoval obchodování v daňovém skladu, a neukládal to ani jiný právní předpis. Tento zákon neukládal provozovateli daňového skladu (zde společnost ČEPRO), aby jakkoli omezoval či zakazoval převody zboží v rámci daňového skladu, což koresponduje i se zněním Rámcové kupní smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a ČEPRO. Naopak obchody v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně byly v dané době standardní součástí obchodování s pohonnými hmotami. Podle § 19 odst. 4 ZSD v daňovém skladu mohly být umístěny výrobky (včetně pohonných hmot) pouze a výlučně v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, pokud tento zákon nestanovil jinak.

V souladu se zásadou, že společnost T. může činit vše, co není zákonem zakázáno, obviněný dospěl po poradě s konzultanty z řad odborníků v oblasti trestního práva a daní k názoru, že společnost T. mohla prodávat společnosti B. pohonné hmoty, které byly umístěny v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a tudíž z důvodu jejich umístění v daňovém skladu se na ně vztahoval režim podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu § 41 odst. 3 ZDPH. V důsledku toho nebyla společnost T. povinna zahrnout spotřební daň do základu DPH podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH. Obviněný byl tedy přesvědčen, že celé jeho jednání se odehrává v intencích zákonné úpravy podle ZSD i ZDPH. Nadto při posuzování soukromoprávní úpravy a smluv vycházel z názoru, že společnost T. při prodeji pohonných hmot společnosti B. umístěných v danou dobu v daňovém skladu ČEPRO, převedla právo nakládat se zbožím v okamžiku zaplacení kupní ceny tak, jak to výslovně stanovila kupní smlouva uzavřená mezi oběma společnostmi (viz článek III odst. 2, 3, 4). Podle této smlouvy se společnost T. vzdala veškerých oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník k okamžiku zaplacení příslušné faktury (kupní ceny) ve prospěch společnosti B. Podle názoru obviněného pouze společnost B. měla právo od tohoto okamžiku rozhodnout o vyskladnění pohonných hmot, a toto její jednání je třeba považovat za výkon oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník podle § 13 odst. 1 ZDPH. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že společnost B. dávala pokyny k vyskladnění společnosti ČEPRO prostřednictvím společnosti T., která tak činila vždy výlučně na její pokyn a na základě písemného souhlasu (viz rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie sp. zn. C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, v nichž byl vymezen obsah pojmu „oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník“). Toto právo vyplývalo pro společnost B. rovněž z obsahu plné moci vystavené společností T., která umožňovala vyskladnění zboží bez účasti společnosti T., pro což svědčí postoj společnosti ČEPRO k vyskladnění zboží ve prospěch společnosti B. K převodu oprávnění nakládat s pohonnými hmotami ze společnosti T. na společnost B. došlo nejpozději v okamžiku, kdy společnost B. vydala závazný pokyn k jejich vyskladnění.

Podle obviněného D. P. tyto skutečnosti vyvrací názor soudů, že společnost T. nebyla oprávněna převést kupní smlouvou na společnost B. právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník v době, kdy se tyto pohonné hmoty nacházely v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a že porušoval Smlouvu o poskytování služeb tím, že pokud by klient společnosti ČEPRO převedl pohledávku na vyskladnění zboží na ne-klienta společnosti ČEPRO, byl by takový převod pohledávky vůči společnosti ČEPRO neúčinný. Uvedený závěr označil za nesprávný, neboť se Smlouva o poskytování služeb na daný případ vůbec nevztahovala, protože se uplatňovala pouze tehdy, když klient společnosti ČEPRO naskladnil do daňového skladu své zboží a posléze si stejné množství zboží nechal vyskladnit. Posuzované obchody však probíhaly zcela odlišně, neboť společnost T. kupovala od společnosti ČEPRO zboží, které již bylo umístěno v daňovém skladu, aniž by sama jakékoli zboží do daňového skladu naskladňovala. Tato skutečnost vyplývá jednak z článků 1.1 a 2.8.1. Smlouvy o poskytování služeb a jednak ze svědecké výpovědi M. T., který se podílel na založení daňového skladu společnosti ČEPRO i na přípravě Smlouvy o poskytování služeb, a při svém výslechu před policejním orgánem dne 24. 1. 2012 poukázal na pojmy „naskladnění do daňového skladu“ a „nakoupení v daňovém skladu“. V posuzovaném případě společnost ČEPRO vedla klientský účet společnosti T., na kterém bylo evidováno zboží, jež nakoupila od společnosti ČEPRO na základě kupní smlouvy, a nikoli zboží společnosti T. touto společností naskladněné do daňového skladu podle Smlouvy o poskytování služeb. Soud však výpověď M. T. nesprávně interpretoval. Rámcová kupní smlouva prodej pohonných hmot na další osoby v rámci daňového skladu nijak neomezovala, protože Smlouva o poskytování služeb na obchody realizované mezi společnostmi T. a B. nedopadala. Z těchto důvodů jsou závěry soudu prvního i druhého stupně nesprávné.

Dovolatel poukázal na to, že v případě, že by se Smlouva o poskytování služeb na prodej pohonných hmot mezi společnostmi ČEPRO a T., jakož i na následný předprodej společnosti B. vztahovala, nelze z ní dovodit jakýkoli zákaz klientům společnosti ČEPRO prodávat pohonné hmoty třetím subjektům. V té souvislosti obviněný dovozoval neúčinnost postoupení pohledávky vůči společnosti ČEPRO s tím, že byla-li by pohledávka postoupena na jejího ne-klienta, nebylo jejím cílem omezení obchodu s pohonnými hmotami v daňovém skladu, ale zajištění, aby byla vedena řádná a přehledná evidence naskladněného a vyskladněného zboží a osob oprávněných o tom rozhodovat. Neúčinnost postoupení pohledávky na vyskladnění pohonných hmot vůči společnosti ČEPRO nelze tedy vykládat tak, že společnost T. nebyla oprávněna převést na společnost B. právo nakládat se zbožím jako vlastník v době, kdy se zboží nacházelo v daňovém skladu ČEPRO, ale naopak správným je výklad prezentovaný dovolatelem, podle něhož společnost B. získala právo udílet závazné pokyny společnosti T. a společnosti ČEPRO k vyskladnění pohonných hmot ze skladu na základě § 13 odst. 1 ZDPH.

Při výkladu otázky, zda zboží mělo být společností T. dodáváno společnosti B. podle § 41 odst. 3 ZDPH, tj. v daňovém skladu společnosti ČEPRO bez uvedení do volného daňového oběhu, anebo podle § 41 odst. 4 ZDPH, tj. při opuštění daňového skladu, kdy docházelo k uvedení do volného oběhu, obviněný zdůraznil své přesvědčení, že společnost T. dodávala zboží společnosti B. podle první alternativy. Po konzultaci s odborníky obviněný vycházel z § 3 písm. f) ZSD a z dikce § 59 odst. 8 ZSD, podle nichž platí, že pokud jsou minerální oleje umístěny v automobilové cisterně na území daňového skladu § 3 písm. f) ZSD považuje se tato automobilová cisterna za součást daňového skladu bez ohledu na to, kdo je jejím vlastníkem. Z § 19 odst. 1 písm. a), odst. 4 ZSD dovolatel dovodil, že pohonné hmoty umístěné v daňovém skladu mohou být pouze v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, neboť § 59 odst. 3 ZSD nestanovil pro pohonné hmoty jinak. Tyto pohonné hmoty umístěné v daňovém skladu nemohou být v režimu volného daňového oběhu. Obviněný za takový daňový sklad pokládá celý ohraničený prostor skladu, kterým prochází veřejná komunikace, na níž se pohybují cisterny, které jsou také součástí daňového skladu, a jeho hranicí je vrátnice či brána, a proto se pohonné hmoty pro společnost B. nacházely na území daňového skladu až do chvíle, kdy automobilové cisterny projely vrátnicí daňového skladu. Na podporu svého názoru obviněný poukázal na znění Rámcové kupní smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a ČEPRO, resp. na její Dodatek č. 3, článek VIII., odrážky 3., 4., 9., 10., 11., 12. Tomuto výkladu odpovídá i faktický postup společnosti ČEPRO při prodeji pohonných hmot, včetně provádění kontroly cisteren při opouštění daňového skladu. Pokud soudy uzavřely, že daňový sklad a skladovací systém jsou v zásadě totožné pojmy, v důsledku čehož vyložily pojem „daňový sklad“ jako prostor vymezený produktovodem, nádržemi a zakončený expedičním místem, tedy výpustní lávkou s měřidlem, jde o překvapivý a argumentačně nepodložený názor, neboť soudy se nevypořádaly s výkladem ustanovení § 3 písm. f) a § 59 odst. 8 ZSD a příslušnými ustanoveními Rámcové kupní smlouvy ve znění jejího Dodatku č. 3.

Námitky proti správnosti použité právní kvalifikace obviněný vznesl i z důvodu tvrzení, že jednal v právním omylu. Podle něj soudy tuto skutečnost nesprávně posoudily v rozporu s § 19 tr. zákoníku, jenž obviněný dovozoval především z ustanovení ZDPH a ZSD, která byla v době, kdy ke spáchání trestného činu mělo dojít, neurčitá, vágní a nelogická (viz rozhodnutí č. 53/2015 Sb. rozh. tr., nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 2. 2018, sp. zn. 4 Tdo 45/2018), aniž by se zabývaly možnostmi podle 18 odst. 1 tr. zákoníku o negativním omylu skutkovém nebo podle § 19 odst. 1 tr. zákoníku o negativním omylu právním, neboť obě tato ustanovení vylučují úmyslné zavinění. Obviněný svůj negativní omyl odvozuje zejména z nejednoznačnosti a neurčitosti daňové úpravy, neboť v posuzované věci v rozhodné době existovaly minimálně dva rovnocenné výklady ustanovení § 13 odst. 1, § 41 odst. 3, ZDPH a § 3 písm. f), § 19 a § 59 odst. 8 ZSD. V té souvislosti zdůraznil, že v případě rozporného výkladu by měl soud postupovat v souladu s články 90 a 95 odst. 2 Ústavy, i judikaturou Ústavního soudu (viz nález pléna Ústavního soudu ze dne 26. 3. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 48/95, ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06), podle nichž je úkolem soudů, aby byl zákon interpretován konformním způsobem, což se musí nutně promítnout do aplikace zásady in dubio pro reo (v pochybnostech ve prospěch obviněného) zakotvené v článku 6 odst. 2 Úmluvy.

Obviněný poukázal rovněž na to, že stejný typ prodeje pohonných hmot, k jakému došlo mezi společnostmi T. a B., byl prezentován na koordinačním výboru Komory daňových poradců dne 28. 1. 2009, a Ministerstvo financí neuplatnilo proti tomuto postupu žádné výhrady. Obviněný měl tedy legitimní důvod se domnívat, že byl prodej pohonných hmot umístěných v daňovém skladu obvyklou praxí uplatňovanou i dalšími subjekty a státní společností ČEPRO, a tudíž že i jeho jednání bylo v souladu s daňovými předpisy.

Výhrady obviněného se opíraly o nejednoznačnost příslušných ustanovení daňových zákonů a průběh daňové kontroly provedené ve společnosti T., která byla zahájena pro DPH v roce 2009 a probíhala takřka tři čtvrtě roku, aniž by v jejím průběhu bylo shledáno jakékoli pochybení. Finanční orgán uzavřel, že pohonné hmoty nebyly dodány spo